導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇審計責任的劃分，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

由于我國增值稅實行的是憑票抵稅的制度，對于增值稅納稅人會計制度核算是否健全，是否能夠準確核算銷項稅額、進項稅額及應納稅額有著較高的要求。所以《增值稅暫行條例》參照國際慣例從定性和定量兩個角度將納稅人按其經營規模及會計核算健全與否劃分為一般納稅選人和小規模納稅人。

一、納稅人身份選擇的稅收籌劃

我國的增值稅是一種憑票管稅的稅種，對一般納稅人實行憑票扣稅，而小規模納稅人不能開具專用發票，只能開具普通發票，其應納稅額則按簡易方法計征。由于以上原因，導致一些納稅人認為小規模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際上也不盡然。下面筆者從增值率和可抵扣進項物資占銷售額百分比兩個角度分別來分析一般納稅人和小規模納稅人的稅負輕重及納稅人該如何選擇。

（一）產品增值率判斷法

所謂“增值率”，就是增值額與應稅銷售額的比值，而增值額則是銷售額減去購進貨物的價款，即：

增值率=（銷售額-購進項目金額）÷銷售額

      =（銷項稅額-進項稅額）÷銷項稅額

而按照我國增值稅暫行條例規定：

一般納稅人應納稅額=銷售額×增值率×稅率

小規模納稅人應納稅額=銷售額×征收率

當兩者稅負相同時，且一般納稅人的稅率為17%，則有

銷售額×增值率×稅率=銷售額×征收率

增值率=征收率÷稅率=3%÷17%=17.65%

由上圖可以看出，當增值率為17.65%時，一般納稅人和小規模納稅人的稅負是相同的；當增值率低于17.65%時，小規模納稅人的稅負重于一般納稅人；反之，當增值率高于17.65%時，一般納稅人的稅負會重于小規模納稅人。

（二）抵扣率判斷法

與增值率相對應，抵扣率就是進項稅額與銷項稅額的比例，將上述的增值率經過變形后可以得出抵扣率，然后再進行納稅人身份的選擇。

增值率=（銷售額-購進項目金額）÷銷售額

    =1-購進項目金額÷銷售額=1-抵扣率

假設抵扣率為x，則有：17%×（1-x）=3%

這樣就會得到一般納稅人和小規模納稅人的抵扣率的無差別點：x=76.47%。這就是說，當納稅人抵扣率為76.47%時，兩種納稅人的抵扣率是相同的，稅負也是一樣的；而當納稅人抵扣率大于76.47%時，一般納稅人稅負輕于小規模納稅人；反之，則一般納稅人稅負重于小規模納稅人。

二、小規模納稅人與一般納稅人身份相互轉化的籌劃方式

在分析了小規模納稅人和一般納稅人增值率的無差別點、抵扣率的無差別點后，納稅人就可以根據自身經營狀況去進行納稅人身份選擇的稅收籌劃。

根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，除國家稅務總局另有規定外，納稅人一經認定為一般納稅人，不得轉為小規模納稅人。所以新開辦的企業，一定要合理預測自身的年應納稅銷售額，如果增值率低于應稅無差別平衡點，應申請辦理一般納稅人認定手續。隨著企業不斷的成長，如果增值率高于應稅無差別平衡點了，也可以通過分立的方式縮小企業的銷售額，使其滿足小規模納稅人的認定標準，轉變為小規模納稅人，從而獲得稅收籌劃利益。

(2)對于小規模納稅人，當其銷售貨物的增值率低于應稅無差別平衡點的增值率時，為了減輕稅收負擔，增強企業的競爭力，小規模納稅人應該想辦法滿足一般納稅人認定的標準，變更為一般納稅人。成為一般納稅人的關鍵就是會計核算制度和銷售額，對于這個標準企業可以通過健全會計核算制度，擴大銷售額來實現;還可以通過類似企業聯合的方式使銷售額符合一般納稅人的認定要求，不管通過哪種方式實現小規模納稅人向一般納稅人的過渡都應該注意對增值率的控制，增值率應該始終保持在應稅誤差以下，以確保納稅人身份籌劃的效率。

三、納稅人身份選擇時的風險防范

由以上兩個角度進行分析后不難看出，無論是采用增值率進行判斷，還是利用抵扣率判斷，對納稅人身份的籌劃一定要把握好一個“度”的問題。除此之外，還應具體情況具體分析，切不可因一般納稅人可抵扣進項稅額而忽視了作為小規模納稅人的好處，也不可因為小規模納稅人的個別優勢以及賬務處理可以“不健全”而不思進取甚至做出違反財稅法律法規的行為。應該仔細斟酌其中利弊，力求達到風險與收益的最佳組合，切忌脫離企業實際而片面地進行納稅人身份籌劃。

