導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇財務報表審計的重點，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

008年7月，財政部等五部委聯合的《企業內部控制基本規范》規定，執行本規范的上市公司，應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。2010年4月，財政部等五部委再次聯合的《企業內部控制審計指引》總則第五條規定，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可將內部控制審計與財務報表審計整合進行。這為內部控制審計和財務報表審計整合進行提供了依據。

一、內部控制審計與財務報表審計整合的可行性

整合審計是指注冊會計師應計劃和實施控制設計及運行有效性的測試，以獲得充分、適當的證據支持其對財務報告內部控制是否有效發表意見，為財務報表審計做出控制風險評估。內部控制審計與財務報表審計之間的各種聯系使二者整合具有可行性。

第一，兩種審計工作存在重合。內部控制審計是指注冊會計師對內部控制設計和運行的有效性進行審計并發表審計意見，注冊會計師要了解和測試內部控制、獲得內部控制在足夠長的期間內運行有效的證據。注冊會計師在財務報表審計中也需要深入了解內部控制的有效性，在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，并在僅實施實質性測試程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時實施控制測試。對于擬信賴的內部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內的有效性。因此，單獨進行兩種審計必然會造成審計工作的重復和浪費，若將兩種審計整合在一起，相互利用，可以減少審計工作量并提高審計效率。

第二，內部控制審計與報表審計的結果相互補充與配合。一方面，注冊會計師在內控審計時對內部控制有效性的審計形成相應結論時，應結合財務報表審計中控制測試的結果進行綜合判斷，若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報，而現有的內部控制不能防止或發現并糾正重大錯報，則通常表明內部控制存在重大缺陷。另一方面，在財務報表審計中，也要利用內部控制審計中控制測試的結果。內部控制審計中發現的缺陷會影響注冊會計師做出的控制風險評估結論，進而影響實質性測試的性質、時間和范圍。

二、風險評估程序：財務報表審計以內部控制審計為依據

（一）財務報表審計風險評估程序

風險評估程序是內部控制審計和財務報表審計的第一個共同程序。財務報表審計中的風險評估程序，注冊會計師需要了解和評價的被審計單位內部控制的范圍是與財務報表相關的方面；了解和評價的廣度應以是否足以識別和評估財務報表的重大錯報風險為衡量標準，如果達到了這一標準，注冊會計師即可開始設計和實施下一步的審計程序；了解和評價的深度也基本限于內部控制的設計是否健全及其是否得到有效執行，但其中不包括對內部控制是否得到一貫執行的確定；了解和評價的目的是判斷是否可以相應減少實質性測試程序的工作量，以及用來支持財務報告的審計意見類型。

（二）內部控制審計風險評估程序

內部控制審計中的風險評估程序，注冊會計師的目的是為了對內部控制本身的有效性發表審計意見，其范圍涉及到企業整體的內部控制，內容包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五個方面，并且還需確定內部控制是否得到一貫執行。

（三）兩種審計在風險評估程序的整合要點

內部控制審計的風險評估程序了解和評價被審計單位內部控制的廣度和深度均超過了財務報表審計，在審計實務中，可以將兩者在此程序需要完成的工作整合進行，即風險評估程序中財務報表審計應充分利用內部控制審計所獲得的更為廣泛的信息，并從中取得進行下一步審計程序的充分依據，這樣可以大大降低工作量，避免重復勞動，進而提高審計效率，降低審計成本。

三、控制測試程序：內部控制審計為財務報表審計提供結論

（一）控制測試程序并非財務報表審計的必需程序

財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位內部控制的了解和評價來決定是否對內部控制的有效性進行測試。如果被審計單位設計的內部控制本身是無效的，或者設計是合理的、但沒有得到執行，注冊會計師則不必實施控制測試，而是直接實施實質性測試；如果被審計單位所設計的內部控制能夠防止或發現并糾正重大錯報，即認為內部控制是有效的，注冊會計師應當實施控制測試。這樣，就進入了兩種審計的第二個共同程序，即控制測試程序。

（二）兩種審計控制測試程序的區別

在控制測試程序中，內部控制審計與財務報表審計有三點區別：第一，內部控制審計要對被審計單位內部控制的有效性發表審計意見，而財務報表審計僅僅對與財務報表相關的內部控制進行測試。與風險評估程序相同，內部控制審計進行控制測試的廣度和深度仍大于財務報表審計所進行的內部控制測試。第二，在內部控制審計中，注冊會計師需要獲取能夠證明內部控制有效的高度相關的證據，對控制測試可靠性的要求較高，樣本量較大且選擇彈性較小；財務報表審計對控制測試可靠性的要求相對較低，測試的樣本量相對較小且存在一定彈性。第三，兩者對內部控制缺陷的評價要求也不同。財務報表審計中，注冊會計師僅需將內部控制測試識別出的缺陷區分為值得關注的內部控制缺陷和一般內部控制缺陷；而在內部控制審計中，注冊會計師需要對識別出的內部控制缺陷進行嚴格評定，將值得關注的內部控制缺陷進一步區分為重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷會影響到審計意見類型。

（三）兩種審計在控制測試程序的整合要點

注冊會計師為了對內部控制有效性發表恰當的審計意見，需要獲取比財務報表審計更多、更廣泛、可靠性也更高的審計證據。因此，內部控制審計的控制測試可以直接為財務報表審計提供審計證據甚至提供結論，財務報表審計對內部控制審計在控制測試環節所取得的審計證據及得出的審計結論的充分利用，將使審計效率得到進一步提高。

四、財務報表審計實質性測試與內部控制審計控制測試：相互利用、相互支持

（一）財務報表審計

實質性測試程序對內部控制審計控制測試程序的影響經過控制測試，財務報表審計進入實質性測試程序。在這一程序中，注冊會計師可能會發現被審計單位的財務報表存在錯報甚至重大錯報，這將會影響內部控制審計中控制測試的時間、性質和范圍。這是因為如果現有的內部控制不能防止或發現并糾正這些錯報甚至重大錯報，就意味著在錯報相應的控制點上可能存在內部控制缺陷，這將為注冊會計師進一步審查內部控制缺陷提供重要線索。

（二）內部控制審計

控制測試程序對財務報表審計實質性測試程序的影響在內部控制審計的控制測試程序中發現的內部控制缺陷能為注冊會計師在財務報表審計中對哪些交易和認定重點實施審計指明方向，因為如果發現內部控制存在某項重大缺陷，則財務報表在相應的賬戶就可能存在重大錯報，就會影響財務報表審計中實質性測試的時間、性質和范圍，審計人員應當根據實際發現的內部控制缺陷對實質性測試的審計程序進行調整。

可見，財務報表審計的實質性測試與內部控制審計的控制測試是相互支持的，兩種審計所取得的審計證據及得出的審計結論相互利用，能提高審計效率，降低審計風險，最大限度地保證審計質量。

五、審計計劃的綜合制定

內部控制審計和財務報表審計整合進行的審計計劃制定是以對審計程序的整合要點分析為基礎的，因此在分析了兩種審計的審計程序整合要點之后，具體闡述如何根據整合要點綜合制定審計計劃。

（一）兩種審計方式審計計劃制定的重點

為達到充分整合內部控制審計和財務報表審計的目的，內部控制審計和財務報表審計應盡量由同一組審計人員實施，兩種審計的審計計劃也應共同制定。結合以上對審計程序的分析，對被審計單位的風險評估程序和控制測試程序主要由內部控制審計完成，在內部控制審計計劃中應詳細制定這兩項審計程序的計劃，在財務報表審計計劃中可以對這兩項審計程序的計劃簡化表述，但應重點對實質性測試程序的計劃詳細編制。

（二）審計計劃的持續修訂是審計質量的重要保證

隨著審計工作的推進，注冊會計師要根據審計發現的新情況、新問題，適時對總體和具體的審計計劃做出調整和修正。具體來講，如果審計人員在內部控制審計計劃實施過程中發現內部控制存在重要缺陷，審計人員應及時修正財務報表審計的實質性測試計劃。同樣，如果在財務報表實質性測試中發現財務報表存在重大錯報，也應該考慮該重大錯報對內部控制審計計劃的影響，考慮是否增加內部控制審計的具體程序，擴大審計范圍，以保證審計發現內部控制設計及運行中的重大缺陷。需要特別指出的是，對審計計劃的調整和修正應貫穿于整個審計業務的始終，以保證審計計劃能夠對兩種審計的整合進行起到重要的規劃和指導作用，有效地提高審計質量，最大限度地降低審計風險。

參考文獻：

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（一）轉變企業管理理念，建設內部控制制度。內部控制審計與財務報表審計的整合在給企業帶來挑戰的同時，也產生了積極的意義，加強了企業的內部管理控制，推進了企業管理的發展，具體有以下幾個方面：①降低企業內部風險：在內部控制過程中會涉及到許多的審批制度以及業務流程，兩種類型的審計整合加強了企業的內部控制，使得管理層更加了解企業具體的經營發展情況，減少了內部舞弊現象，從而降低了企業的內部風險;②內部控制能夠讓企業內部之間既保持聯系又相互制約，促進了企業日常業務開展的規范性。 

