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篇1

關鍵詞：

農業；消耗性生物資產；資產減值

農產品行業對自然條件依賴程度高，存貨盤點不易，這為不少農業企業盈余管理提供了便利。近年來，不少農業企業因財務造假事件備受關注，如綠大地、萬福生科等企業。2014年10月，獐子島“黑天鵝”事件再次吸引投資者對農業企業的關注。

一、案例介紹

獐子島集團是我國農業行業的龍頭企業，據其2014年7月底公布的中期財務報告，公司上一階段的營業收入為12.47億，同比增長10.35%，實現凈利潤4757.66，同比下降10%。同時順勢對2014前三季度業績進行了預測，預測2014年1～9月集團公司的凈利潤可達4412.8～7564.91億元。按規定，當年9月15日～10月12日進行存貨抽查，發現其海底養殖的扇貝較之前播種的存量大幅度下降。獐子島集團于2014年10月30日對外公告稱由于自然因素影響，決定對部分海域的蝦夷扇貝存貨進行核銷和計提壞賬準備。上述事項影響公司2014年度凈利潤減少865018947.39元（已扣除按15%的所得稅率計算的遞延所得稅資產）。此前獐子島集團并未披露任何關于該部分存貨資產減值跡象的相關信息，將本次事件完全歸為自然災害，其存貨核銷和減值計提備受質疑，這就是2014年A股市場上備受投資者關注的獐子島“黑天鵝”事件。

二、案例分析

生物資產是較為特殊的資產，根據我國企業會計準則第5號，生物資產分為消耗性、生產性、公益性三類，其中消耗性和生產性生物資產均可以計提跌價準備，前者可以在原計提的跌價準備里轉回，后者跌價準備一旦計提，不得轉回；公益性生物資產不可以計提跌價準備。獐子島集團養殖的海產品全部劃分為消耗性生物資產，筆者通過大量資料試圖從獐子島“黑天鵝”事件資產減值會計處理問題、資產減值行為動機、資產減值行為成因分析獐子島集團“黑天鵝”事件。1．獐子島資產減值會計處理問題分析（1）消耗性生物資產減值跡象的可信度根據生物資產準則，如果具有確鑿證據表明消耗性生物資產可變性凈值低于賬面價值是由于遭受自然災害、病蟲害等造成的，可以計提生物資產跌價準備并在一定條件下可以轉回。獐子島“黑天鵝”事件是以冷水團等自然因素帶來的低溫及變溫和營養鹽變化對深水區生物造成的負面影響為減值證據。但這個依據讓投資者難以信服。首先，此前獐子島集團在招股說明書和募集資金說明中，均對外聲稱其播苗后每個月組織一次苗種生長情況的調查。然而根據中科院海洋研究所報告，在2014年6～8月，獐子島集團的西部海域底層水溫變化已經很大，然而公司連續幾個月沒有覺察到水溫異動，一直到10月份例行抽查時才發現絕收，在此之前并沒有進行任何的風險提示，也并沒有采取相關的措施。其次，獐子島集團在其2013年報別強調構建了相關的海域環境監控系統，可以對海底水溫24小時持續監控。因此，這說法顯得與上述災害的解釋有所沖突：若是其海域環境監控系統有效，那么獐子島集團應該在此之前發現扇貝出現問題并采取相關措施，并不是等待計提減值與核銷；若是自然災害是事實，那么顯然獐子島集團的海域監控系統并不是有效的。鑒于這些矛盾，筆者認為獐子島集團資產減值跡象可信度不高。（2）存貨核銷和減值計提的合理性該案例中，獐子島集團對105.64萬畝的蝦夷扇貝放棄采捕，核銷處理的賬面價值達734619349.87；對43.02萬畝賬面價值為300601467.51元的蝦夷扇貝存貨計提跌價準備283050000.00元。然而，該部分存貨核銷和減值計提范圍、金額是否合理值得思考。案例中，獐子島集團和會計師事務所共同對這部分海域的存貨進行盤點，由于海域面積較大、加之天氣惡劣造成存貨盤點困難，本次采用抽樣盤點方法，僅僅用三天完成，實在顯得倉促。筆者質疑，海域面積大，存貨盤點難度高，采用抽樣盤點的方法得出的減值范圍是否合理。其次，在核銷金額和減值計提金額確定上不具備合理性，核銷金額和減值計提金額的確定是以其賬面價值為基礎，與可變現凈值比較。由于海域面積大，前期是否真的播種了那么多扇貝苗，其賬面價值是否可信；加之后期存貨盤點的高難度，其可變現凈值的確定顯得缺乏合理性和科學性。因此筆者認為該案例中，消耗性生物資產存貨核銷和減值計提的范圍、金額缺乏合理性和科學性。（3）信息披露的及時性和完整性獐子島集團在財務報告的重大風險提示表明，環境波動、自然災害風險是影響其養殖產品生存安全的重要因素。針對列舉的一系列影響因素，獐子島集團指出其針對海洋生態環境風險有一套完整的應對措施，比如成立海洋牧場研究中心、投資海洋生態環境風險防控體系建設。但是根據中科院海洋研究所報告表明，2014年6~8月，獐子島的西部海域底層水溫波動很大。如果上述風險防控措施都做到位，獐子島集團在黑天鵝事件發生前應當對環境變化有所察覺，并應當在其中期財務報告中披露相關的信息，而非在例行檢查時，才發現和公布是受自然災害的影響導致扇貝絕收。因此，筆者認為獐子島集團減值信息的披露不完整不及時。2．獐子島“黑天鵝”事件資產減值行為動機核銷存貨和計提存貨跌價準備均影響當前損益，該方法已經成為一種普遍的盈余管理方法。一般而言，企業進行上述操作動機包括管理層變更、配股、扭虧及保牌、避稅、大洗澡和利潤平滑動機等。分析獐子島“黑天鵝”事件，筆者認為案例企業本次資產減值行為主要有“大洗澡”、“甜餅罐”和避稅動機。（1）獐子島集團“大洗澡”和“甜餅罐”動機分析獐子島集團在核銷存貨和計提資產減值準備時可能具有“大洗澡”和“甜餅罐”動機?！按笙丛琛笔侵钙髽I預計可能發生較大虧損時，通過在某一年度大額計提資產減值準備，使當年利潤大幅下降，并在以后會計年度不提或者少提資產減值準備，為下一年度的扭虧為盈準備。“甜餅罐”是指企業為了樹立經營業績穩步上升的良好印象，通過在以前年度分次計提或者一次性大額計提資產減值準備后，在以后幾年分次緩慢沖回使得利潤逐步上升。據獐子島集團公布的財務報告，筆者總結了近幾年獐子島集團存貨跌價項目明細和利潤變化，見表2、附圖。據圖表數據可以看出獐子島集團在2011年及以前經營業績較好，且并未計提任何的存貨跌價準備，2012年開始存貨跌價準備這個項目的金額逐年上升，其營業利潤和凈利潤是逐年下降的，其中所包含的消耗性生物資產的減值準備也是逐年上升，2014年該項目金額巨大。產生了如此巨額的虧損之后，在以后年度其扭虧為盈便顯得相對簡單，因此我認為獐子島集團此次對消耗性生物資產進行核銷和計提存貨跌價準備具有對公司經營業績“大洗澡”動機和“甜餅罐”動機。（2）獐子島集團避稅動機分析避稅是指的納稅人利用稅法漏洞，減輕其納稅支出的一種行為，其根本動機是減少資本流出企業，爭取更大的經濟收益。發生“黑天鵝”事件后，獐子島集團在2014年期末由于資產減值準備項目存在84,734,637.46元可抵扣暫時性差異，產生了12,879,687.31遞延所得稅資產。獐子島集團在2012年以前利潤一直較為可觀，也未曾計提資產減值準備，2012年以后開始計提減值準備，利潤一直下降。筆者分析，獐子島集團的經營可能早已出現問題，通過計提減值準備以減少納稅支出會比不計提減值準備更具經濟效益。因此獐子島集團對其部分消耗性生物資產進行核銷和計提資產減值準備。3．獐子島“黑天鵝”事件資產減值事件成因分析（1）農業企業的特殊性農業企業與其他企業有共同之處，同時也具有自身特殊的經營特點。首先，農業企業本身具有弱質性，具有靠天吃飯、易受自然災害影響、自然條件不容易控制等特點。因此自然災害經常成為農業企業核銷存貨和計提減值的依據。其次，存貨難以盤點是農業企業另一大特征。案例中企業以水產養殖業為主，由于蝦夷扇貝養殖在海底，海域廣闊加之蝦夷扇貝的流動性，準確地盤點出海底蝦夷扇貝的數量難度較大。再次，按照我國的生物資產準則，消耗性生物資產計提存貨跌價準備后，達到一定條件時可以在原計提的跌價準備范圍內轉回。（2）內控不力獐子島集團作為上市公司，其內控應當是嚴格有效的，對于蝦夷扇貝等資產應當從原材料采購、領用、播種等各個環節嚴格控制。事實上，獐子島集團對于蝦夷扇貝的播種并不是公開的，而是由員工自主進行，也并未進行錄像，更沒有第三方在場。有資料顯示，2011年在扇貝幼苗投入時，扇貝幼苗質量不高，有摻入沙子。在未出黑天鵝事件前，獐子島集團一直對外宣稱其海洋牧場具有較好的風險防控系統。因此，筆者認為獐子島集團重大存貨日常監控淪為空談，保護措施形同虛設。

三、結論

通過會計處理問題、減值行為動機、減值事件成因三方面的分析，筆者認為獐子島“黑天鵝”事件暴露出一系列問題，這不僅僅是一個公司的問題，而是整個農業企業存在的通病。核銷存貨和計提減值是農業企業盈余操縱的主要手段之一，對農業企業的減值監管問題刻不容緩。

參考文獻：

[1]馬暢.上市公司盈余管理動機研究綜述[J].財會通訊，2010（18）.