另外，在進行納稅人身份選擇時還應該注意，國家稅務局2005年9月12日了《關于加強增值稅專用發票管理有關問題的通知》通知規定：“稅務機關應當對小規模納稅人進行了全面清查，凡年應稅銷售額依照增值額超過小規模納稅人標準的，稅務機關應當按規定認定其一般納稅人資格，對符合一般納稅人條件而不申請辦理一般納稅我認定手續的納稅人，應按銷售額依照增值稅稅計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。凡違反規定以超過小規模納稅人標準而不認定一般納稅人的，要追究經辦人和審批人的責任。”這個規定對那些已達到一般納稅人規模、而不申請辦理一般納稅人認定手續的小規模納稅人來說，是比較嚴厲的。因此，對上述籌劃方法要慎重使用。

參考文獻：

[1]王文崇，新增值稅條例下納稅人身份的稅收籌劃[J]，合作經濟與科技，2010（19）.

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（二）對策：緊密圍繞經濟責任，區分不同審計對象，準確把握審計重點。緊扣經濟責任，就是要按照《規定》對經濟責任的界定，緊緊圍繞經濟責任確定審計重點，即圍繞“領導干部在任職期間因其所任職務，依法對本地區、本部門（系統）、本單位的財政收支、財務收支以及有關經濟活動應當履行的職責、義務”確定審計重點。這里，最重要的是緊緊圍繞領導干部在任職期間因其所任職務所“應當履行的職責、義務”。在這些職責和義務之中，一是要重點關注“財政收支、財務收支”，二是把握好“有關經濟活動”的度，切忌將無關經濟活動的社會管理等既不屬于審計范圍、又難以通過審計進行查證核實的內容及事項納入經濟責任審計范疇，更不應當將此列作審計重點。

區分不同審計對象，準確把握審計重點，就是要對被審對象進行科學分類，根據不同審計對象確定不同的審計重點。縣區審計機關經濟責任的審計對象一般包括鄉鎮（街道辦）黨政主要領導、縣區黨政工作部門（含直屬機構）、縣區事業單位和人民團體的主要負責人、國有企業及國有控股企業的法定代表人，以及相關的下屬單位等。由于縣區國有企業陸續改制，多數企業已不再是國有或國有控股，因而縣區審計機關經濟責任審計的對象中企業的比重已經很小。關于鄉鎮（街道辦）黨政主要領導的審計重點，主要應當包括本鄉鎮（街道辦）財政收支的真實、合法和效益情況，國有資產的管理和使用情況，政府債務的舉借、管理和使用情況，使用政府投資的重點項目的建設和管理情況，本級政府的財務收支情況等，同時兼顧科學發展觀落實情況，重點項目決策及其社會效益、經濟效益、環境效益情況，以及領導干部廉潔從政情況。由于縣區財政體制改革使鄉鎮（街道）組織財政收支的功能弱化，因而財政收支的審計也不再成為鄉鎮（街道辦）黨政主要領導干部審計的重點。關于縣區黨政工作部門、事業單位和人民團體主要負責人經濟責任的審計重點，還可以根據具體情況和需要作進一步劃分和區別，其重點內容應當包括本部門（系統）、本單位預算執行和其他財政財務收支的真實、合法和效益情況，重要投資項目的建設和管理情況，重要經濟事項管理制度的建立和執行情況，以及對下屬單位財政財務收支以及相關經濟活動的管理和監督情況，同時兼顧經濟決策及其貫徹落實情況、重要投資項目的經濟效益、社會效益和環境效益情況以及領導干部廉潔從政或廉潔自律情況。

二、關于審計方法

（一）問題：審計方法過于簡單。一些縣區審計機關進行經濟責任審計時，只滿足于查看賬目、翻閱會議記錄和個別談話，缺乏對“過程”科學性、合規性的進一步核查，使得被審計者經濟責任的履行情況得不到準確反映，審計評價也顯得籠統、空洞。