（二）促進會計師的發展。內部控制審計的提出能夠拓展會計師的業務范圍，當前內部控制審計與財務報表審計整合雖然還沒有明確的規定，但眾多企業及公司已經著手加強二者的整合，可見兩種審計類型的整合是未來企業審計的重要趨勢，整合審計也在為越來越多的會計師事務所接受，這就給會計師行業帶來了新的動力，為促進會計師的發展起著重要的推動作用，但需要明確的是，在提供發展機遇的同時，注冊會計師在審計經驗、專業人員等方面也面臨著重要的挑戰。 

（三）提升審計效率。內部控制審計與財務報表審計的性質不同，但二者存在著一定的共性和聯系，這就使得二者的審計結果可以相互利用、相互提供數據基礎，這就大大降低了審計的成本，從而提升了審計效率。具體來說，兩種審計方式都需要對企業的內部情況進行評估測試，以此來確定審計方向，而二者獲得的審計資源能夠實現共享，減少了審計資源及信息的人力、物力及時間，而如果由一家會計師事務所進行審計整合，還減少了兩種審計關于資料的溝通成本，這些都會提升審計效率。 

（四）降低審計風險。單一的財務報表審計需要對企業的內部情況進行評估分析，并作出內部控制評價，這種分析和評價并沒有內部控制審計準確，內部控制審計與財務報表審計的整合能夠提供正確的內部控制信息，從而為降低財務報表風險提供了數據基礎。如果在財務報表審計中出現錯誤，也可以通過內部控制審計進行正確性驗證，這就大大降低了審計風險，提升了審計質量。 

二、內部控制審計與財務報表審計整合的可行性分析 

（一）二者終極目標一致。內部控制審計的主要目標有：保證財務信息的真實可靠、保證資產的完整和安全、合理的利用資源、提升企業經營效率等等，從內部控制審計目標中可以看出，其主要是為了提升財務報告的質量。財務報表審計要符合會計準則以及相關會計制度，反映出企業的財務狀況與經營成果，以此可以看出財務報表審計的主要目標是為了讓企業的管理層以及相關信息的使用者得到真實的財務信息。 

綜上所述，雖然財務報表審計與內部控制審計在審計流程等方面有所不同，但其有著共同的提升財務報告真實度和質量的目標。由此可見，將這兩種類型的審計整合是可行的。 

（二）二者審計模式相同。財務報表審計采用的是以現代風險為導向的自上而下的審計模式，主要以企業的風險評估為基礎，并對影響風險的因素進行分析，最后確定審計范圍及重點，實施審計程序。內部控制審計中主要通過對財務報告內部控制整體風險的了解，來得出測試控制的思路，之后在進行相關審計流程。由此可見，從審計模式上來說，內部控制審計與財務報表審計都是自上而下的現代風險導向的審計模式，因此，二者的整合是可行的。 

（三）二者審計程序相關。財務報表審計與內部控制審計的結果能夠被相互利用，在財務報表審計中能夠對企業內部控制形成初步了解，這就給內部控制審計提供了幫助，同時注冊會計師能夠通過審計程序發現企業的重大錯誤，這就能夠將相應控制點的控制缺陷體現出來，從而對內部控制審計確定方向和范圍。注冊會計師對企業內部控制點的審查，同樣能夠指出相應的賬戶是否存在問題，從而為財務報表審計提供幫助。 

三、內部控制審計與財務報表審計整合的策略研究 

（一）同時實現兩類審計目標。首先要對內部控制設計與運行的有效性進行分析測試，以此來獲取充分的證據，證明內部控制審計能夠對內部控制有效性提供意見。同時，通過內部控制審計能夠幫助財務報表審計在實現更加合理的內部風險控制。 

兩種審計類型雖然有著一定的相似性和關聯性，但具體的審計范圍以及樣本量還存在著明顯的區別，因此，要想實現兩類審計的目標，就需要對財務報表審計策略進行相應的改進，使之能夠適應內部控制審計，以此來同時實現兩類審計目標。同時，為了加強二者的整合，還可以適當的通過財務報表審計中的測試成本節約來抵消內部控制審計中所增加的成本。只有實現以上幾個方面的綜合性整合方案，才能夠同時實現兩類審計目標，才能夠實現內部控制審計與財務報表審計的整合。 

（二）審計結果的相互利用。①內部控制審計中，注冊會計師在形成內部控制有效性結論的同時要考慮到財務報表審計對于控制運行的有效性測試;在財務報表審計中，在評估風險時要考慮到內部控制審計中對控制和運行的測試結果。如果在任何一個審計流程中發現控制錯誤，要及時對該項錯誤造成的財務報表審計在實踐、范圍、性質等方面的影響進行分析;②會計師應當根據財務報表審計結果來進行內部控制審計有效性的評價和分析，例如相關程序的風險評估、舞弊相關風險評估，違規操作和行為問題以及實質性程序中的問題等。 

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根據財政部《關于印發企業內部控制配套指引的通知》規定，《企業內部控制審計指引》（以下簡稱審計指引）自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行。實施企業內部控制審計，是促進企業尤其是上市公司扎實貫徹《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》的重要制度安排，是注冊會計師行業開拓執業領域、進一步做大做強新的業務增長點。

《企業內部控制審計指引》第五條規定，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行。但是，需要指出的是，在整合時要注意兩者的區別，因為內部控制審計和傳統的財務報表審計在很多方面存在不同。

一、審計目標

審計目標是指在一定的歷史環境下，審計主體通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果。不同形式的審計活動，其審計目標也不相同。

（一）內部控制的審計目標

審計指引對內部控制審計有明確的定義，即會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。在實施審計工作的基礎上，注冊會計師對內部控制的有效性發表審計意見。因此，內部控制審計的目標是內部控制的“有效性”。如果在收集了充分、適當的審計證據之后，注冊會計師不能證明企業的內部控制存在重大缺陷，被審計單位的內部控制就可被認為是有效的；否則，則認為被審計單位的內部控制無效。

（二）財務報表的審計目標

注冊會計師審計準則第1101號準則指出，財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制；財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。由此可知，財務報表審計的目標是對企業的財務報表的“合法性”和“公允性”發表意見，“合法性”是針對會計準則等相關制度是否得到遵循而言，“公允性”則是針對財務報表是否公允反映被審計單位的財務狀況和經營成果而言的。

（三）兩者的比較

通過對比內部控制審計和財務報表審計的對象，不難發現兩者目標的差異。內部控制審計是對被審計單位內部控制的審計，而財務報表審計是對被審計單位財務報表情況的審計，對被審計單位的關注點不同，也就形成了不同的審計目標。

二、對企業內部控制的側重

（一）內部控制審計對內部控制的側重點

內部控制審計活動中，對企業內控涉及和運行有效性發表意見是了解和測試內部控制的直接目的。內部控制活動就是內部控制審計的對象，因此對被審計單位的內部控制情況進行了解和測試，是必須也是必要的。了解和測試內部控制是整個內部控制審計過程的重點，因此對內部控制測試結果可靠性的要求較高。

（二）財務報表審計對內部控制的側重點

財務報表審計采用風險導向審計模式。了解和測試內部控制是為了實現對重大錯報風險的評估，最終服務于對財務報表發表審計意見。財務報表審計中，對企業內部控制的測試并非必須，只有在兩種情況下才要求必須對內部控制測試：即在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制運行是有效的；或者僅實施實質性程序并不能夠提供認定層次充分、適當的審計證據。

（三）兩者的比較

內部控制審計和財務報表審計并非是完全割裂開來的兩種審計活動，對內部控制的共同關注是兩者的重要契合點，因此有必要對兩種審計活動在內部控制方面側重進行分析。

注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，對內部控制審計中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務報表審計時控制測試中的控制對象即財務報告內部控制，而非財務報告內部控制是財務報表審計時所不考慮的。

三、審計方法

（一）內部控制審計方法

《企業內部控制審計指引》規定注冊會計師應按照自上而下的方法實施審計工作。這就要求在業務層面之前，審計人員應首先了解并測試企業層面的控制。利用企業層面的評估結果，可以確定其他必要的測試。通過評估企業層面內部控制，顯示內部控制設計良好且運行有效，對業務層面的控制測試就可適當減少。通過這種方法，審計人員將注意力集中于內部控制的高風險領域。

（二）財務報表審計方法

財務報表審計采用風險導向審計模式，審計人員了解被審計單位的基本情況，要通過詢問、觀察、檢查文件或記錄、等審計程序，并評估出被審計單位報表層次和認定層次的重大錯報風險，并實施總體應對措施以應對報表層次重大錯報風險，實施進一步審計程序以應對認定層次重大錯報風險。