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中圖分類號：F233 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）35-0149-02

生物資產是指有生命的動物和植物。按照價值轉移方式，小企業的生物資產可分為消耗性生物資產和生產性生物資產。消耗性生物資產是指小企業（農、林、牧、漁業）生產中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產性生物資產是指小企業（農、林、牧、漁業）為生產農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等[1]。

一、小企業生物資產核算的特點

1.不考慮公益性生物資產的核算。由于小企業規模較小，實力較弱，很難承擔起公益性生物資產的社會責任。因此，小企業會計準則僅涉及消耗性生物資產和生產性生物資產的核算，不考慮公益性生物資產的核算。

2.生物資產按照特點分別參照存貨和固定資產的業務核算。在小企業會計準則中，由于消耗性生物資產具有存貨的一些特征，因此，其有些業務的核算一般參照存貨的業務進行處理，故將其在核算時劃歸到了流動資產的類型中[2]。鑒于生產性生物資產具有類似于固定資產業務的核算特點，其部分業務也可參照固定資產的核算進行賬務處理。

3.生物資產核算時不考慮資產減值。小企業在生物資產核算時應該按照成本計量，不計提資產減值準備。小企業選擇歷史成本計量屬性，在會計業務中盡量避免公允價值、現值、市場價格等計量屬性[3]。結合稅務規定，僅在資產實際發生減值時才計提損失，以簡化會計處理程序，減少財務信息的不確定性。

4.僅對生產性生物資產計提折舊。在小企業準則下，小企業設置“生產性生物資產累計折舊”科目，用于核算成熟生產性生物資產的累計折舊，小企業僅能按年限平均法計提折舊。根據生產性生物資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規定，合理確定其使用壽命和預計凈殘值。生物資產改變用途后的成本應當按照改變用途時的賬面價值確定，轉化時要考慮其折舊額。

二、小企業消耗性生物資產的核算

（一）小企業外購消耗性生物資產

小企業外購消耗性生物資產的成本包括：購買價款、運輸費、裝卸費等直接費用。按照應計入消耗性生物資產成本的金額，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。如小企業購買資產時其成本的構成，以及一筆款項一次性購入多項生物資產時其發生成本的分配，應參照企業會計準則核算。

例1：小企業荷達肉食品公司，2013年2月1日從某養殖場購買山羊500頭，支付價款10 0000元（不考慮增值稅），另支付運輸費1 000元，款項全部以銀行存款支付。該公司采用小企業會計準則核算，賬務處理為：

借：消耗性生物資產 101 000

貸：銀行存款 101 000

（二）小企業產畜或役畜淘汰轉為育肥畜

小企業產畜或役畜淘汰轉為育肥畜的，應按轉群時的賬面價值，借記“消耗性生物資產”科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按照其賬面余額，貸記“生產性生物資產”科目。

例2：2013年2月5日，小企業綠達養殖場自行繁殖的20頭種牛轉為育肥牛，此批種牛的賬面價值為40 000元，已經計提的折舊為15 000元。該養殖場采用小企業會計準則核算，賬務處理為：

借：消耗性生物資產 25 000

生產性生物資產累計折舊 15 000

貸：生產性生物資產 40 000

（三）小企業擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類消耗性生物資產

林木類消耗性生物資產發生的后續支出，借記“消耗性生物資產”科目，達到郁閉狀態時發生的管護費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。如農業生產過程中發生的應歸屬于消耗性生物資產的費用，按照應分配的金額，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“原材料”等科目。

例3：小企業綠化林業公司種植一片楊樹林，達到郁閉的占80%，2013年3月發生樹林管護費共計40 000元：其中，人員工資20 000元（尚未支付），使用庫存肥料16 000元，灌溉使用水電費4 000元（以銀行存款支付）。該公司采用小企業會計準則核算，賬務處理為：

借：消耗性生物資產——楊樹 8 000

管理費用 32 000

貸：應付職工薪酬 20 000

原材料 16 000

銀行存款 4 000

（四）小企業消耗性生物資產收獲為農產品

小企業消耗性生物資產收獲為農產品時，應按照其賬面余額，借記“農產品”科目，貸記“消耗性生物資產”科目。

例4：2013年11月1日，小企業光華農場收獲玉米10噸，種植玉米發生的總成本為25 000元。該農場采用小企業會計準則核算，賬務處理為：

借：農產品—玉米 25 000

貸：消耗性生物資產—玉米 25 000

（五）小企業出售消耗性生物資產

小企業出售消耗性生物資產應按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”等科目。按照其賬面余額，借記“主營業務成本”等科目，貸記“消耗性生物資產”科目。

例5：2013年11月10日，小企業光華農場銷售玉米一批，收到的價款為50 000元，款項已存入銀行，種植該批玉米發生的總成本為20 000元。該農場采用小企業會計準則核算，賬務處理為：

借：銀行存款 50 000

貸：主營業務收入 50 000

借：主營業務成本 20 000

貸：消耗性生物資產 20 000

三、小企業生產性生物資產的核算

（一）小企業外購的生產性生物資產

小企業外購的生產性生物資產，按照購買價款和相關稅費，借記“生產性生物資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。涉及按照稅法規定可抵扣的增值稅進項稅額的，還應當借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。

例6：2013年2月6日，小企業光華農場從豐收種業公司購買玉米種子一批，取得的增值稅專用發票上注明的種子買價為20 000元，增值稅稅額為2 600元，款項以銀行存款支付。該農場采用小企業會計準則核算，賬務處理為：

借：生產性生物資產 20 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2 600

貸：銀行存款 22 600

（二）小企業自行營造、繁殖的生產性生物資產

小企業自行營造的林木類生產性生物資產，達到預定生產經營目的前發生的造林費、撫育費、營林設施費等支出。或自行繁殖的產畜和役畜，達到預定生產經營目的前發生的飼料費、人工費等支出，借記“生產性生物資產”科目（未成熟生產性生物資產），貸記“原材料”、“銀行存款”等科目。未成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的時，按照其賬面余額，借記“生產性生物資產”科目（成熟生產性生物資產），貸記“生產性生物資產”科目（未成熟生產性生物資產）。

例7：小企業光華農場自2013年開始自行營造一片橡膠林，當年發生種苗費100 000元，定植撫育使用肥料200 000元，人員工資300 000元。該橡膠樹達到正常生產期為6年，從定植后至2019年共發生管護費 2 100 000元，全部以銀行存款支付。該農場采用小企業會計準則核算，賬務處理為：

借：生產性生物資產—未成熟生產性生物資產 600 000

貸：原材料—種苗 100 000

—肥料 200 000

應付職工薪酬 300 000

借：生產性生物資產—未成熟生產性生物資產 2 100 000

貸：銀行存款 2 100 000

借：生產性生物資產—成熟生產性生物資產 2 700 000

貸：生產性生物資產—未成熟生產性生物資產 2 700 000

（三）小企業育肥畜轉為產畜或役畜的生產性生物資產

小企業育肥畜轉為產畜或役畜應當按照其賬面余額，借記“生產性生物資產”科目，貸記“消耗性生物資產”科目。產畜或役畜淘汰轉為育肥畜，應按轉群時其賬面價值，借記“消耗性生物資產”科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按照其原價，貸記“生產性生物資產”科目，類似于“例2”。

（四）小企業因出售、報廢、毀損、對外投資等原因處置生產性生物資產

小企業處置生產性生物資產時，應按照取得的出售生產性生物資產的價款、殘料價值和變價收入等處置收入，借記“銀行存款”等科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按照其原價，貸記“生產性生物資產”科目，按照其差額，借記“營業外支出——非流動資產處置凈損失”科目或貸記“營業外收入——處置非流動資產處置凈收益”科目[4]。

例8：小企業綠寶林業公司擁有一片橡膠經濟林，2013年5月10日出售50棵失去經濟效益的橡膠樹獲得收入5 000元，賬面原值10 000元，已計提折舊6 000元。款項已存入銀行。該公司采用小企業會計準則核算，賬務處理為：

借：銀行存款 5 000

篇3

第一，新準則規范了消耗性和生產性生物資產減值的判斷標準。由于生物資產與其他資產相比具有顯著特點，即生物資產本身具有自我修復性，短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復，特別是生長周期較長的林木資產。因此，新準則對生物資產減值的判斷采用較為簡化的方式，即只要有確鑿證據表明由于生物資產遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備。