（二）對策：對于審計重點，既要重視對 “現狀”的審查，還要重視對產生現狀的“過程”的分析，甚至還要合理預測其未來發展。例如，對于內控制度的測評和審計，既要檢查內控制度的健全性，還要查看被審計人在內控建立健全時所起的作用，更要看內控制度執行的有效性，特別是被審計人在內控制度執行中的監督管理和率先垂范作用。不能用內控制度的健全性代替其有效性。又如，對于用舉債進行的基礎性、公益性等重點建設項目，既要現場查看項目實施情況，還要檢查項目建設招投標制度執行情況，以及查看會議記錄了解民主集中制決策情況，特別要檢查被審計人在項目的決策、招投標、建設和管理中所起的作用，用事實來支撐對被審計人在本領域經濟責任履行情況的評價。再如，對涉農鄉鎮負責人的審計，還要審查其對上級黨委和政府關于“三農”經濟政策的落實情況，看是否存在只重視“面子工程”、“形象工程”而農民得不到實惠的情況。對于審計人員無法判斷發展趨勢的項目，審計組可以聘請專家進行預測和評估，以便更準確、更科學地評價被審計人員經濟責任的履行情況。還有，對于被審計者廉潔從政的情況，要結合投資項目建設和管理、財務收支審計、國有資產管理以及下屬單位經濟活動審計審查等情況加以判斷，不能只根據廉潔從政調查表下結論。此外，對于有舉報情況的，還需要按有關規定和程序調查、核實和取證，無論是否屬實，都要有相應足夠的證據支撐。

三、 關于經濟責任劃分

（一）問題：經濟責任的劃分不夠準確。由于沒能準確劃分經濟責任的類型等原因，一些審計項目直接責任、主管責任和領導責任也就未能劃分準確，有的甚至張冠李戴，一些審計項目干脆用“直接責任”和“間接責任”的表述代替《規定》劃分的經濟責任，還有一些審計項目用“前任責任”和“現任責任”取而代之，更有甚者只提查出什么問題而不提經濟責任。這些都是沒吃透《規定》精神的具體表現。

（二）對策：嚴格按照《規定》劃分的三種責任類型，做到“對號入座”。《規定》將被審計人員應負的經濟責任劃分為直接責任、分管責任和領導責任三種。直接責任包括：領導干部直接違反法律法規、國家有關規定和單位內部管理規定的行為，即領導干部直接違規違法行為；授意、指使、強令、縱容、包庇下屬人員違法法律法規、國家有關規定和單位內部管理規定的行為，即領導干部操縱、庇護他人違法違規的行為；未經民主決策、相關會議討論而直接決定、批準、組織實施重大經濟事項，并造成重大經濟損失浪費、國有資產（資金、資源）流失等嚴重后果的行為，即不執行民主集中制組織原則并且造成嚴重損失的領導行為；主持相關會議討論或者以其他方式研究，但是在多數人不同意的情況下直接決定、批準、組織實施重大經濟事項，由于決策不當或者決策失誤造成重大經濟損失浪費、國有資產（資金、資源）流失嚴重后果的行為；領導者應承擔直接經濟責任的行為。是否承擔直接責任的關鍵是看領導干部是否與違法違規行為有直接關系。如果領導干部直接違規違法、操縱包庇他人違規違法或者不遵守民主集中制組織原則決策造成嚴重經濟損失，那么就應承擔直接責任。

主管責任包括：領導干部對分管工作不履行和不正確履行經濟責任的行為；主持相關會議討論或者以其他方式研究，在多數人同意的情況下決定、批準、組織實施重大經濟事項，由于決策不當或者決策失誤造成重大經濟損失浪費、國有資產（資金、資源）流失嚴重后果的行為。是否承擔主管責任的關鍵是看出現問題的相關工作為該領導干部分管，是否存在對造成嚴重損失的重大經濟事項決策把關不嚴。

領導責任：除直接責任和主管責任以外，領導干部對其不履行或者不正確履行經濟責任的其他行為應當承擔的責任。這實際上是領導干部對經濟活動監管不力應該承擔的責任。

四、 關于審計評價

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審計報告涉及中央財政管理及決算草案審計、中央部門預算執行審計、國家重大政策措施落實跟蹤審計、扶貧資金審計、重點專項資金審計、金融審計、中央企業審計等7個領域，列舉了審計發現的0余項問題。其中，有關預算分配和管理、轉移支付管理、財政資金統籌和監管、“放管服”改革、涉企收費、地方政府債務增長、利用部門影響力或行業資源違規收費、地方政府追求短期效應傾向等方面存在的問題，追尋其背后的原因，最終均會被直接或間接地帶到財政體制改革層面。