（三）兩者的比較

兩種審計都是風險導向審計，都對企業的風險分為兩個層面，不同的是，內部控制審計的兩個層面分別是企業層面和業務層面的控制，財務報表審計是報表層次和認定層次的風險。總體上，兩種審計在審計方法的整體思路是一樣的。

四、審計報告

（一）內部控制審計報告

內部控制審計報告可分為四種意見類型，包括標準審計報告、帶強調事項段的審計報告、無法表示意見的審計報告和否定意見的審計報告，無保留意見的審計報告類型。內部控制審計發表意見并對外披露企業內控是否有效時應采用正面、積極的方式。

（二）財務報表審計報告

財務報表審計報告的意見類型有標準審計報告、帶強調事項段無保留意見審計報告、保留意見的審計報告、無法表示意見的審計報告和否定意見的審計報告。財務報表審計的審計報告向外披露，但是財務報中通常不對外披露企業內部控制的情況，除非是內部控制影響到對財務報表發表的審計意見。審計人員沒有義務實施專門審計程序以發現內控缺陷，但當發現內控缺陷時，應當向企業管理層或治理層提交管理建議書說明情況。

（三）兩者的比較

內部控制審計意見類型比報表審計意見類型少了一個保留意見的審計報告類型，原因可能是內部控制審計是對注冊會計師對企業內部控制設計和執行“有效性”發表意見，而并不是對企業已經自評過的文件或制度發表意。當實施了必要的審計程序后，未發現重大缺陷可發表無保留意見過帶強調事項段的無保留審計意見，發現了重大缺陷即發表否定意見，審計范圍受到限制即發表無法表示意見；而報表審計情況則不同，企業管理層已聲明的財務報告是“合法的”、“公允的”，注冊會計師是對企業已做出結論的財務報告發表意見，可以對企業已經做出的結論發表保留意見的審計報告。

內部控制審計報告和財務報表審計報告均對外披露。內部控制審計報告評價了企業內部控制有效性，而財務報表審計報告對財務報告合法性和公允性的鑒證，通常不對外披露企業內控情況，這是兩種審計的目標所決定的。

五、結論

財務報表審計是為了提高財務報告的可靠性而實施的，重在對“結果”審計；內部控制審計是對企業內控設計和執行的有效性進行的審計，重在對“過程”審計。審計對象、重點等的差異，使兩者在具體的審計目標、審計實施過程的側重點、審計報告類型等方面存在實質性差異。在技術層面，兩者審計模式、程序、方法等存又有相通之處。因此，內部控制審計和財務報表審計可以進行整合，但是要注意兩者的異同，避免混淆內部控制審計和報表審計中的控制測試。

參考文獻

[1]財政部,證監會,審計署,銀監會,保監會.企業內部控制審計指引[J].2010,4.

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二、整合審計的必要性

美國的內部控制審計一直處于世界的前言和領導地位，而整合審計最早起源于美國公眾公司會計監管委員會發起的內部控制審計。所以整合審計由同一家會計師事務所進行二項業務的審計，是注冊會計師將內部控制審計與財務報表審計聯合實施審計。對整合審計的實施主要有兩種方式，一是指派同一個項目組執行審計業務；二是由同一家事務所不同的項目組實施審計且在執行過程中保持溝通。正因為內部控制審計和財務報表審計具有重復性，以此減少審計工作量，所以需要進行整合審計，提高審計效率。

三、內部控制審計和財務報表審計的比較

內部控制是單位重要的管理活動，它希望試圖解決三方面問題，它們分別為財務報告與相關信息的可靠性、資產的安全完整和審計工作對法律法規的有效遵循。優秀的內部控制能夠提高單位經營效率，也能促進單位未來長期發展戰略的快速形成。

具體到內部審計工作，它就要求單位實施控制設計財務運行的有效性，并交由注冊會計師來實現對單位內部的控制審計工作。如果單位內部存在非財務報告內部控制的重大缺陷，注冊會計師會通過增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”來實現審計披露，基于財務報告內部控制來合理確保單位財務報告及相關真實信息被應用于整合審計的控制過程當中。再者，內部控制也能確保單位資產實現可靠性控制目標。

再看財務報表審計，它基于以下兩種狀況才會強制要求實施內部控制測試，第一是在評估認定層次出現重大錯報風險時，此時預期控制運行有效，單位可以確定實質性內部控制程序性質，也能夠通過驗證注冊會計師擬信賴度控制的有效性；第二就是實施性程序無法為整合審計提供認定層次適當且充分的審計證據，也不能滿足信息使用者的業務需求。所以說，要基于整合審計來有效劃分內部控制審計與財務報表審計的內部控制側重點，盡量防范和降低內部控制實質性測試所存在的現實風險。

四、采取正確的整合審計方法

根據我國審計指引第十條規定，單位在進行內部控制審計工作時必須采取自上而下的實施方法，它主要針對注會識別風險、選擇擬測試控制等基本思路展開。之所以采用該種方法主要是因為它能夠起始于財務報表審計層次，充分了解財務報告內部控制可能存在的諸多風險，鼓勵單位注冊會計師將關注重點集中于財務控制層面上，并將財務工作自然過渡到大賬戶、列報等相關財務報表的審計認定層面上。具體來說，要采取正確的整合審計方法來促進單位財務報表審計工作應該做到以下三點。

一是要了解與單位財務報告所相關的內外部風險，能夠清晰識別出財務報告內部控制所必須的單位層面內部控制內容。另外，要對單位層面內部控制評價結果進行性質、時間安排以及范圍的有效界定，看其是否會影響到注冊會計師的內部控制測試環節。注冊會計師也要考慮在早期業務執行階段來對單位內部控制實現中肯評價。

二是要做到對重要賬戶、列報的有效識別和認定，判斷賬戶列報中可能存在的固有風險，并考慮整合審計對單位內部財務的控制影響。

三是要合理選擇擬測試控制，要對單位所形成的審計結論進行內部控制影響測試。而選擇項測試項目標準則取決于該測試單獨或合并后是否能滿足單位對相關認定錯報風險的應對對策。

五、正確認知內部控制審計報告與財務報表審計報告的相互關系

根據單位整合審計的基本要求，單位內要同時進行內部控制審計報告與財務報表審計報告的審計意見發表，并正確認知兩種審計報告所存在的微妙關系。這種做法能夠促進單位更好理解有關財務信息?理與規劃，確保單位方面做出正確決策。

對單位而言，財務報表就是其財務信息的最重要載體，它體現了單位的實際財務狀況、經營成果以及現金流量，所以注冊會計師在進行單位財務報告內部控制與整合審計時一定會發表無保留意見，為單位避免重大錯報發生。當注冊會計師對單位財務報表發表過程中提出無保留意見時，就說明單位的財務報表是不存在重大錯誤的，此時其內部在整合審計方面會出現兩種狀況：第一，其整合審計規劃下的財務報告內部控制正在有效運行，可以即時防范并糾正重大錯報問題；第二，財務報表出現重大錯報，或重大錯報已被校正。此時可以證明單位財務報告內部控制是存在重大缺陷的，單位在整合審計工作當中要對財務報告內部控制發表非無保留意見，避免內部控制審計與財務報表審計整合時出現更大的錯報風險。

六、整合審計流程實施過程

（一）了解被審計單位及其環境

內部控制審計對內外兩方面環境的了解來得知被審計單位的風險情況，并且運行的有效性審計工作完全可以通過被執行財務報表審計的了解被審計單位以及環境這項工作利用，同一審計組不必重復性工作或者同一事務所的不同審計組經過適當溝通也可以進行了解。

（二）控制測試

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二、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計可行性分析

注冊會計師在執行審計業務的過程中必須保持超然的獨立，客觀公正地對審計對象發表意見。財務報表審計是最常見的審計業務，財務報表審計從兩權分離開始發展到現在，已經趨于成熟。而財務報告內部控制審計是近期才興起的業務，是指會計師事務所接受委托，對特定日期企業與財務報告相關的內部控制的有效性發表審計意見。雖然二者在范圍、方法、程序等多個方面是有所區別的，但財務報告內部控制審計實質上是“脫胎”于財務報表審計的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財務報表審計的工作經驗可以用于執行內部控制審計過程中。這樣才能解決目前內部控制審計執行過程中的成本過高的問題。但是目前對整合審計的具體操作方法準則并沒有明確規定，只是原則性的指導。二者的相通之處，正是整合的關鍵之處，全面深入了解這些聯系，才能最大限度發揮整合審計的作用。