第二，新準則對生物資產減值計提及轉回的規定與原農業企業會計核算辦法和《國際會計準則第41號――農業》之間都存在差異。新準則要求企業至少應當于每年年度終了對消耗性和生產性生物資產進行檢查，若發生減值則計提相應的跌價準備或減值準備。消耗性生物資產減值影響因素已經消失的，計提的跌價準備可在原已計提金額范圍內轉回，生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。原農業企業會計核算辦法雖然也規定企業應對消耗性生物資產和生產性生物資產在減值時計提相應的跌價準備或減值準備，但規定消耗性和生產性減值均不能轉回。而IAS41規定，對于按公允價值減去預計至銷售時將發生的費用相對生物資產初始確認值產生的利得或損失，以及因生物資產公允價值減去預計至銷售將發生的費用后的余額變動產生的利得或損失，應納入其發生期間的凈損益；如果公允價值無法可靠確定，生物資產按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量；其減值損失的確定類似于固定資產和存貨，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準備，當減值因素發生變化時，已計提的減值準備均可以轉回。

第三，新準則對三類生物資產在資產減值方面的規定有所不同。新準則將生物資產分為消耗性、生產性和公益性生物資產三種。就資產減值方面而言，在充分考慮了各類生物資產的特點后，新準則對其資產減值采取了不同的處理方式。(1)消耗性生物資產是指為出售而持有的、或在將來要收獲為農產品的生物資產，其生長周期短(一般在1年以內)，具有流動資產的性質。因此，準則對消耗性生物資產的減值處理采取了類似于其他流動資產的處理方法，即發生減值時按其可變現凈值低于賬面價值的差額計提跌價準備，并允許價值恢復時在原計提范圍內轉回。(2)生產性生物資產是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，其生長周期較長，具有長期資產的性質。因此，準則對生產性生物資產的減值處理采取了類似于其他長期資產的處理方法，即減值發生時按其可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準備，并規定減值準備一經計提，不得轉回。(3)新準則明確規定將公益性生物資產進行單獨分類核算，不計提減值準備。

二、生物資產減值的會計核算

篇4

一、 水產養殖業生物資產的特性及分類

水產養殖業生物資產是水產業發展的物質基礎,也是人類食物的重要來源。將水產養殖業生物資產定義為:水域中可供捕撈的經濟動、植物種類和數量的總稱。水產養殖對象大部分不是靜止不動的,且與非生物環境共同構成一個完整的生態系統,這也加大了其確認和計量的難度。水產養殖業生物資產更是依賴于養殖水域的空間、質量等條件生存。依據國際會計準則和我國企業會計準則可以把水產養殖業生物資產劃分為消耗性水產養殖業生物資產和生產性水產養殖業生物資產兩類。一般來說,用于出售用途的屬于消耗性水產養殖業生物資產范疇,而成熟的水產養殖業生物資產處于繁殖期時,是屬于生產性水產養殖業生物資產范疇。水產養殖業生物資產既與企業的存貨、固定資產等一般資產不同,也與其他生物資產存在差異,具有特殊的自然增值屬性,因此導致其在會計確認、計量等方面存在著特殊性。

二、水產養殖業生物資產的初始計量及賬務處理

企業會計準則規定,生物資產應按其成本進行初始計量,即以取得生物資產并使之達到預定使用狀態而發生的全部支出作為生物資產的成本。對水產養殖業生物資產來說,獲取的來源不同,其初始成本構成也有所不同。

(一)外購的水產養殖業生物資產

無論是消耗性水產養殖業生物資產還是生產性水產養殖業生物資產,其外購成本都應包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可以直接歸屬于購買該資產的其他支出(包括捕撈費、裝卸費和勞務費等)。

企業外購的水產養殖業生物資產,按照應計入水產養殖業生物資產成本的金額,借記“消耗性生物資產——水產養殖業生物資產”或者“生產性生物資產——水產養殖業生物資產”,貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

(二)自行培育的水產養殖業生物資產

1.自行培育的消耗性水產養殖業生物資產。對于自行培育的消耗性水產養殖業生物資產,其成本應該包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料等材料費、人工費和應分攤的間接費用(包括培育所需要的水電費、捕撈費以及管理費等)等必要支出。企業計量自行培育的消耗性水產養殖業生物資產時,應按出售前發生的必要支出,借記“消耗性生物資產——水產養殖業生物資產”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應付職工薪酬”等科目。

2.自行培育的生產性水產養殖業生物資產。自行培育的生產性水產養殖業生物資產的成本,包括其達到預定生產經營目的(成齡)前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。其中,達到預定生產經營目的是指生產性水產養殖業生物資產進入正常生產期,可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務和出租。對生產性水產養殖業生物資產的計量,則應按達到預定生產經營目的前發生的必要支出,借記“生產性生物資產——未成熟生產性水產養殖業生物資產”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應付職工薪酬”等科目。未成熟生產性水產養殖業生物資產達到預定生產經營目的時,按其賬面余額,借記“生產性生物資產——成熟生產性水產養殖業生物資產”科目,貸記“生產性生物資產——未成熟生產性水產養殖業生物資產”科目,未成熟生產性水產養殖業生物資產已計提減值準備的,還應同時結轉已計提的減值準備。

(三)投資者投入的水產養殖業生物資產

對于投資者投入的水產養殖業生物資產的成本,應當按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外。在投資者投入水產養殖業生物資產時,應按合同或協議約定的價值,借記 “消耗性生物資產——水產養殖業生物資產”或者 “生產性生物資產——水產養殖業生物資產”科目,貸記“實收資本”科目。

三、水產養殖業生物資產的后續計量及賬務處理

(一)水產養殖業生物資產費用化后續計量

水產養殖業生物資產在達到預定生產經營目的后,為了維護或

提高其使用效能,需要對其進行管理、維護、飼養等。此時的水產養殖業生物資產能夠產出農產品,帶來現實的經濟利益,因此所發生的這類后續支出應當予以費用化,計入當期損益。對于水產養殖業生物資產費用化后續計量,應按實際培育過程中發生的飼料費、人工費等,借記“生產成本”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應付職工薪酬”等科目。并且,在期末按照一定的標準分配計入生物資產的成本,借記“消耗性生物資產——水產養殖業生物資產”或者 “生產性生物資產——水產養殖業生物資產”科目,貸記“生產成本”科目。

(二) 水產養殖業生物資產計提折舊后續計量

企業對達到預定生產經營目的的生產性水產養殖業生物資產,應根據其性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式,本文由收集整理合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法,按期計提折舊?？蛇x用的折舊方法:年限平均法、工作量法、產量法等。生產性水產養殖業生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經確定,不得隨意變更。即當對生產性水產養殖業生物資產計量折舊時,借記“生產成本”、“管理費用”等科目,貸記“生產性生物資產累計折舊”科目。

(三) 水產養殖業生物資產計提跌價準備或減值準備后續計量

由于水產養殖業生物資產的自我生長性,有時短暫的減值可能會因為自我生長性得以恢復其價值,因此企業至少應于每年年度終了對水產養殖業生物資產進行檢查,有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫情侵襲或市場需求變化等原因,使消耗性水產養殖業生物資產的可變現凈值低于其賬面價值的,或者生產性水產養殖業生物資產的可收回金額低于其賬面價值的,應當按照其差額,計提水產養殖業生物資產跌價準備,并計入當期損益。即按可變現凈值低于賬面價值的差額,或可收回金額低于賬面價值的差額,借記“資產減值損失——消耗性生物資產”或者“資產減值損失——生產性生物資產”科目,貸記 “消耗性生物資產跌價準備”或者“生產性生物資產跌價準備”科目。消耗性水產養殖業生物資產減值的影響因素已經消失的,減記金額應當予以恢復,并在原已計提的跌價準備金額內轉回,轉回的金額計入當期損益。即按照轉回金額,借記“消耗性生物資產跌價準備”科目,貸記“資產減值損失——消耗性生物資產”科目。與消耗性水產養殖業生物資產不同的是,生產性水產養殖業生物資產減值準備一經計提,不得轉回。

(四) 水產養殖業生物資產公允價值模式后續計量

企業會計準則規定,有確鑿證據表明水產養殖業生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的,應當對其采用公允價值計量。在公允價值模式下,企業不對水產養殖業生物資產計提折舊和計提跌價準備或減值準備,應當以資產負債表日水產養殖業生物資產的公允價值減去估計銷售時所發生的費用調整其賬面價值,其與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

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根據企業持有生物資產用途不同，將生物資產分為三種類型：消耗用、生產用和公益用的生物資產。

二、生物資產的會計處理

（一）消耗用生物資產的會計處理 消耗用生物資產是指企業持有的目的為出售或收獲的生物資產，如農作物、養殖魚和養雞（肉食）等。會計核算消耗用生物資產時，通過設置“消耗性生物資產”反映企業持有的消耗用生物資產的增減變化。