第一，預算分配和管理是以權責劃分為基礎的。只有在明確政府職能范圍、劃分政府間事權和支出責任的基礎上，才能夠編制部門預算和各級政府預算，才能為滿足政府行使職能和事權的需要匹配相應的財權財力。在審計報告的問題中，財政專項資金直接投向競爭領域問題的根本原因是政府職能轉換不到位，介入了市場機制能夠自主調節的領域；預算歸屬不明確、預算執行率不足、部門預算的結轉結余較大、基建項目推進緩慢、投資閑置等問題，很大程度是政府部門之間分工和各級政府之間事權和支出責任劃分欠合理、欠清晰導致，因為權責不對等的預算必然難以執行到位；在地方的基建投資執行中被調整為中央本級支出的問題，則直接反映了中央和地方政府間事權和支出責任劃分不穩定，被隨意調整，其背后實際上是劃分的不合理、不規范。

第二，轉移支付的性質決定于權責對等。轉移支付的產生，起因是地方政府履行本級事權的財力不足，或者是中央政府對委托給地方政府代行的事權、共同事權出資。補充地方財力不足的轉移支付為一般性轉移支付，對委托事權、共同事權的出資為專項轉移支付。審計發現轉移支付管理還不完全適應改革要求，大多可以從權責對等的角度找到原因。其中，一般性轉移支付指定用途、與專項轉移支付界限不明晰的原因是對事權歸屬于中央還是地方沒有清晰界定，一般性轉移支付背后的支出責任與中央委托事權和或中央地方共同事權發生錯配。專項轉移支付退出機制不健全的原因是中央對委托事權與共同事權的支出責任已經履行完畢但仍然出資，責超出了權的范圍。專項資金安排交叉重疊的原因是中央政府部門間的支出責任界限模糊，對同一事權從不同渠道出Y。而專項轉移支付未細化到地區的原因除了執行不到位外，也可能是無法細化，即中央與地方的事權沒有劃分清楚，共同事權的支出責任沒有達成共識，地方無法配套。

第三，地方行使事權的財力不足導致地方政府債務增長較快甚至違規舉債。在中央地方事權和支出責任劃分的基礎上，地方為了履行支出責任需要足夠的財力，一方面依靠自身籌集，另一方面依靠轉移支付。由于目前專項轉移支付大部分需要配套，一般性轉移支付也有很大部分被指定用途，加之地方主體稅種缺位，“放管服”改革和涉企收費治理對收費渠道收緊，為了滿足自身的發展需求，地方政府只能依靠發債。但是，基于對風險的管控，我國地方政府發債受到限額管理，公開發行債券籌集的收入與對財力的需求不匹配，缺口部分極有可能通過違規舉債彌補。由此可見，審計報告的地方政府債務問題的根源，仍然可歸為權責不對等，只是已經超越了支出端，擴大至收入端，即財權財力與事權和支出責任的不對等。

第四，地方政府追求短期效應傾向直接決定于體制因素。一般來說，地方政府立足于眼前而不是長遠的行為往往出現在體制改革階段。從1994年分稅制開始，我國財政體制改革依次經歷了以“事權與財權相結合” “財權與事權相匹配” “財力與事權相匹配”“事權與支出責任相適應”為原則的階段。隨著2016年《國務院關于推進中央與地方財政事權和支出責任劃分改革的指導意見》（國發〔2016〕49號）的出臺，新階段的改革思路逐漸明朗。但是在改革進程中，中央與地方財政事權和支出責任不適應的情況仍然較多，地方政府基于未來的預期調整自己的行為，從而抓住新舊體制轉換的空擋，力求實現短期目標。審計報告中列舉的種種地方追求短期效應傾向，就是地方政府預期自身的事權和支出責任即將被科學劃分并被固定下來，在此之前盡量多地爭取、占有和使用中央資金，盡可能少地履行事權和支出責任。

第五，政府與市場關系處理不當的實質是權責不對等。審計報告顯示的其他問題，包括“放管服”改革具體措施的不完全落地、涉企收費機制不健全、利用部門影響力或行業資源違規收費等問題，表現為政府與市場關系未理順，其實質仍是權責不對等。一些本應屬于市場的職責在市場發育不完善的前提下需要政府干預，成為政府事權，隨著市場機制的健全，政府應逐漸退出，政府的身份也應從管理者轉變為服務者。但是出于利益的驅使，政府傾向于“抓權推責”，又要做事又不愿出錢，在與市場權責未劃分清楚時，會把支出責任轉移到市場主體的身上。沿著上述問題的線索可以發現，中央與地方財政事權和支出責任劃分改革還沒有實現既定的權責對等目標。一是中央事權讓地方代為履行并且讓地方承擔支出責任。二是中央事權雖然由中央部門及其垂直機構在地方履行，但因管理不到位，將支出責任轉移給地方政府或伸手向企業收費。三是中央地方事權劃分不清晰導致的支出責任主體模糊，進而導致財政資金分配和使用混亂，影響效率。四是現行體制下，地方政府總的財政能力與總的事權和支出責任不對等，造成地方政府債務風險加速累積。