三、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計實施

困境財務報告內部控制審計在職業判斷力和專業勝任能力等各方面對注冊會計師都有更高的要求。財務報告內部控制在表現形式上并非單純的財務數據，而是具體的業務活動，是多個動態過程的集合。因此要對該過程予以審計，并實現預期的目標是有相當難度的。在財務報告內控審計中，會限制一些被強制執行的實質性程序，其原本在財務報表審計中對于應對重大錯報風險起到實質作用的。在財務報告內部控制審計中可以執行的程序種類比較有限，所以對注冊會計師的職業判斷要求很高。例如，在編制審計計劃時，由于公司財務報告內部控制與公司的具體經營性質、規模等方面都有極大的關系，格式化的審計計劃在該業務上是行不通的，需要高度的具體問題具體分析，只能這樣才有可能識別出財務報告內控中的重大缺陷。并且此后每次審計，注冊會計師一般都要編制新的計劃，因為內部控制或者內控的環境在這個過程中可能發生了變化。此外，依據《審計指引》規定，注冊會計師需要對內部控制以及公司管理層編制的內控自評報告提供雙保險的鑒證意見。雖然指引只要求注冊會計師對與財務報告相關的內部控制的設計和執行情況進行審計，但是對那些可能存在重大缺陷的非財務報告內部控制，也要保持關注。對于相當領域的內部控制，如生產安全的內控、產品質量的內控等方面，多數情況下是在注冊會計師知識、技能以及工作經驗之外的，此時其他相關領域專家的配合鑒證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來與財務報告無關，但細入分析，這些控制之間都有千絲萬縷的聯系。因此，指引的意見實質上加大了注冊會計師的責任，要求其能夠合理保證企業所有的內部控制的有效性。

四、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計推進策略

（一）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的計劃整合

對于財務報告內部控制審計與財務報表審計，準則允許分而審之，也可以由一家會計師事務所審計。但是，《審計指引》建議將二者整合進行。從成本效益的原則，本文也建議應該由同一家事務所同時進行。因此，項目組成員在進行財務報表審計的同時，可以對財務報告內部控制予以并行審計。財務報表審計安排方面可細分為總體審計策略與具體審計計劃的制定。財務報告內部控制審計中，根據對企業基本環境和情況的了解，制定審計計劃，確定工作范圍、審計的責任和資源的分配。對于上述兩者，審計計劃的制定都是首要的。同時在過程中，都被著重要求了對于被審計單位的行業狀況、以及相關內控等重大事項的了解。在制定整合審計計劃初期，注冊會計師應就某些事項在內部控制與財務報表方面有無重大影響以及會以何種方式影響審計工作做出判斷和評估。同時，在進行內部控制審計工作時，注冊會計師還應重點識別、評估財務報表審計中的舞弊風險。因為被審計單位舞弊風險比較高的話，那么內部控制極有可能被舞弊所規避，而沒有得到有效執行，這樣可能導致內部控制的重大缺陷。風險導向的審計思想貫穿在審計計劃之中。財務報表審計中，審計計劃是一個貫穿審計過程始終的指導性思想，會隨著注冊會計師對被審計單位的了解而不斷得到修正，如果項目組成員實施審計的過程中發現財務報表存在重大錯報，注冊會計師應當考慮其對內部控制的影響，決定是否需要修改審計計劃。

（二）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的過程

整合對于具體的風險評估程序，財務報表審計與財務報告內部控制審計在被審計單位內部控制的了解與評價方面是有明顯差異的。注冊會計師應當考慮在評估有可能引發財務報表錯報風險時，深入了解企業內控整體風險，確認業務層面有關的流程和控制。并在此時對企業層面內控予以評價。與財務報表審計相同，在財務報告內部控制審計過程的始終都應當貫穿風險評估的理念及思路。在風險評估程序完成之后，財務報表審計要求注冊會計師就被審計單位的內部控制予以初步評價。如果預期內控是有效的或者僅靠實質性程序不能獲取認定層次充分適當的審計證據，那么注冊會計師需進一步對其實施控制測試。財務報表審計過程中獲取的有關控制執行狀況的證據可以在內控審計方面予以進一步利用，但要對財務報告內部控制的有效性進行合理保證需要更加充分、適當的審計證據，因而單憑財務報表審計過程中控制測試期間所取得的證據是絕對不夠的。注冊會計師對內部控制進行進一步的審計也是非常必須的，進一步審計的過程可以在實質性程序之后實施。

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對醫院財務報表審計的目標進行透徹的理解，才能從實際出發，制定出相應的審計措施，從而達到預定的目標。針對醫院財務報表審計的目的，相關資料已經有明確規定，主要是對醫院財務報表整體是否不存在由于舞弊或者錯誤而導致的重大錯報獲取合理保證。由于注冊會計師在對醫院財務報表進行審計的過程中，接觸到的醫院規模不同、管理水平不同，內部控制也存在很大的差異性，因此，在對審計工作進行戰略制定時，注冊會計師一定要將該醫院的實際情況進行詳細的了解，重點關注醫院的內部控制設計及其運行的有效性，關注大額資金在使用之前是否經過相關領導的一致同意。同時，在審計的過程中，為了能夠將審計目標充分實現，對醫院財務報表的審計工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進行重新計算、重新執行，以免出現審計錯誤的情況。

對審計范圍和重點審計領域進行嚴格把控

此處所提到的審計范圍主要包括時間范圍、空間范圍和內容范圍。其中最重要的要屬內容范圍，醫院審計中所涉及到的內容范圍是指反映該醫院在某一特定的時間內的具體財務情況和某一會計期間的收人費用、現金流量、預算收支執行情況等相關的書面文件。注冊會計師在對醫院財務報表進行審計之前，對所審計的范圍必須有一個全方面的掌握，以免出現重復審計和審計遺漏的現象。同時，在對審計的重點領域進行確定的時候，注冊會計師必須根據該醫院所處的行業狀況、法律與監管環境以及其他外部因素環境、被審計醫院的性質與主要業務活動、會計政策的選擇與運用、被審計醫院的目標、戰略以及相關業務風險、財務業績的衡量和評價等因素，來對其進行綜合性評估，從而根據評估得到的結果進行審計重點領域的定位工作。其中，對于醫院內部控制的有效性檢查，醫院固定資產尤其是大型醫療設備的購置、使用、轉移、報廢，醫院成本核算，費用的歸集與分攤，醫院收人的資金來源，取消藥品加成后減少的收人數額，醫療服務項目收費標準執行情況等方面，將會成為醫院財務報表審計的重點領域。

熟練醫院業務流程與會計核算特點

注冊會計師在對醫院財務報表進行審計的過程中，應該對被審計醫院的各項重大業務進行全面的了解，并且進行系統的分析，從而發現其中可能存在的內部控制薄弱環節;同時，隨著公立醫院制度內部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會被新制度所更換，比如說補償機制改革和財務會計制度改革以后，公立醫院的補償渠道也會逐步發生改變，會由原本的服務收費、藥品加成收人和財政補助三個渠道，改為服務收費和則政補助兩個渠道。從而，醫院會計核算的形式也會從過去的不強調成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財務報表體系過渡到新的財務報表體系。因此，注冊會計師在對相關報表進行審計的時候，會面臨很大的挑戰。

醫院財務報表審計中應該注意的問題

隨著社會的發展，為了能夠順應時代的發展腳步，國家財政部必然會對醫院財務報表的審計工作進行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發了《醫院會計制度》，其中就針對醫院會計制度做出了新的制定。因此，為了能夠將醫院的財務報表獨立審計工作做好，注冊會計師應該對醫院會計制度的新動向、新特點和新變化及時了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊會計師審計服務帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業水平和素養。

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【關鍵詞】

內部整合；審計；有效性

1 內部控制概念的引入

美國發生的安然、世通等系列財務舞弊案件，導致世界最大會計師事務所安達信倒閉，也促使美國出臺的內部控制制度得到發展。近30年來，西方學者在內部控制的有效性及內部控制信息披露方面取得了大量的理論和實證研究成果。

1992年9月，COSO委員會提出了《內部控制——整合框架》。1994年又進行了增補，簡稱《內部控制框架》，即COSO內部控制框架。COSO委員會對內部控制的定義是：“公司的董事會、管理層及其他人士為實現以下目標提供合理保證而實施的程序：運營的效益和效率，財務報告的可靠性和遵守適用的法律法規。”

美國上市公司會計監督委員會（PCAOB）的“審計準則第5號”規定，注冊會計師對企業財務報告進行審計必須關注財務報告內部控制，同時管理層應對企業內部控制做出評估。所謂財務報告內部控制，是指在企業主要的高級管理人員、主要財務負責人或行使類似職能的人員的監督下設計的一套流程，并由公司的董事會、管理層和其他人員批準生效，該流程可以為財務報告的可靠性及根據公認會計原則編制的對外財務報表提供合理保證，它包括如下政策和程序：（1）保管以合理的詳盡程度、準確和公允地反映企業的交易和資產處置的有關記錄；（2）為按照公認會計原則編制財務報表記錄交易，以及企業的收入和支出僅是按照管理和公司董事會的授權執行，提供合理的保證；（3）為預防或及時發現對財務報表有重大影響的未經授權的企業資產的購置、使用或處理，提供合理保證。