（1）消耗用生物資產的增加核算。消耗用生物資產的取得方式很多，外購、自行栽培、接受投資或天然起源等，根據不同的情況，采取不同的會計處理方法。

第一、購買取得的消耗用生物資產，按照購買時支出的款項確認其成本。

[例1]2012年1月2日，某農業生產企業購買300頭豬仔，每頭200元，總運輸費用400元，款項以轉賬支票支付，用于飼養出售。

成本=300×200+400=60400（元）

借：消耗性生物資產——豬 60400

貸：銀行存款 60400

第二、自行種植的消耗性生物資產，按成熟前發生的有關費用確定其入賬成本。

[例2]2012年4月6日，企業種植200畝早熟花生，每畝耗用種子220元，復合肥100元，勞務工工資60元。

成本=200×（220＋100＋60）=76000（元）

借：消耗性生物資產——花生 76000

貸：原材料——種子 44000

——復合肥 20000

應付職工薪酬——工資 12000

第三、自然生產的生物資產，一般按照名義金額“1元”作為入賬成本。

[例3]2012年3月，某礦山企業在經營所屬區域發現20株樹木，由于沒有發生成本，因而以1元的價值作為企業的偶得利潤。

借：消耗性生物資產——樹木 1

貸：營業外收入 1

（2）消耗用生物資產生產期的核算。生物資產由于具有生產周期性這一特點，在其生長過程中，大都會再繼續發生后續費用，這些費用也應計入其成本中。

[例4]早熟花生在成長期的2012年5月進行施肥和噴灑農藥，每畝化肥開支30元，農藥10元，勞務工資每畝50元。

成本=（30+10+50）×200=18000（元）

借：消耗性生物資產——花生 18000

貸：原材料——化肥 6000

——農藥 2000

應付職工薪酬——工資 10000

（3）消耗用生物資產收獲或出售時的會計處理。當消耗用生物資產成熟后轉變為農產品時，發生的費用不再形成生物資產的成本，計入所形成新資產的價值。

[例5]根據以上資料，假設在收獲早熟花生時，發生收獲費用每畝60元，款項以現金支票支付，收獲的花生入庫待售。

借：農產品——花生 106000

貸：消耗性生物資產——花生 94000

銀行存款 12000

（二）生產用生物資產的會計處理 企業持有生產用生物資產的目的為生產，如蘋果園、養雞（產蛋）等，這些資產在經營過程中像企業擁有的機器設備一樣，長期多次使用，不斷產出農產品，然后再進行出售。對這類生物資產應設置“生產性生物資產”賬戶，來核算企業持有的生產用生物資產的原價，由于使用期較長，其價值通過設置“生產性生物資產累計折舊”來反映價值的減少。

（1）增加的會計處理。生產用生物資產的取得方式也有外購、自行栽培、接受投資等方式，也可以用企業的消耗用生物資產轉化為生產用生物資產。

[例6]如2012年1月2日購買的300頭豬仔，經過10個月的飼養，在飼養過程中發生飼料費23 000元，工資費9 000元，其中，240頭出售，每頭豬售800元，款項已進賬；60頭轉為生產用產豬。

發生飼養費用時：

借：消耗性生物資產——豬 32000

貸：原材料——飼料 23000

應付職工薪酬——工資 9000

240頭消耗用豬出售時：

300頭豬的成本=60400+32 000=92400（元）

240頭豬的成本=92400÷300×240=73920（元）

60頭豬的成本=92400－73920=18480（元）

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二、新準則與國際會計準則及原行業會計核算辦法差異比較

(一)新準則與國際會計準則差異比較 新準則基本沿用了國際會計準則的思想，但仍有所不同，保持了中國特色。主要包括：(1)計量模式不同。我國生物資產準則的初始計量和后續計量均采用歷史成本計量模式，而國際會計準則要求除生物資產的初始計量公允價值不能夠可靠計量的外，一律采用公允價值模式計量。(2)分類不同。我國將生物資產劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類；而國際準則將生物資產分為生產性生物資產和消耗性生物資產，并按照成熟與否進一步劃分為成熟生物資產和未成熟生物資產。(3)減值與跌價準備的處理存在差異。有確鑿證據表明消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可回收金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可回收金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計人當期損益。消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計人當期損益；生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回；公益性生物資產不計提減值準備。而國際準則以公允價值為依據確認利得或損失，涵蓋在其發生期間的損益中；只有公允價值無法可靠計量時，才按其成本與損失的差額計提減值準備，而已計提的減值準備可以轉回。(4)披露內容不同。根據我國目前情況，生物資產信息通過會計報表和會計報表附注的形式從定性和定量兩個方面分別加以披露，包括生物資產實物信息披露和價值信息披露；而國際準則要求披露的內容比我國會計準則寬泛。

(二)新準則與原行業會計核算辦法差異比較 新準則與原企業會計制度和行業會計核算辦法相比有以下特點：(1)新準則規定生物資產可選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法，即在原辦法的折舊方法基礎上增加了“產量法”，取消了“年限總和法”和“雙倍余額遞減法”。(2)新準則規定結轉農產品的方法包括加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法和輪伐期年限法，即在原辦法列舉的結轉方法中增加了“蓄積量比例法”和“輪伐期年限法”；取消了“移動加權平均法”、“先進先出法”、“后進先出法”。(3)界定了公益性生物資產的確認標準。新準則認為，企業擁有或控制的公益性生物資產，雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但具有“服務潛能”，有助于企業從相關資產獲得經濟利益，因此應當確認為生物資產。同時將公益性生物資產進行單獨分類核算，不計提折舊和減值準備。(4)規范了生物資產減值的會計處理。新準則考慮到生物資產與其他資產相比具有顯著的特點(即生物資產本身具有自我生長性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值)，沒有采用資產減值準備中有關減值跡象的判斷等減值測試方法，而是對生物資產減值的會計處理采取了較為簡化的方式。(5)報表列示要求有所不同。新準則要求企業在資產負債表長期資產類中單獨列示生物資產的賬面價值總額和各類生物資產的賬面價值，同時在期末披露其公允價值，并編制期初與期末生物資產增減變動表。

三、新準則生物資產會計核算的理論內涵與實踐應用

(一)生物資產的確認條件新準則規定，生物資產同時滿足下列條件，才能予以確認：企業因過去的交易或者事項而擁有或控制該生物資產；與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業；該生物資產的成本能夠可靠地計量。在具體確認時，還需要考慮：(1)明確生物資源的所有權是由企業所擁有或者被企業控制。在農業活動中，控制可以通過一定的證據來表明，如牲畜的法定所有權、牲畜購買、出生、斷奶時的標志牌或戳印等；(2)明確生物資源將給企業帶來預期經濟利益，這是資產的最基本的性質或特征。生物資產的未來經濟利益可以通過測定一些重要的物理特征加以估算；(3)生物資產的形成應當由過去的交易或事項而不是未來交易或事項所形成；(4)生物資產的成本或公允價值能夠可靠地計量。目前大多數生物資產可以計量，但較特殊的森林資產特別是天然林從未計價，也無成本資料，如果能夠很好地確定其公允價值，那么該類資產符合可計量性特征，可以確認為生物資產。

(二)生物資產初始計量與后續計量的會計核算 第一，生物資產初始計量的賬務處理新準則要求對于生物資產的初始計量遵循成本計量原則。一般生物資產主要通過即外購、自行培育與無償獲得三種途徑取得。具體業務操作如下：(1)外購生物資產的成本計量與會計核算。外購生物資產的成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。取得時借記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”、“公益性生物資產”，貸記“銀行存款”等。(2)自行培育的生物資產核算。對于自行培育的生物資產成本按生物資產的不同分類分別進行核算。其一，自行栽培的大田作物和蔬菜的成本、水產養殖的動物和植物的成本、自行營造的林木類消耗性生物資產的成本、自行繁殖的肉用畜的成本，應通過借記“消耗性生物資產”科目，貸記“應付職工薪酬”、“庫存現金”、“銀行存款”等相關科目進行核算。其中，消耗性林木類生物資產發生的借款費用，應當在郁閉時停止資本化，而因擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類生物資產發生的后續支出，應當計人林木類生物資產的成本。其二，自行營造的林木類生產性生物資產成本、自行繁殖的產畜和役畜的成本，通過借記“生產性生物資產”科目，貸記“應付職工薪酬”、“庫存現金”、“銀行存款”等相關科目。其三，自行營造的公益性生物資產的成本，應當按照郁閉前發生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出，借記“公益性生物資產”科目，貸記應“應付職工薪酬”、“庫存現金”、“銀行存款”等相關科目。其四，無償獲得的天然起源森

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我國為了規范企業與農業生產相關的生物資產的會計處理和相關信息的披露，按照與國際會計準則趨同的原則，考慮我國經濟發展所處的階段及發展水平，根據《企業會計準則——基本準則》制定了《企業會計準則第5號——生物資產》，于2006年2月15日，2007年1月1日起生效實施。在最新修訂頒布的生物資產準則中，共包括五章二十八條，提出了生物資產的概念，并對生物資產的確認、計量、收獲與處置和披露等各個方面進行了規范。本文擬對生物資產減值及其會計核算進行探討。

一、生物資產的概念

新《生物資產》準則明確指出：生物資產是指有生命的動物和植物。這一概念與國際會計準則所規定的“活的動物或植物”的概念完全相同。準則中又根據生物資產本身的特性和用途，將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三種：①消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。②生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。③公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。企業擁有或控制的公益性生物資產，雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業從相關資產中獲得經濟利益，故也確認為生物資產。

二、生物資產的特征

生物資產與其他資產的形式不同，價值轉化機理也不一樣，故生物資產不但具有一般資產的特征，且基于它具有動植物的自然再生產和經濟再生產相互交織的特點，還具有與其他資產不同的生物特征。這些特征主要表現為：①具有生物轉化性和自然增值性。由于生物資產都是活的生物，其在生長過程中，依靠自然以及人力的推動能夠實現自身的轉化，如從一株幼苗長成一棵大樹，實現自然增值。②具有生長周期性。生物資產的生命周期差異較大，有的周期很長，如林木，長達十幾年甚至上百年，有的周期又很短，如一般的農作物在一年以內。周期不同的生物資產，其流動性和性質也存在差異。③生長具有地域差異性。生物資產依賴自然環境而生存，不同地區的自然條件導致了其生長的地域差異性。④具有雙重資產特性。生物資產具有流動性資產（消耗性生物資產）和長期性資產（生產性生物資產和公益性生物資產）的雙重特性，且在一定情況下可以相互轉化。⑤具有未來經濟利益不確定及高風險的特性。生物資產在存續期間的不確定，如農作物受自然條件的制約，特別是洪水、颶風等自然災害對作物的生長發育以及產出危害較大；動物的疾病發生等也使得生物資產的未來經濟利益具有很大的不確定性，所以生物資產的風險比較高，這也是生物資產最大的特點。

三、生物資產減值的規定及其分析

正是由于生物資產具有未來經濟利益不確定性及高風險性，新《生物資產》準則第二十一條對生物資產的減值處理做出了規定。新準則要求“企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。”同時，準則還規定“消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。公益性生物資產不計提減值準備?！?/p>

根據新準則的規定，我們可以進行以下分析：

（一）新準則規范了消耗性和生產性生物資產減值的判斷標準

生物資產減值的判斷，并沒有采用《企業會計準則第8號——資產減值》中有關減值跡象的判斷方法，這主要是考慮到生物資產與其他資產相比具有顯著的特點，即生物資產本身具有自我修復性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值，特別是生長周期較長的林木資產。因此，對生物資產減值的判斷采取了較為簡化的方式，即只要有確鑿證據表明生物資產遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備。

（二）新準則與原核算辦法及IAS41的規定存在差異

新準則對生物資產減值的計提及轉回的規定與原辦法即農業企業會計核算辦法和《國際會計準則第41號——農業》之間存在著差異。

新準則要求企業至少應當于每年年度終了對消耗性和生產性生物資產進行檢查，若發生減值則計提相應的跌價準備或減值準備。消耗性生物資產減值影響因素已經消失的，計提的跌價準備可在原已計提金額范圍內轉回。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。

原農業企業會計核算辦法則規定，企業對消耗性生物資產和生產性生物資產在減值時也計提相應的跌價準備或減值準備，但同時也規定消耗和生產性減值均不可轉回。

而IAS41對于按公允價值減去預計至銷售時將發生的費用對生物資產的初始確認時產生的利得或損失，以及因生物資產公允價值減去預計至銷售將發生的費用后的余額變動產生的利得或損失，規定應納入其發生期間的凈損益中。如果公允價值無法可靠確定，生物資產按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定類似于固定資產和存貨，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準備，當減值因素發生變化時，已計提的減值準備可以轉回。

經過以上比較可以發現，新準則與原農業企業會計核算辦法及IAS41既有相似之處，但也存在著很大的差異，這些差異是符合我國國情的。減值損失不能在以后期間轉回的規定，可避免上市公司和其他企業虛增資產，使上市公司和其他企業盈余和凈資產更穩健。在現階段，我國市場經濟發展并不成熟，在會計準則的制定過程中，應當注重從我國國情出發，遵循市場經濟的發展規律，積極借鑒國際慣例，逐步規范會計準則的制定程序，從而制定出高質量的會計準則，實現規范會計工作和市場秩序的目標。

（三）新準則對三類生物資產在資產減值方面的規定不同

筆者注意到，就資產減值方面而言，新準則對三類生物資產分別采取了不同的處理方式。

1、由于消耗性生物資產是為出售而持有的、或在將來要收獲為農產品的,生長周期又很短，一般的農作物在一年以內，因此具有流動資產的性質。故準則對于消耗性生物資產的減值處理也正是采取了類似于其他流動資產，如存貨的處理方法。

2、由于生產性生物資產的生長周期較長，如林木，長達十幾年甚至上百年，并且是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的，因此具有長期資產的性質。故準則對于生產性生物資產的減值處理也正是采取了類似于其他長期資產，如固定資產的處理方法。

3、新準則明確規定將公益性生物資產進行單獨分類核算，不計提減值準備。

新準則之所以分別規定各類生物資產的減值處理，一方面是充分考慮了各類生物資產的特點，另一方面有助于抑制會計實務中利用資產減值來操縱會計利潤的行為。

四、生物資產減值的會計核算

（一）消耗性生物資產減值的會計核算

期末，企業應當按照消耗性生物資產的可變現凈值低于賬面價值的差額，借記“資產減值損失——計提的消耗性生物資產跌價準備”科目，貸記“消耗性生物資產跌價準備”科目。如果資產減值的影響因素已經消失，應將減記金額予以恢復，在原已計提的跌價準備金額內轉回，借記“消耗性生物資產跌價準備”科目，貸記“資產減值損失——計提的消耗性生物資產跌價準備”科目。

其中，可變現凈值參照《企業會計準則第1號——存貨》確定。在具體確定時應當考慮持有該資產的目的：①為出售而持有的消耗性生物資產，應當按照該資產的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。②在將來收獲為農產品的消耗性生物資產，應當以所收獲的農成品的估計售價減去至收獲時估計將要發生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。

例1：某農業公司種植小麥140公頃，已經發生成本320000元，2007年2月遭受自然災害，使35公頃嚴重受災，估計其可變現凈值為50000元，則受災的35公頃小麥的可變現凈值低于賬面價值的差額=320000*（35/140）-50000=30000元，故應計提跌價準備30000元。

借：資產減值損失——計提的消耗性生物資產跌價準備30000

貸：消耗性生物資產跌價準備30000

（二）生產性生物資產的減值會計核算

期末，企業應當按照生產性生物資產的可收回金額低于賬面價值的差額，借記“資產減值損失——計提的生產性生物資產減值準備”科目，貸記“生產性生物資產減值準備”科目。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。

其中，可收回金額參照《企業會計準則第8號——資產減值》確定，即可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。而資產的公允價值減去處置費用后的凈額在確定時又具體分為以下幾種情況：①公平交易中存在銷售協議價格的，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。②不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定。③不存在銷售協議和資產活躍市場的，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。另外，企業如果按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

例2：某農業企業由于遭受病蟲害，2005年12月31日對一處蘋果園（經濟林，生產性生物資產）進行減值測試，發現其可能減值。該果園2005年12月31日賬面價值為200萬元，預計尚可使用5年，以前年度沒有計提過減值準備。

假定該果園的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，該企業通過計算其未來現金流量的現值確定其可收回金額。企業在考慮了與該果園相關的貨幣時間價值和特定風險因素后，確定5%為該資產的最低必要報酬率，并將其作為計算未來現金流量現值時使用的折現率。

企業根據有關情況預計未來每年產出蘋果銷售收入和相關費用支出，在此基礎上估計該果園在未來4年每年預計現金流量分別為：50萬元、46萬元、40萬元、32萬元，第5年現金及其使用壽命結束時處置形成的現金流量合計為20萬元。

根據上述預計未來現金流量和折現率，企業計算該果園預計未來現金流量的現值為165.89萬元，具體計算過程見表1。

表1預計未來現金流量貼現表

年度預計未來現金流量（萬元）現值系數（折現率為5%）預計未來現金流量的現值（萬元）

2006500.952447.62

2007460.907041.72

2008400.863834.55

2009320.822726.33

2010200.783515.67

合計165.89

由于果園2005年12月31日的賬面價值為200萬元，可收回金額為165.89萬元，其賬面價值高于可收回金額34.11萬元。因此，該企業2005年末計提資產減值準備34.11萬元。

借：資產減值損失34.11萬元

貸：生產性生物資產減值準備34.11萬元

參考文獻：

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(一)生物資產分類

“國際會計準則”和《農業企業會計核算辦法》中生物資產均分為消耗性生物資產和生產性生物資產兩種，我國“生物資產準則”則將其劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三種。消耗性生物資產是企業為出售而持有的或在將來收獲為農產品的生物資產，通常一次性消耗并終止其服務能力或為企業帶來經濟利益的能力，類似于流動資產中的存貨，在資產負債表中也是并入“存貨”項目反映；生產性生物資產是企業為生產產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，與固定資產一樣都屬于勞動手段，但在資產負債表上須單獨列報；公益性生物資產主要是以防護、保護環境為主要目的，如防風固沙林、水土保持林和水源涵養林。在《企業會計準則——應用指南》提供的一般企業資產負債表格式中，并沒有“公益性生物資產”項目，對于有公益性生物資產的企業，應增設“公益性生物資產”項目，列在“生產性生物資產”項目之后。

需要注意的是：1、生物資產分類主要是根據其用途及價值轉移方式確定的，但有些生物資產開始并不能確定其未來用途，對此，“生物資產準則”與《農業企業會計核算辦法》均規定，此時先將其作為消耗性生物資產核算和管理，待用途確定后再作轉換處理。2、即使開始能夠確定用途并按用途進行了分類，如果以后用途改變則仍應根據實際情況作轉換處理：如果是消耗性生物資產與生產性生物資產之間互相轉換，應同時結轉已計提的跌價或減值準備；如果是消耗性生物資產或生產性生物資產轉換為公益性生物資產，根據2007年2月份“企業會計準則實施問題專家工作組意見”，應當考慮消耗性生物資產或生產性生物資產是否發生減值，如發生減值應首先計提跌價或減值準備，并以計提跌價或減值準備后的賬面價值作為公益性生物資產的入賬價值；如果是公益性生物資產轉化為消耗性生物資產或生產性生物資產，因公益性生物資產不計提減值準備，因此應按其賬面余額作為轉化后有關生物資產的入賬價值。