2008年6月28日，我國財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定并印發《企業內部控制基本規范》，并自2009年7月1日起適用中華人民共和國境內設立的大中型企業（包括上市公司）執行，同時鼓勵小企業和其他單位參照其內容建立與實施內部控制。在頒布了《企業內部控制基本規范》之后，財政部、證監會、審計署、銀監會及保監會于2010年4月26日聯合了《企業內部控制配套指引》，其中包括18項《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》。

可見，我國已形成“應用+評價+審計”三者緊密結合的內部控制制度模式，這是融合國際先進經驗、立足本國國情的成果。該內部控制制度模式對全面提高企業管理水平及增強風險防范意識具有重要的理論意義和現實價值，對內部控制有效性進行自我評價是管理層的責任；為了增強披露的內部控制信息的可信度，對內部控制有效性進行審計是注冊會計師的責任。雖然內部控制審計與財務報表審計是兩種不同類型的鑒證業務，各自具有特殊性，但是從審計流程來看，二者存在許多共性。美國在繼SOX法案提出后，率先開展了內部控制審計業務，在實踐探索中提出了整合審計這一創造性概念，通過資源共享、審計流程再造，執行整合審計流程時滿足兩種審計目的。我國《企業內部控制審計指引》中提出注冊會計師可以分別執行兩種審計，也可以整合審計，會計師事務所在提供審計業務的方式與方法上有一定自主選擇的空間。但是，雖然目前很多會計師事務所都提倡整合審計，但是并沒有明確提出如何開展整合審計，甚至尚未意識到內控審計與財務報表審計之間相輔相成的重要作用。基于上述背景，筆者希望以自己的實踐經驗為例，淺析會計師事務所整合審計的有效性。

2 整合審計的意義

從了解企業的內部控制作為財務報表審計的一個過程和關鍵審計程序，到今天會計師事務所要對企業的內部控制進行審計，并發表獨立的審計意見，足見企業的內部控制對企業財務報表以及企業整體發展水平和未來發展前景的重要性。有效的內部控制在減少舞弊、加強企業管理水平甚至提升業績方面能夠發揮較大的作用，這也是內部控制審計產生的原因。

內部控制審計是保證企業內部控制有效性的關鍵環節；內部控制審計是與財務報表審計平行的均屬于基于責任方認定的合理保證的鑒證業務。對于企業而言，年末要接受雙重審計，考慮到成本效益原則，整合審計是符合其利益的最佳選擇。而對于會計師事務所而言，內控審計通過恰當的資源整合及了解與評價企業內部控制，從而實現風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果。

總之，二者終極目標均是提高財務報告信息的可信性，有效的內部控制可以合理保證財務報表不存在重大錯報。內控審計與財務報表審計可以利用彼此的工作，注冊會計師在審計財務報表時需獲得的信息很大程度上依賴對內部控制有效性的結論，利用內部控制審計結果來修改實質性程序的性質、時間及范圍，并利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性與準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需慎重考慮識別出的控制缺陷。實施內部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質性程序發現問題的影響，最重要的是，需要考慮發現的財務報表重大錯報對應的關鍵控制點的控制有效性。

因此，在整合審計過程中獲取的審計證據可以相互印證和利用，對兩種審計進行整合，可以有效的利用審計資源實現審計目標，提高審計質量。

3 會計師事務所整合審計的有效性

3.1 對于之前會計師事務所單純實施財務報表審計而言，整合審計則是加入了內控審計的內容，而整合審計所起到的“1+1>2”的效果也因此產生。內控審計通過恰當的資源整合及了解與評價企業內部控制，從而實現風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果。筆者認為，整合審計確實可以起到節約審計成本的作用，但是，在內控審計過程中，通過對企業內部控制，包括企業層面的組織結構、企業戰略、企業文化、社會責任等及具體業務層面流程的了解，從而識別出內部控制缺陷。通過對內部控制缺陷的分析和評價，識別重要風險點，并評估其對財務報表的影響，從而指導財務報表審計的審計計劃和策略，這是整合審計相對于財務報表審計而言最重要的貢獻和作用。

為突出表現整合審計的優越性和有效性，筆者將以不同業務流程為例，具體說明整合審計過程中，內控審計對財務報表審計所起到的風險導向作用。

3.2 從工程項目流程看在建工程核算與企業經營風險

A公司作為化工企業，工程項目較多，且具有規模大、投資時間長的特點。針對不同類型的工程項目，又進一步分為基建項目、技改項目和大修項目。在對其工程項目進行內控了解時發現，A公司出現個別技改項目最終按基建項目進行驗收和管理；個別小型基建項目最終竣工驗收時總投資金額翻番，變為中型基建項目。出現上述情況的原因多種，如：個別項目由于初步設計不到位，導致在后續施工過程中發現基建工程不能達到預期目的，從而進行二次設計，增加、刪除或修改某項設計，以至于基建成本增加；個別項目由于時間緊迫，出現“三邊工程”，即存在邊勘測邊設計邊施工的現象，由于缺乏嚴格的初步設計和概預算管理，導致工程成本難以有效控制。當然，針對初步設計不到位情況產生的原因，審計人員進一步追查，則可能發現初設評審工作或施工圖會審會議流于形式、設計單位的選擇未履行相關程序、設計變更審批程序不到位等控制缺陷，甚至要考慮在工程項目管理過程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在對A公司工程項目流程的內部控制進行了解和評價后可知，其財務報表審計中，在建工程科目核算的準確性認定將作為重點關注項目，在建工程科目是否存在高估資產的可能，是否存在費用化項目資本化處理的可能，是否應對某項在建工程計提減值準備等等，都是財務報表審計中必須要考慮的風險點。同時，A公司存在大額貸款，現金流緊張；而工程項目投資大，項目周期長、項目管理不規范，使得部分投資資金未能得到有效利用，無疑反應出公司資產管理及運營存在風險。

3.3 從生產管理流程看成本核算

B公司主要生產焦炭、甲醇、粗苯等化工產品。在對其生產流程進行了解后得知，B公司生產部門每天編制生產日報，每月編制生產月報，并向財務部門報送。財務人員根據生產月報反映的生產數量，確認產成品的產量并結轉生產成本。生產日報中，各產品的日產量由生產班組人員根據計量儀器統計得出；而為避免產品由于揮發等正常性損耗對月產量的影響，B公司生產部在編制生產月報時，根據月初結存量、本月發出量與盤點的期末結存量，倒擠得出該類產品的月產量。因此，B公司生產部門存貨管理表現一貫優秀，即盤點的產成品結存量與生產月報反映的結存數始終相符。如果未關注生產部門日報表中的產量月累計數、計量儀器顯示的月產量數與生產月報倒扎的月產量之間的差異，并進行對比分析；直接根據生產月報反映的生產數量，確認產成品的產量，那么B公司的資產管理堪憂。生產過程中的非正常損失及產成品管理過程中的非正常損耗將在企業看似規范的管理中被隱藏。

筆者認為，在目前各公司財務基本實現電算化核算的大背景下，會計師事務所對生產成本的審計，依舊重點依靠對其成本的重新計算，已不容易發現成本核算的問題所在。然而，在內控審計過程中，公司關鍵控制點的缺失，生產管理流程中存在的重大缺陷，無疑為同時進行的財務報表審計提供了審計指引方向。

3.4 從企業戰略變化看財務報表層面風險評估

公司層面的內部控制一般情況下不易發生較大規模的調整和改變，然而，公司層面的內部控制一旦發生調整和改變，大多將會對公司業務流程層面造成重大影響。因此，公司層面內部控制的變化，直接影響注冊會計師進行的財務報表整體風險評估，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當等等，從而進一步影響財務核算以及財務報表的質量。

C公司主要以生產和銷售電子產品、軟件開發及提供技術服務及技術咨詢等業務。上年底，該公司對其業務流程進行了梳理，并對內部控制進行重新設計，主要表現為組織架構和企業發展戰略的轉變。C公司以前年度銷售電子產品的收入占其總收入的比重較大，由于近年來IT產業的迅猛發展，市場上電子產品更新換代較快，產品差異化程度逐漸降低，利潤空間逐步縮小，因此，為發展新的利潤增長點，C公司在上年進行的業務流程進梳理中，對組織架構進行了調整，尤其對公司發展戰略進行了進一步規劃，即C公司將縮小電子產品的銷售規模，而將主要的利潤增長點放在軟件開發及技術咨詢服務業務。在新的企業戰略規劃指引下，今年公司銷售收入的構成發生了變化。經營戰略的變化直接影響到經營重心的轉移，公司的各職能部門各業務體系是否得到有效的整合以及公司是否存在因組織架構和戰略的轉移而帶來的經營風險，這些都將對注冊會計師調險評估程序具有重大影響。更進一步，通過對C公司經營環境的了解，注冊會計師在財務報表審計時，需要重點考慮該變化對財務報表整體風險評估的影響，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當；是否存在需要特別考慮的領域等等，從而識別并評估影響財務報表的重大錯報風險，進而調整后續的審計策略，以提高財務報表審計的整體質量。