(二)生物資產的初始計量

對于生物資產的初始計量，“生物資產準則”與“國際會計準則”及《農業企業會計核算辦法》均不一致?！皣H會計準則”中，除公允價值無法可靠計量，在初始確認和各資產負債表日，生物資產均應以公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量；《農業企業會計核算辦法》對生物資產的初始計量只規定了實際成本一種方法；“生物資產準則”在保留成本計量模式的同時，謹慎地引入了公允價值模式，但對公允價值的應用規定了嚴格的條件，即“有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得”。當然由于若干客觀因素的制約，現階段我國企業生物資產的計量主要還是采用歷史成本計量模式。實務中對生物資產的初始計量需注意以下幾個問題：

1.外購的各類生物資產。其成本與外購其他資產的成本計量原則基本相同，即包括價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于所購資產的其他支出，如果以一筆款項一次性購入多項生物資產，購買過程中發生的除價款外的可直接歸屬于所購資產的支出，應按各項生物資產的價款比例進行分配，分別確定所購各項生物資產的成本。

2.自行繁殖、營造的生物資產，其計量原則與自制其他資產也基本相同，所不同的是，由于生物資產具有“生命”，在其成長過程中需要不斷地發生培植或飼養等費用，而其他資產一般不會發生這些支出。

對于自行繁殖、營造的生產性生物資產，根據其成熟與否，“生物資產準則”對其會計處理分別作了不同規定，《農業企業會計核算辦法》中也有此規定，兩者處理原則基本相同，只是在具體處理細節上存在一些區別。

例：某林業企業2X07年自行營造一塊經濟林，營造過程中發生種苗、農藥等費用20萬元，人員費用30萬元，用于營造該經濟林的機械折舊費10萬元。該經濟林于2X10年達到預定生產經營目的前發生各項后續支出150萬元，2X09年由于遭受病蟲害，計提減值準備15萬元。根據“生物資產準則”，應作如下會計處理(單位：萬元)：

(1)設置“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產”科目，核算自行營造的生產性生物資產在成熟前發生的實際成本

借：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產60

貸：原材料20

應付職工薪酬30

累計折舊10

借：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產150

貸：銀行存款等150

(2)設置“資產減值損失”科目，核算因遭受病蟲害發生的減值

借：資產減值損失——生產性生物資產15

貸：生產性生物資產減值準備15

(3)未成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的時，按其賬面價值結轉到“生產性生物資產——成熟生產性生物資產”科目

借：生產性生物資產——成熟生產性生物資產195

生產性生物資產減值準備15

貸：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產210

而根據《農業企業會計核算辦法》，應先通過“生物性在建工程”科目核算自行營造的生產性生物資產在成熟前發生的實際成本；因遭受病蟲害發生的減值，通過“生物性在建工程減值準備”科目核算，并計入“營業外支出”；在建工程達到預定可使用狀態時，按其賬面價值結轉到“生產性生物資產”。

3.天然起源的生物資產，這類資產企業一般并未進行相關投入，往往是通過政府補助的方式取得，其價值應按照《企業會計準則第16號——政府補助》確認，即政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量，公允價值不能可靠取得的，按照名義金額1元計量。

4.農產品核算的特殊性，由于農產品與生物資產密不可分，兩者有著緊密附著性。隨著時間的推移，兩者附著程度不同，會計核算也不同：農產品成長階段應作為生物資產的附著物，不作會計處理；農產品成熟階段進行收獲時，應獨立于其附著物生物資產，作為產成品按照“生物資產準則”中“收獲與處置”的要求進行核算；農產品收獲以后進行的加工、銷售等環節，其會計處理不再適用“生物資產準則”，而應按《企業會計準則第1號——存貨》的要求進行核算。

(三)生物資產的后續計量

生物資產的后續計量主要包括對生產性生物資產計提折舊和對消耗性生物資產、生產性生物資產計提跌價準備或減值準備。

1.生產性生物資產折舊的計提。生物資產中只有生產性生物資產需要計提折舊。消耗性生物資產處理類似于存貨，而公益性生物資產的價值在于為企業帶來未來的服務潛能，這種服務潛能不但不應該弱化，反而應通過企業的不斷投入和維護得到加強，其賬面價值不應有所降低，因此公益性生物資產不能計提折舊；生產性生物資產類似于固定資產，其價值應以折舊的形式在其預期使用期間內逐漸分期得到補償。但也不是所有生產性生物資產都要計提折舊，對于未達到成熟狀態的生產性生物資產，尚不能夠保持連續穩定地生產產品、提供勞務或用于出租，因此只有達到成熟狀態的生產性生物資產，才需要在其預計使用壽命內對其應計折舊額進行系統分攤。與固定資產不同的是，生產性生物資產的使用受自然條件的影響比較明顯，因此在確定生產性生物資產的預計使用年限、折舊方法時，更應該考慮自然條件、生產方式的影響，以合理確定預計使用年限、選擇合適的折舊方法。除了平均年限法，生產性生物資產可能會比固定資產更多地采用工作量法和產量法這兩種折舊方法。

2.生物資產跌價或減值準備的計提。在有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，企業應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額計提跌價準備或減值準備。這里需要注意以下幾個問題：

(1)“生物資產準則”對不同類別生物資產的跌價或減值處理都不同：①消耗性生物資產屬流動資產，故“生物資產準則”對消耗性生物資產計提跌價準備的處理類似于存貨跌價準備的處理，并規定消耗性生物資產的可變現凈值應按《企業會計準則第1號——存貨》的相關原則確定，且與存貨跌價準備一樣，當影響其減值的因素消失時，減記的金額應予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回金額計入當期損益；②生產性生物資產屬于長期資產，故“生物資產準則”對生產性生物資產計提減值準備的處理類似于固定資產等長期資產減值準備的處理，并規定生產性生物資產的可收回金額應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的相關原則確定，但考慮到作為有生命的資產，生產性生物資產的生長周期遠遠大于一般資產，且其具有自我生長性，暫時的減值很可能會通過以后的自我生長而得以恢復，因此根據“重要性”原則對其減值的判斷作了簡化處理；③公益性生物資產，正如前面所分析的，其服務潛能不應有所弱化，而只應得到加強，所以公益性生物資產不能計提減值準備。

(2)“生物資產準則”對生物資產跌價或減值的處理與“國際會計準則”及《農業企業會計核算辦法》都不同?！皣H會計準則”對生物資產一般情況下都按公允價值計量，因此不計提減值準備，各資產負債表日生物資產均應按其公允價值減去預計至銷售時將發生的費用后的余額計量，各期由于余額變動而產生的利得或損失計入當期損益；《農業企業會計核算辦法》規定對消耗性生物資產、生物性在建工程和成熟性生物資產計提跌價或減值準備，與“生物資產準則”不同的是，消耗性生物資產計提的跌價準備也不得轉回。

(3)“生物資產準則”對生物資產跌價或減值準備的處理都是建立在生物資產以成本模式計量的基礎之上。如果生物資產以公允價值計量，各資產負債表日應以其公允價值減去估計銷售時所發生的費用調整賬面價值，各期調整后的金額與原賬面價值的差額計入當期損益。這種處理與“國際會計準則”基本相同。

二、生物資產的所得稅處理

以前的內、外資企業所得稅法均未規定生物資產的稅務處理，新企業所得稅法首次對生物資產的稅務處理進行了明確。新稅法對生物資產的概念、種類、計稅基礎的確定基本借鑒會計準則的規定。會計上生物資產與其他資產的一個重要區別，便是不同的生物資產具有不同的流動性，如作為勞動對象的消耗性生物資產具有流動資產性質，而作為勞動手段的生產性生物資產則具有長期資產的性質。新稅法也據此對不同生物資產的稅務處理分別作了規定。對于生產性生物資產，根據新稅法實施條例應按直線法計提折舊。而“生物資產準則”規定的折舊方法除了平均年限法，還包括工作量法和產量法，這三種方法都是根據企業實際情況分別采用的，并不屬加速折舊方法。因此稅法應予認同?！秶叶悇湛偩株P于固定資產折舊方法有關問題的批復》(國稅函[2006]452號)曾明確，工作量法與年限平均法同屬直線法，產量法實際也應屬于直線法。新稅法實施條例同時要求企業根據生產性生物資產的性質和使用情況，合理確定預計凈殘值，并根據資產的不同分別明確其最低折舊年限：林木類生產性生物資產10年；畜類生產性生物資產3年。消耗類生物資產在會計上作為存貨處理，稅法上也應適用存貨的處理規定，所以新稅法對其稅務處理未作特別規定。公益性生物資產按照準則不計提折舊，稅法對此也未作規定。

另外需要注意的是，有些生物資產根據“生物資產準則”可以計提跌價或減值準備，而新稅法規定，未經核定的準備金支出不得扣除。因此在會計上對生物資產計提和恢復跌價或減值準備時，要注意其賬面價值與計稅基礎的差異，并作相應的納稅調整。

篇9

1、購置和培育。借：消耗性生物資產，貸：銀行存款、其他應付款、應付職工薪酬、原材料、累計折舊等。

2、轉群。借：消耗性生物資產、生產性生物資產累計折舊，貸：生產性生物資產。

3、后續支出及分攤費用。借：消耗性生物資產，貸：銀行存款、農業生產成本———共同費用。

4、收獲。借：農產品，貸：消耗性生物資產。

5、直接出售。借：銀行存款，貸：主營業務收入；同時，借：主營業務成本，貸：消耗性生物資產。

（二）生產性生物資產

1、購置。借：生產性生物資產、應交稅金———應交增值稅（進項稅），貸：銀行存款、其他應付款、應付職工薪酬、原材料、累計折舊等。

2、自育。借：生產性生物資產———未成熟生產性生物資產，貸：銀行存款、其他應付款、應付職工薪酬、原材料、累計折舊、應付利息等。

3、轉群。借：生產性生物資產———成熟生產性生物資產，貸：生產性生物資產———未成熟生產性生物資產。

4、后續支出及折舊。借：生產性生物資產———未成熟生產性生物資產，貸：銀行存款；借：管理費用（生產性生物資產發生管護、飼養費用等后續支出），貸：銀行存款；借：農業生產成本，貸：生產性生物資產累計折舊。

二、長期資產

與企業正常資產購建或研發處理一致，通過“在建工程”、“研發支出”等科目歸集，完成后轉為固定資產或無形資產。

（一）外購固定資產，如外購設備。

（員工培訓費不得計入，應計入當期損益）

1、需要安裝。借：在建工程、應交稅費———應交增值稅（進項稅）（生產用動產），貸：銀行存款、應付職工薪酬等；借：固定資產，貸：在建工程。

2、企業購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質具有融資性質的。借：固定資產（購買價款的現值）、未確認融資費用（實際支付價款與購買價款的現值差額），貸：長期應付款（實際支付價款）；借：財務費用，貸：未確認融資費用（在信用期間內采用實際利率法攤銷）；借：長期應付款，貸：銀行存款。

（二）自行建造固定資產，如建冷庫、廠房等

1、自營方式建造。借：在建工程———某項目，貸：工程物資、應付職工薪酬、庫存商品、應交稅金（銷項稅）、原材料、應交稅金（進項稅額轉出）、銀行存款等；借：固定資產，貸：在建工程。

2、出包方式建造（按合同具體條款支付工程款）。借：在建工程（建筑工程支出、安裝工程支出等），貸：銀行存款、預付賬款；借：固定資產，貸：在建工程。

三、農業生產成本

（一）直接費用。

借：農業生產成本，貸：原材料、銀行存款、應付職工薪酬、累計折舊、生產性生物資產累計折舊等。

（二）間接費用。

借：農業生產成本———共同費用，貸：原材料、銀行存款、應付職工薪酬、累計折舊、生產性生物資產累計折舊等。期末，應按一定分配標準對共同費用進行分配。借：消耗性生物資產、生產性生物資產、農業生產成本———農產品，貸：農業生產成本———共同費用。

（三）結轉（應在農產品驗收入庫時）。

借：農產品，貸：農業生產成本———農產品。

四、農產品

（一）成本費用歸集。

借：農產品，貸：消耗性生產資產、農業生產成本———農產品。

（二）出售。

借：銀行存款，貸：主營業務收入；同時，借：主營業務成本，貸：農產品。

五、收到項目補助款

（一）與收益相關的政府補助

1、補償企業以后期間相關費用或損失的補助，如收到預撥款等。①取得時確認為遞延收益：借：銀行存款，貸：遞延收益。②然后在其補償的相關費用或損失發生并確認的期間計入當期損益。借：遞延收益，貸：營業外收入。

2、補償企業已發生費用或損失的補助，取得時直接計入當期營業外收入。借：銀行存款，貸：營業外收入。

（二）與資產相關的政府補助。

企業取得與資產相關的政府補助，不能全額確認為當期收益，應當隨著相關資產的使用逐漸計入以后各期的收益。

1、取得時確認為遞延收益；借：銀行存款，貸：遞延收益。

2、自相關資產達到預定可使用狀態時起在該資產使用壽命內平均分配計入營業外收入。借：遞延收益，貸：營業外收入。

3、相關資產在使用壽命結束時或結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益。借：遞延收益（尚未分配部分），貸：營業外收入。

（三）綜合性項目的政府補助。

需要將其分解為與資產相關的部分和與收益相關的部分，分別進行會計處理；難以區分的，將政府補助整體歸類為與收益相關的政府補助，視情況不同計入當期損益，或者在項目期內分期確認為當期收益。

篇10

消耗性林木資產交易的前提是其使用價值的存在，消耗性林木資產生長過程雖具有三方面的使用價值即立木材積價值、生態價值和社會價值，而活立木交換價值的物質承擔者只有立木材積價值，立木材積價值量的多少由營林生產中所耗費的活勞動和物化勞動決定。消耗性人工林資產價值構成有：營林生產成本、資金利息、利潤、地租、森林保險。

二、會計計量理論與消耗性林木資產會計計量

企業在市場交易中兼具買者與賣者的雙層身份，由此產生了兩種類型的交換價值即產出價值和投入價值。產出價值基礎理論產生了可變現凈值、現值、現行市價和公允價值四種計量屬性，投入價值基礎則產生了歷史成本和重置成本兩種計量屬性。（1）可變現凈值以資產在現實時點的正常銷售凈收益計量。消耗性林木資產以可變現凈值計量能真實反映活立木交易價格，但卻只適用于有立即出售目的的資產，與持續經營會計假設相違背；（2）現值以資產未來凈現金流量折現后的金額計量，消耗性林木資產以現值計量反映的價值超過現實時點由過去勞動耗費形成的價值，未來的勞動耗費以當前的折現率折現不是真正意義上的價值反映；（3）現行市價以資產在現實時點的市場交易價格計量，消耗性林木資產以現行市價計量只適用于能立即收獲變現的資產，對于不存在市場交易價格的消耗性林木資產如幼齡林和大部分中齡林則不適用；（4）公允價值以現實時點熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量，消耗性林木資產以公允價值計量理論上是對其價值構成最完整的反映；（5）歷史成本計量以取得或制造某項資產所耗費的成本計量，消耗性林木資產以歷史成本計量反映的價值構成只有營林生產成本、地租和森林保險三部分，價值構成不完整；（6）重置成本是在現實時點重新取得同樣資產所付出的金額計量。消耗性林木資產以重置成本計量雖在其歷史成本計量基礎上考慮了貨幣時間價值，但其價值構成仍不完整。

消耗性林木資產具有生產經營周期長、自然增值明顯、階段的收益與支出、高風險、處置受限和林產品標準化程度低的特征使得以產出價值為基礎的計量屬性可靠性遠低于以投入價值為基礎的計量屬性，重置成本計量屬性可靠性遠低于歷史成本計量屬性。反之，投入價值基礎的計量屬性相關性最差，公允價值計量屬性的相關性最強。目前有關消耗性林木資產會計計量屬性的選擇有三種流派，一種是公允價值計量觀，一種歷史成本是計量觀，一種是混合計量觀。對生物資產公允價值計量有明確規定的只有IAS41和《澳大利亞會計準則第141號—農業》（AASB141）兩個準則，許多發達國家以及本國沒有相關生物資產會計計量專門規定的國家均參照IAS41進行會計處理。對生物資產歷史成本計量作出專門規定目前只有我國《企業會計準則—生物資產準則》（CAS5）。

三、基于IAS41的消耗性林木資產計量屬性思考

消耗性林木資產是生物資產的重要組成部分，對消耗性林木資產計量屬性問題的分析是對IAS41生物資產公允價值計量屬性選擇的肯定或否定的代表性證明。IAS41基于決策有用觀會計計量目標的考慮，選擇了相關性最好的公允價值作為生物資產的計量屬性選擇，下文從IAS41內容前后規定一致性和各計量屬性本質角度分析其所謂的公允價值是否屬于真正意義上的公允價值計量屬性。

（一）IAS41適用范圍 據IAS41第3段有關準則適用范圍的說明，可知與消耗性林木資產相關的農業活動包括營林、撫育以及收獲木材一系列能夠增強或至少穩定生物轉化的管理活動。天然消耗性林木資產有原始林和次生林兩種，IAS41第6段指明從未經管理的資源中收獲如對原始森林的采伐不屬于該定義上的農業活動[6]。但是對次生天然林的管理、采伐活動仍屬于農業活動，天然次生林也凝結了必要的社會勞動，IAS41缺失了有關消耗性次生天然林會計計量的說明。