4 會計師事務所整合審計實施過程中可能存在不足之處

與其他發達國家相比，我國對內部控制研究起步較晚，在立足本國國情、借鑒先進國家的成功經驗的基礎上，我國在2010年出臺的《企業內部控制審計指引》中，提出了整合審計的概念，提倡整合審計，但在選擇單獨審計還是整合審計問題上給予注冊會計師和委托方一定的自由選擇空間，并且，指引中并沒有提出如何進行整合。

2013年5月14日，中注協2012年年報審計情況快報（第十三期），其中，一、年報審計報告總體情況中提出：

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內部控制在防范財務信息失真，預防重大的會計舞弊方面發揮著重要的作用。但是，任何一個好的制度都需要強有力的監督才能發揮積極有效的作用，才能對由此產生的財務信息的質量進行合理保證。所以利用注冊會計師，對企業內部控制進行外部審計，出具合理保證的審計報告，已經成為全世界的共識。隨著美國SOX法案（《薩班斯—奧克斯利法案》）的頒布，絕大部分國家都意識到了內部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合《企業內部控制基本規范》，2010年4月，上述5部門又頒布了《企業內部控制審計指引》。

《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執行內部控制審計工作中，應當獲取充分、適當的證據，為發表內部控制審計意見提供合理保證。對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。

內部控制審計與內部控制評價、財務報表審計中的內部控制評審等工作既有密切聯系，又有本質區別。弄清它們之間的關系，對于充分認識內部控制審計的獨特作用，切實推進內部控制審計工作的開展，具有重要意義。

內部控制審計與內部控制評價之間的關系

內部控制評價是指由企業董事會或類似權利機構對企業內部控制有效性進行評價，形成評價結論，出具評價報告的過程。董事會或類似權利機構通常指定內部審計部門為內部控制評價部門，圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素的設計與運行情況進行全面評價，并指出控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，形成內部控制自我評價報告。

企業董事會對內部控制自我評價報告的真實性和合法性負責，內部控制自我評估報告的真實性，是指內部控制自我評估報告是否如實反映了企業內部控制設計和執行的有效性；內部控制自我評估報告的合法性，是指內部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關法律、規章的要求（吳秋生，2010）。

（一）內部控制審計與內部控制評價的區別

1.范圍不同。內部控制審計以財務報告內部控制為主。內部控制審計的范圍，直接決定著審計的質量、成本和責任，決定著審計的可行性。為了遏制內部控制的各種可能的缺陷滋生，為財務報表使用者提供盡可能多的相關信息，促進被審計單位全面加強內部控制建設，內部控制審計應當以整個內部控制為審計范圍。但是，以整個內部控制作為內部控制審計的范圍，既不明確，也不好把握，容易產生審計風險，審計的可行性會有問題。所以，目前內部控制審計只能突出重點，重點解決內部控制弱化可能產生輸出虛假財務信息的問題，內部控制審計范圍應當限于與財務報告有關的內部控制（楊瑞平，2010）。

按照《企業內部控制評價指引》，內部控制評價圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素確定內部控制評價的具體內容，建立內部控制評價的核心指標體系，對內部控制設計與運行情況進行全面評價。

2.性質不同。內部控制審計是企業外部對企業的內部控制審計，是會計師事務所對企業內部控制的有效性進行的審計，是一種獨立的鑒證業務。內部控制評價是企業內部管理層對企業的內部控制評價，通常情況，授權內部審計機構對企業內部控制進行評價，是一種相對獨立的服務業務。

3.目的不同。內部控制審計目標是對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見，為內部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內部控制評價是管理層通過內部控制自我評估報告對企業內部控制進行的一種自我評價，一方面，在評價的過程中可以發現企業內部控制缺陷，及時改善企業內部控制情況，進而提高企業經濟效益；另一方面，投資者、社會公眾等企業利益相關者根據內部控制評價報告可以了解企業內部控制水平，評估企業抗風險能力和持續經營能力，從而為投資決策和正確行使相關權利提供資料依據。

4.責任主體不同。《企業內部控制審計指引》規定建立健全和有效實施內部控制，評價內部控制的有效性是企業董事會的責任。按照該指引的要求，在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見，是注冊會計師的責任。企業內部控制責任是由企業承擔的，而內部控制審計責任是由注冊會計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業和注冊會計師在分別實施內控自評和內控審計時必須按照不同的規則獨立完成，兩者之間不能夠相互替代和免除（金靈，2011）。

5.評價依據不同。內部審計評價依據《企業內部控制評價指引》進行評價，而內部控制審計依據《企業內部控制審計指引》進行審計。

（二）內部控制審計與內部控制評價的聯系

1.評價對象相同。內部控制評價與內部控制審計都是對企業內部控制的有效性進行評價，只不過兩者對于內部控制的范圍各自有所側重。這兩種評價必然存在內在的關聯性，所以往往也依賴同樣的證據，遵循類似的測試方法并使用同一基準日。

2.內部控制評價滋生了內部控制審計工作。對于執行內部控制基本規范的上市公司或其他中小企業，按照《內部控制基本規范》及配套指引的要求，企業內部控制必須委托會計師事務所開展內部控制審計，內部控制評價報告與內部控制審計報告同時對外披露或報送。由此，內部控制自我評價報告催生了內部控制審計的產生。

3.內控審計的實施過程中可以適當利用企業內控自評工作。內部控制審計執行審計工作時，注冊會計師應當對企業內部控制自我評價工作進行評估，判斷是否利用企業內部控制評價相關的工作以及可利用的程度，相應減少可能本應由注冊會計師執行的工作。

綜上所述，內部控制審計和內部控制評價既有本質的區別又有相應的聯系。需要強調的是，注冊會計師雖然可以利用企業內部控制評價所形成的結論，但需對其本身發表的審計意見獨立承擔責任，該責任不因企業內部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕（王曉麗，2011）。

內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審之間的關系

財務報表審計中的內部控制評審，是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規模提供可靠依據，進而進一步確定實施實質性程序的范圍、性質，注冊會計師在進行財務報表審計時應當首先了解審計單位內部控制，且出現下列兩種情況時注冊會計師應當對內部控制實施控制測試：

在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

（一）內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的區別

1.直接目的不同。內部控制審計是出于管理方面的需求，從公司層面對企業整個內部控制系統尤其是財務報告內部控制進行全面的評價，以促進企業經營管理措施的實施及目標的實現，表現形式為對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見。而財務報表審計中的內部控制評審是為了滿足審計方面的需要，評價那些可能對財務報表可靠性有重要影響的內部控制，判斷其可依賴程度，從而合理確定審計程序，保證審計質量，提高審計效率。

2.性質不同。內部控制審計是一項獨立的鑒證業務。而財務報表審計中的內部控制評審是財務報表審計工作中的一部分，一個重要的環節，而非單獨的一項業務。

（二）內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的聯系

1.審計對象相同。內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審都要對與財務報告相關的內部控制進行審查，審查財務報告相關的內部控制設計的合理性，執行的有效性。

2.審計方法相似。針對相同的審計對象，內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審在審計方法上相似，都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關人員、穿行測試等方法。

正因為兩者的相似點，現階段內部控制審計與財務報表審計就內部控制的有效性的評價可以開展整合審計，即由同一會計師事務所的不同項目組執行同一委托單位的內部控制審計和財務報表審計，整合有利于注冊會計師之間的溝通，方便協調各自的工作進度，互相借助對方的工作成果，可以大大加速審計時間，節約審計費用，降低審計成本，有利于促進內部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中，應同時實現如下的目標：獲取充分、適當的證據，支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；獲取充分、適當的證據，支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

一方面，注冊會計師在進行財務報表審計中的內部控制評審時可以直接利用內部控制審計報告中對內部控制有效性的結論作為對控制風險的評估，最終確定實質性程序的性質、時間和范圍。因為在財務報告內部控制審計中，注冊會計師要對財務報告內部控制的有效性發表意見并承擔法律責任，關于內部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的，因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內部控制審計結果來評價控制風險。

另一方面，注冊會計師提出內部控制有效性審計結論時，應考慮財務報表審計控制測試的結果，若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報，而內部控制不能防止或發現并糾正重大錯報，則通常表明內部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務報表審計中的內部控制評審結論，再進行補充和擴大內部控制測試范圍，以收集更充分的有關財務報告內部控制有效性方面的證據，最終對財務報告內部控制的有效性作出合理評價。

結論

綜上所述，無論是內部控制審計還是內部控制評價及財務報表審計的內部控制評審，均是針對企業內部控制所做的評價。按照評價主體的不同，可以分為外部評價和內部評價。內部控制審計與財務報表審計的內部控制評審是外部審計，通常由企業以外的注冊會計師完成；內部控制評價是是典型的內部審計，一般由企業內部審計人員對內部控制做具體評價，管理層審批生成內部控制自我評估。雖然不同主體對內部控制的評價在目標、范圍、內容和程序等方面存在差異，但是他們有一個共同性，評價對象是企業的內部控制。

由此看來，內部控制對于企業而言是非常重要的，它直接影響企業生存的質量、長久生存的耐力及擴張力，合理設計并有效運行內部控制是現代企業的生存之道。由此，自然滋生出對內部控制設計是否合理、有無執行及執行是否有效內部控制評價系統。其中內部控制審計作為外部監督系統，對企業內部控制執行的合法性和有效性發表審計意見，提供合理的鑒證，對于企業外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。

參考文獻：

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（一）財務報表審計與內部控制審計整合的必要性

1.降低審計成本，節約相關費用

從審計費用的角度考慮，在進行內部控制審計時，由于其作為一種新興的審計業務，審計技術和相關理論等不夠成熟，所以執行的成本較高。相比較而言，財務報表審計在理論和實踐上已發展的比較成熟，審計成本較為固定。因此，該背景下，將兩者進行整合審計可以使審計人員更加合理的分配審計資源，進而降低被審計單位的成本和費用。

2.避免被審計單位重復提供證據

由于財務報表審計和內部控制審計在審計程序實施過程中有很大程度上的一致性，若由同一家會計師事務所將兩者進行整合審計，就可以避免被審計單位被重復取證，大大減少了被審計單位為配合審計工作而增加的工作量。

3.兩種審計要求時間上的一致性

根據我國目前的法律要求，企業的財務報表審計和內部控制審計要在同一時期完成并公布，若被審計單位聘請不同的會計師事務所執行審計，則無論從審計時間的法定要求和成本以及工作的協調性來考慮都是不可取的，而整合審計相比較而言則更加具有實施的基礎。

（二）財務報表審計與內部控制審計整合的可行性

1.業務的性質和類型相同

根據我國現行的法律法規，注冊會計師的業務類型包括兩類：鑒證業務和其他相關服務。而鑒證業務又可以劃分為直接報告業務和基于責任方認定的業務。眾所周知，財務報表審計和內部控制審計均屬于基于責任方認定的，合理保證的審計業務，這是兩者可以進行整合的基礎之一。

2.兩種審計的工作成果可相互利用，降低審計風險

由于財務報表審計和內部控制審計在工作內容上有很多相近的地方，因此，通過相互利用這兩者審計業務的有關成果，能夠更有效的增加整合的可行性，提高審計質量和效果。例如，在整合審計中，注冊會計師可以從財務報表審計中發現的一些企業內部控制的缺陷，以便為內部控制審計提供有關線索。而在財務報表審計中，注冊會計師可以通過有關內部控制審計中對控制缺陷的相關結論評估相應的錯報風險。

3.兩者都體現了自上而下的風險導向審計方法

風險導向審計是現代財務報表審計的主要方法，在風險導向審計中，審計人員以風險評估識別為起點，通過自上而下的審計模式，以達到提高審計質量、降低審計風險的目標。在進行財務報表審計時，通過評估企業的重大錯報風險后，將工作的重心從被審計單位層面的控制逐漸轉移到相關交易、重大賬戶及列報中來。而進行內部控制審計時，注冊會計師也應采取自上而下的審計模式，以識別被審計單位整體風險為起點。這種審計方法能有效地把握高風險領域，更加合理分配審計的資源。

二、我國企業內部控制審計和財務報表整合審計存在的問題

（一）我國內部控制與財務報表進行整合審計的相關理論不足

與西方國家相比，我國的內部控制審計準則較晚，內部控制審計尚處于初級的探索階段。在出臺的有關《企業內部控制審計規范》中，盡管提出了整合審計的概念，鼓勵整合審計，但對于有關整合審計的指南和操作規范，國內并沒有相關標準。且國內學者對于研究整合審計的文獻較少，特別是缺乏實證研究和審計業務方面的意見。

（二）實施審計的成本較高，導致企業參與審計積極性不高

目前，我國企業的內部控制審計和財務報表審計的費用呈逐年上升趨勢，企業作為一種盈利組織，必然會考慮成本效益原則。若公司不能從出具規范的內部控制審計報告和財務報告中獲得足夠的收益以彌補付出的成本，則企業進行整合審計的動力就不高，甚至可能只進行財務報表的審計而不聘請會計師事務所進行內部控制審計，或者進行內部控制審核降低業務的保證程度以減少付費。

（三）會計師事務所整合審計的質量控制有待完善，執業人員的能力還有待提高

當前，由于我國開始內部控制審計的時間較短，多數會計師事務所仍然處于探索期，注冊會計師們大多缺乏對財務報表審計和內部控制審計進行整合審計的實務經驗，從而導致了當前整合審計的效率不高，并且我國大部分會計師事務所也沒有建立起有關整合審計的質量控制體系，多數審計人員在有關內部控制的業務上，明顯缺乏經驗，進而導致整合審計報告不具有說服力。

三、完善我國企業內部控制審計和財務報表整合審計的建議

（一）完善和充實有關整合審計的理論

整合審計是未來審計工作的必然趨勢，要不斷推廣和加強整合審計在我國的應用，完善和充實有關整合審計方面的理論，以便為我國審計人員今后開展整合審計業務時提供理論指導和切實可行的建議。同時，我們要積極借鑒發達國家的成功經驗，加強有關整合審計的立法工作，制定一套操作規范的，內容詳實的整合審計執業準則。

（二）加強整合審計工作的宣傳與引導

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一、XBRL的出現給財務報表審計工作帶來的積極影響

(一)更便捷地獲取被審計單位財務信息、取得審計證據

我國會計電算化進程起步較晚，由于商品化財務軟件成本低、維護有保障的特點，大部分企業都通過購買商品化財務軟件來適應會計信息化的發展。不同企業使用的不同的財務軟件、同一軟件不同的版本之間的由于數據格式、結構等的差異很難進行數據的分享和交換。企業信息系統數據標準的不統一給審計人員獲取財務信息也帶來了很大的困難。而XBRL在分類賬層面的分類標準可以通過與財務軟件的嵌套將被審計單位的財務信息轉化為XBRL格式，從而使審計人員能更便捷地獲取格式統一的電子化財務信息，為財務報表審計工作節省了不少時間。

(二)提高了審計人員進行分析程序的效率，縮短審計流程

分析程序通過分析不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系對財務信息做出評價。在風險評估階段，通過分析程序來判斷可能存在重大錯報風險的領域；在進一步審計程序中，分析程序可以作為實質性程序來測試數據之間的趨勢、比率等是否符合預期，以此使細節測試更有針對性；在總體復核階段，運用分析程序來判斷是否依然存在未識別出的重大錯報風險。XBRLGL對企業分類賬中各種財務信息與非財務信息進行唯一的標記，使得審計人員在分析程序中可以快速精準地獲得數據，而對數據的分析也可以通過設計好的計算機程序來完成，從而使分析程序效率提高，縮短了財務報表審計的周期。

(三)可以使審計抽樣工作減少

審計抽樣用于控制測試中對被審計單位內部控制是否有效進行測試，在細節測試中用于測試與各類交易、賬戶余額和披露相關的認定是否存在錯報。在傳統財務報表審計過程中，由于被審計單位財務信息不易于直接檢索，注冊會計師只能根據所獲得的有限的帳表來抽取一部分樣本進行測試。有了XBRL之后，審計人員就可以通過直接篩選所有電子原始憑證定項目直接獲取某控制是否得到良好執行，而不必因為審計資源和時間的限制而只能選取少量的業務進行測試。這樣就節省了審計人員花費在審計抽樣中的部分時間，提高了審計效率，由于對整體進行測試成為可能，也同時提高了審計質量。

(四)為審計工作底稿的編制提供了新的思路

財務報表審計作為近代企業受托責任發展的產物，本身也是財務工作的一種延伸。傳統審計工作底稿的編制很大程度上是由審計人員人工完成的。在未來的審計工作中，如果在XBRL的基礎上發展出針對財務報表審計工作底稿編制的一套分類標準，對底稿中的各個項目進行定義和分類，那么在傳統審計工作底稿需要人工錄入的部分，都可以根據相應的標記從已有的數據源中鏈接過來，這將會大大提高審計工作的效率，降低人工成本。審計人員將有更多的時間對工作底稿中的數據分析結果、各種已獲取的審計證據進行考慮，從更全面的角度考慮是否已經對有潛在重大錯報風險的領域進行了充分的審計程序，更好地利用審計底稿得出審計意見，完成財務報表審計。