（二）公允價值估計值的獲取 （1）公允價值估值。公允價值獲取有三個層級，第Ⅰ層級是以活躍市場的報價作為依據；第Ⅱ層級是在第Ⅰ層級估計不可行時，以同類（或相似）資產的活躍市場報價作為依據。第Ⅲ層級是在Ⅰ、Ⅱ層級估計均不可行時采用資產估值技術確定其公允價值。IAS41在第8段指出活躍市場具備的條件是：市場內的交易品是同質的；任何時間均可以正常找到自愿的買者和賣者；價格信息對公眾公開。對于第一個條件，消耗性林木資產市場交易的物質載體表現為木材等林產品，林產品因樹種、材種、立地質量和空氣質量的不同，在材質、規格方面都存在一定差異。林產品交易數量較大，但個體產品形狀不一，林產品很難做到同質。對于第二個條件，林產品的供給與需求嚴重失衡，消耗性林木資產的供給受其生長量和生長周期約束、林業用地有限性制約、森林資源分布的偏僻、木材運輸的困難等原因使木材數量供給有限。而社會對消耗性林產品的需求卻是多樣性的，并且隨著社會的不斷發展，這種需求的多樣性還會擴大。消耗性林木資產的供需不平衡使賣者與買著之間的溝通受到人力、財力、物力的制約。對于第三個條件，尤其對于活立木交易市場不成熟的國家如中國，消耗性林木資產交易存在嚴重信息不對稱問題，買主掌握充分市場、價格信息，而賣主以農戶為主大多以坐等買主上門購買的形式出售林木，對消耗性林木資產市場信息幾乎不知。這種私下交易為賣主操控價格提供了空間，導致市場不透明、交易不公平、價格不公允。以上分析可知，消耗性林木資產第Ⅰ、Ⅱ層級的公允價值估值很難獲取，那么第Ⅲ層級獲取消耗性林木資產公允價值的途徑必不可少。

IAS41在第18段指出在活躍市場不存在情況下，決定公允價值的三種方法：一是在從交易日到資產負債表日間經濟環境沒有發生重大變化的情況下，則為最近的市場交易價格；二是按資產差別進行調整過的類似資產的價格；三是行業基準。從規定本身來說，以上三種方法的評估值并不是嚴格意義上的公允價值，其實更符合現行市價計量屬性特征。對于第一種方法，經濟環境在一段時期內不會有重大變化，它強調該資產最近存在市場交易，若沒有市場交易則不適用，我國消耗性林木資產的采伐有嚴格限制，按照采伐許可證的規定進行采伐然后再交易，過程繁雜，不可能每一生長階段的消耗性林木資產在每一個資產負債表日都存在交易價格。對于第三種方法，許多國家尤其是發展中國家林產品交易市場尚不成熟，缺乏科學的行業基準。而第二種方法的規定很含糊，帶很強的主觀意識。因此，在不存在活躍市場條件下第Ⅰ、Ⅱ層級獲取公允價值的方法在運用中受到一定限制，公允價值需通過公允價值替代估值來獲取。

（2）公允價值替代估值。IAS41對生物資產公允價值的替代估值提到四種方法：一是第24段提到生物轉化不明顯如處于幼齡林階段的消耗性林木資產可采用歷史成本代替公允價值；二是第18至19段提到用現行市場估價獲取公允價值；三是第25段提到將消耗性林木資產與林地集合估價獲取其公允價值；四是第20段提出用現值獲取公允價值。

對于第一種方法，消耗性林木資產的幼齡時間占據消耗性林木資產生產經營周期約1/4的比例，該階段的消耗性林木資產生長不穩定、抗逆性差，待達到穩定生長時才過度到中齡林，幾乎無生物轉化效益的幼齡林幾乎沒有交易市場，只能用歷史成本替代公允價值，是混合計量的很好說明。對于第二種方法，上文已對消耗性林木資產活躍市場不存在時的現行市價估值進行了詳細說明，消耗性林木資產在許多國家尤其是發展中國家其活躍市場不存在的情形頻繁，現行市價單獨作為一種計量屬性在消耗性林木資產計量中的運用頻率較高。對于第三種方法，消耗性林木資產的生長離不開林地，消耗性林木資產價值的評估也通常是伴隨著林地共同進行價值評估，IAS41用消耗性林木資產與林地組合確定的公允價值推斷消耗性林木資產公允價值即資產集合的公允價值中減去土地和土地改良的公允價值來確定消耗性林木資產的公允價值。這種方法有時在運用中會出現一些問題，當林地資產單獨估計的價值要高于其在資產集合估計中的價值，對于即將被開發的耕地便屬于此種情形。這種負差不能反映消耗性林木資產的真實價值。對于第四種方法，IAS41第9段指明資產的公允價值取決于其當前的位置和條件。而后在第20段中指出，在無法得到生物資產現存條件下的市場價格或價值時，企業應利用該資產的預期現金流量按當前市場的稅前利率折現后確定公允價值。取決于未來交易的現值估值顯然與IAS41第9段內容自相矛盾，現值反映的是未來的銷售狀況，假設的交易市場是未來存在的交易市場，折現只是反映貨幣的時間價值，倘若能用未來銷售交易價格確定消耗性林木資產當前時點和條件下的公允價值，則僅使用折現率也不足以使兩種情形的交易價格相等同。IAS41在第21段中指出在用現值法獲取公允價值時不考慮未來可以增加生物資產價值的企業未來活動和進一步的生物轉化活動，如增強企業未來生物轉化、收獲和銷售的活動，但是在繼續使用公允價值計量時，對消耗性林木資產公允價值的估計卻已經考慮了其未來價值增加的能力。因此，用現值獲取的公允價值替代估值有違公允價值本質。

（三）公允價值后續計量 IAS41在第30段指明選擇公允價值計量，就應該在初始確認和各個資產負債表日，消耗性林木資產均應按其公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。對于消耗性林木資產賬面價值的構成，IFRIC在2004年的5月提出了在確定生物資產公允價值時不應該包括重新培育成本即在生物資產第一次培育失敗后發生的第二次培育成本，會出現二次培育成本沒有相應的收益與之配比。對于消耗性林木資產的處置，采用公允價值計量的消耗性林木資產在采伐收獲時點，通過公允價值變動可以反映一部分收益，而收獲消耗性林木資產本身也產生了收益，則會出現同一經濟活動重復計提收益，IAS41并沒有對公允價值計量模式下消耗性林木資產處置收入重復計提的問題做出說明。表明IAS41所謂的公允價值仍未能完整反應消耗性林木資產價值構成，也未能對收入費用配比原則作出完整詮釋。

四、結論

理論意義上，公允價值計量屬性是對消耗性林木資產價值最完整、最真實的反映，IAS41是對消耗性林木資產從成本計量向價值計量轉變的一次大膽突破，但IAS41仍未能對消耗性林木資產公允價值計量屬性的選擇做出最完美的詮釋。經分析IAS41消耗性林木資產公允價值計量屬性相關規定存在以下漏洞：其一，消耗性天然次生林是勞動的產物，兼具使用價值和價值兩重屬性，IAS41未將其納入農業活動范圍，有違農業活動的本意。消耗性天然次生林多為近成過熟林，公允價值是其計量屬性的最佳選擇。但問題是社會勞動即企業的經營管理活動形成的消耗性次生天然林價值為企業控制，理所當然應將該部分價值確認為企業消耗性次生天然林初始賬面價值，而對于完全由自然力作用形成的消耗性天然次生林沒有權益主體，應歸國家所有，沒有勞動耗費也無所謂價值可言。因此，以消耗性天然次生林的公允價值作為其初始計量值遠大于其真實價值。其二，公允價值估值方法有三個層級，第Ⅰ層級估計值是該資產真正意義上的公允價值，第Ⅱ層級估計值是其類似資產真正意義上的公允價值。而第Ⅲ層次估計值已經違背了公允價值計量本質的初衷，IAS41用現行市價和現值作為消耗性林木資產公允價值替代估值，其實是現行市價和現值兩種計量屬性的應用。其三，IAS41對消耗性林木資產公允價值后續計量的相關規定中，仍存在一些特殊情形的會計處理未被包含。IAS41關于預計至銷售發生的費用的說明不全面，IAS41關于公允價值計量屬性選擇下的消耗性林木資產處置會計處理沒有做出專門規定，說明消耗性林木資產公允價值計量仍需進一步完善。

綜合分析可知，IAS41所謂的公允價值計量屬性本身也不是真正意義上的公允價值，可以說是六種計量屬性的混合。目前有學者認為公允價值計量模式可視為重置成本、可變現凈值、現值、現行市價和公允價值計量屬性的綜合體，即使綜合了各種計量屬性下的公允價值計量模式仍不能滿足所有消耗性林木資產的會計計量，消耗性林木資產歷史成本計量仍有存在的意義。但IAS41并未對消耗性林木資產歷史成本計量作出規定，在第33段中指出生物資產歷史成本計量的會計處理比照《企業會計準則第32號——存貨》進行。但其一，存貨屬于流動資產，可在一年內變現，而消耗性林木資產由于其生產周期的特殊性，變現的時間周期較長；其二，存貨主要是人力作用的結果，勞動力在初始確認前一次性投入，后期支出大多表現為存貨的加工，而消耗性林木資產是人力與自然力共同作用的結果，間斷性投入，前期投入額大，以人力為主，后期投入額少，以自然力為主；其三，不同形態的存貨一般都有相應的市場交易價格，而消耗性林木資產以近熟林為分界，未達到近熟階段的消耗性林木資產缺乏可交易市場，達到近熟階段及近熟階段后的消耗性林木資產自然增值很明顯，存在市場交易；其四，存貨的收入費用配比發生在同一會計年度，而消耗性林木資產的效益反差很大，收入與費用的配比是跨年度間接分攤。以上不同點充分說明消耗性林木資產會計計量不能比照存貨處理。我國CAS5對消耗性林木資產歷史成本計量作出了詳細規定，雖然大體符合目前我國消耗性林木資產計量環境，但規定中仍然存在很多問題使其在操作過程中遇到很多阻礙，凸顯了消耗性林木資產歷史成本計量模式的缺陷。

[本文系國家林業局科研項目“國有林場（苗圃）會計核算辦法研究”階段性研究成果]