(五)數據準確度與可信度提高，提高了審計工作質量

XBRL技術從兩個層面上規范企業財務信息：一是XBRLGL，即從分類賬的層面對企業信息系統中日常交易的信息進行統一規范和反映，例如對會計分錄中的摘要、科目編碼、記賬金額、借貸方向等分別賦予相應的標記，使企業信息系統內部可以實現數據的無縫對接；二是XBRLFR，即從財務報告層面對更概括性的信息進行定義，例如期末資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表這些會計報表以及財務報表附注中的各種項目和數據。由于XBRL的一次輸出、多次錄用的特點，很大程度上避免了人工輸入出錯的風險，提高了財務信息的質量，也間接提高了審計人員獲取審計證據的質量，從而提高了財務報表審計工作的質量。

(六)XBRL的發展促使新型審計軟件的開發

XBRL技術的出現、發展、應用對于現有財務信息處理、交換、輸出等都是一場巨大的沖擊。雖然XBRL目前在世界各國都沒有開始大規模廣泛應用，但前進的浪潮是不會停止的，終有一天XBRL會成為主流。而面對被審計對象的巨大變化，實施審計工作所利用的審計軟件也必然會發生變化。在未來XBRL被廣泛應用的時候，可能越來越多的新的審計技術比如自動化、協同工具等會被設計組成適合XBRL環境的新型審計軟件。

二、XBRL的出現給財務報表審計工作帶來的挑戰

(一)擴大了財務報表審計范圍

在進行傳統的財務報表審計工作時，注冊會計師在內的審計人員主要任務是通過一系列審計程序獲取充分適當的審計證據，以對被審計單位的財務報表是否合法、公允來發表審計意見。而在XBRL應用的背景下，增加了對XBRL格式實例文檔的審計，以XBRL格式存在的數據信息在企業會計信息系統中生成、傳遞、處理的過程是否準確無誤地進行也需要審計人員來進行確認。這無疑增加了審計人員的工作內容，擴大了財務報表審計的范圍，一定程度上增加了審計人員的工作量。

(二)需要審計人員在實施財務報表審計時有更強的業務和操作能力

審計從業人員熟練掌握有關財會、審計方面的知識是理所應當的，這是進行實際工作必要的知識儲備。而XBRL得到廣泛應用之后，審計人員不只是要有扎實的專業知識，還必須要對有關計算機、網絡、信息技術等有更多更深的了解，否則就無法適應XBRL環境下的審計工作。因此XBRL的應用對審計人員的工作能力的綜合素質有了更高要求，這必然會導致要想成為一名合格的審計人員需要付出更多的成本和精力。

(三)XBRL應用增加了審計風險

在XBRL環境下，審計人員要增加對XBRL系統的審查工作。因為這樣才能對XBRL系統的固有風險進行有效的控制，才能使審計工作更加全面、嚴謹。審計人員在XBRL環境下還需要審查被審企業編制財務報表使用的XBRL分類標準是否適當、XBRL系統中財務數據的處理過程是否正確并合乎制度以減少它們帶來的錯誤風險。除此之外，財務信息的安全性也可能會增加審計工作的風險。網絡環境中可能隨時會有計算機病毒入侵，XBRL格式的財務數據極容易在未經允許的情況下被修改，這樣同樣增加了財務數據的錯誤風險，進而增加了審計風險。

三、XBRL環境下財務報表審計對策

以上已經對XBRL的應用會給財務報表審計工作帶來哪些積極或有挑戰性的影響進行了一系列介紹和分析，下面就來具體地探討一下應該采用怎樣的審計對策才能使財務報表審計工作能更好的適應XBRL環境。

(一)促進XBRLGL在企業中的應用

XBRL技術分為XBRLFR(財務報告)和XBRLGL(分類賬)層面。目前XBRLFR在我國的應用已得到初步發展，但XBRLFR僅僅是應用于企業業務信息流程中的最后一個階段，僅僅是對財務報告層面中的概念及其相互之間的關系進行定義和規范。XBRLFR雖然對現有財務報告中信息的使用、傳播提供了很大的便利，但對于整個企業管理信息系統、對于現有財務報表審計工作的影響都是很有限的。XBRLGL從分類賬層面對企業日常交易事項的各種細節進行定義，使形成財務報表的數據源更加標準化。XBRLGL也是基于XML發展起來的，它獨立于企業管理信息系統而存在。XBRLGL有很好的兼容性，可以以嵌套的形式與各種財務系統實現無縫對接。XBRLGL標準將企業信息系統中的各種財務信息與非財務信息進行統一的定義和標記，使其具有相同的格式與結構，從而提高了信息的集成度和共享度。XBRLGL如果在企業中得到良好的推廣和使用，對財務報表審計工作將會帶來很大的好處。例如可以使審計人員從更加結構化的信息中更有效率地獲得更高質的審計證據，節省審計時間。企業對于XBRLGL的優勢還沒有很好地認識，鑒于XBRLGL的應用給財務報表審計工作能夠帶來很大的好處，審計人員也應當適當宣傳XBRLGL，促進其在各企業中的應用。

(二)將風險導向審計模式與數據式審計模式結合起來

風險導向審計模式是隨著現代企業的不斷發展，企業規模、日常經營業務量不斷擴大，經營模式變得多樣化，而一步步從制度基礎審計發展而來的。本質上來說，風險導向審計還帶有非常多手工審計的色彩。數據式審計模式是隨著信息技術在財務領域的應用而逐漸從賬套式審計模式中發展而來的比較現代化的審計模式。順應企業中信息技術應用的發展潮流，審計工作也應該隨著被審計對象形式的改變做出相應的改變。XBRL技術在企業中的應用使得許多更先進更便利的技術可以應用到財務報表審計工作中去，例如數據挖掘技術等。XBRL的出現和使用改變了財務信息的格式，使其變得更加結構化、更加統一和標準。審計工作可以通過利用計算機程序來快速處理分析數據，向更現代化的方向發展。在目前以風險導向審計為主導的階段下，無論是XBRL的廣泛應用，還是數據式審計的最終實現，都有很長的一段路要走。現在審計人員能做的，就是做好心理準備，在現有審計模式下不斷增加數據式審計的色彩，促進財務報表審計工作的發展。

(三)將XBRL技術應用于審計工作底稿的編制

在XBRL環境下，企業應用XBRL技術可以使企業內部信息格式得到規范和統一，實現集團內部數據的無縫對接。審計人員不僅應充分利用被審計單位應用XBRL帶來的技術優勢，還應該意識到XBRL技術用來規范審計工作中的各種文件、數據可能給審計工作帶來的另一種便利。審計人員在實施財務報表審計工作時，通常要將審計工作計劃、流程、實施的審計程序及結果、相關數據等等記錄編制成審計工作底稿。在獲取被審計單位有關數據時，利用XBRL對審計底稿中的對應部分做出標記，就可以直接從XBRL格式的被審計單位數據庫中提取出來，而避免了審計人員人工尋找正確數據進行復制粘貼，這也減少了手工輸入發生錯誤的可能性。此外當審計人員對被審計單位提出賬項調整的建議時，可以將審計底稿中的調整分錄以XBRL的格式同步到企業的賬簿中、報表中，這將節省雙方的工作時間，實現雙贏。

(四)開發新型審計軟件

在XBRL環境下，財務信息將有更加統一的標準，更便于使用者采集。在這樣的情況下，審計工作將需要開發更利于凸顯XBRL技術優勢的審計軟件來為審計工作提供更大的便利。關于新型審計軟件的開發，可以將數據挖掘、聯機分析、人工智能等加入到審計軟件的功能中去。通過建立更完善的審計模型，可以同時將定性與定量分析功能嵌入審計軟件中，使審計人員更方便地分析繁多數據之間的規律。結合XBRL的優勢與劣勢開發出功能更全面和通用的審計軟件，可以使審計工作更加自動化，使審計人員能更輕松高效高質地完成工作。在有優秀的審計軟件先進的技術支持下，結合XBRL環境下基礎數據獲取的便利性，審計人員可以將更多地精力放在分析工作上，使審計發揮更有效的作用。

四、結束語

XBRL以其強大的優勢預示著它未來發展的巨大潛力，不僅對企業財務領域，更是對審計領域特別是財務報表審計工作有著巨大的影響。針對XBRL環境給財務報表審計工作帶來的各種影響，審計人員應當及時采取應對措施，如促進XBRLGL在企業中的應用、將風險導向審計模式與數據式審計模式結合起來、將XBRL技術應用于審計工作底稿的編制、開發新型審計軟件等，以便適應未來的發展。

參考文獻：

[1]陳維良.XBRL網絡財務報告審計鑒證研究綜述：一個研究框架[J].財會月刊，2011(35)：61-63.