厘清權與責，審計助推財政體制改革

事實上，財政體制改革要實現權責對等的目標，需要厘清一個簡單的邏輯――辦誰的事，花誰的錢。實踐中可以大致分成幾種情況：

一是辦別人的事花自己的錢。這種情況節約但是低效，為了省錢可能會偷工減料，最后事情辦不好。二是辦自己的事花別人的錢。這種情況既浪費又低效，還會被出資方附加條件，包括配套資金等，最終實現了出資方的目標卻不一定能實現自己的目標。三是辦別人的事花別人的錢。這種情況也是既浪費又低效，很可能會挪用資金去辦自己的事，也可能會揮霍、中飽私囊。四是花自己的錢辦自己的事。只有這種情況才能又節約、又高效，其內在原因是“權責對等”。但是，花自己的錢辦自己的事是有條件的，即受錢和能力的制約，錢不夠或者能力不足時就需要尋求支持，這種支持是純粹的財力支持，而不應附帶條件。此外，還存在著共同事務，那就需要尋求合作，共同出資共同做事，但在合作中仍然要本著權責對等的原則，按照收益配比成本。

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一、內部審計與外部審計異同

長久以來，許多人認為內部審計就是指企業內部審計，并將其與國家審計、注冊會計師審計并稱為根據審計主體劃分的3種不同審計類型。事實上，內部審計并非企業專利，它起源于古代官廳，目前也在非營利機構大有發展。正確理解內部審計，應將其看作是與外部審計相對的綜合性概念。它泛指設立在組織內部的審計機構開展的審計活動，包括企業內部審計和非企業組織內部審計。任何組織和機構都可以根據需要建立內部審計機構。國家審計和注冊會計師審計是根據審計主體劃分的審計類型，內部審計和外部審計是根據審計機構與組織之間是否存在隸屬關系劃分的審計類型，它們的劃分標準不同，外延難免相互交叉，因此不能將它們混為一談。

內部審計與外部審計是一組相對概念，它們常常共存并相互轉化。以集團公司為例，集團公司是一個內部審計與外部審計并存的典型。我們習慣將隸屬于集團公司的審計機構開展的審計活動稱之為是內部審計，但從被審計單位角度看這些審計活動又都來源于單位外部，也可以將其稱之為外部審計。同一個審計部門開展的審計活動有時可能是內部審計，有時可能是外部審計；同一項審計活動也可能站在這個角度看是內部審計，換一個角度看就變成外部審計了。那么究竟什么是內部審計？

有人認為內部審計產生的動因在于外部審計無法滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任的需求；也有人認為外部審計產生的動因在于內部審計作為所有者監督管理者履行受托經濟責任的重要手段獨立性不夠。這個問題說到底其實是關于內部審計和外部審計兩者誰先產生的問題。之所以提出這兩種觀點，目的在于：無論這兩種觀點哪種是正確的，它都說明一個重要事實，即內部審計與外部審計各有所長，它們都在各自的領域發揮著重要作用，二者互為補充，不能相互替代。事實上，內部審計和外部審計最初的劃分就是以審計機構與組織之間是否存在隸屬關系為標準的。如果審計機構設置在組織內部，與組織之間存在隸屬關系，那么該機構開展的審計活動就是內部審計；反之，則為外部審計。但是隨著社會經濟的發展，一方面組織規模不斷擴大，結構越來越復雜；另一方面內部審計外包現象的出現打破了內部審計與外部審計的傳統差別，這些都使得原有的劃分標準不足以再將二者區分開來。這同時也說明審計機構與組織之間是否存在隸屬關系雖然是劃分內部審計和外部審計的重要標準，但不是唯一標準。我們不能僅以審計機構與組織之間的關系為標準來對內部審計和外部審計進行簡單地劃分。它們之間還存在著其他更為深刻的差別。

內部審計與外部審計在本質上都是確保委托關系恰當履行的重要制度安排。所不同的是，外部審計側重于從組織外部審查整個組織履行受托經濟責任的結果，目的是驗證整個組織的受托經濟責任是否已得到恰當履行，并就驗證結果發表審計意見。外部審計其主要職能是監督和鑒證，它的落腳點是審計結論或審計意見，表現為一種鑒證型審計。其優點在于獨立性和整體性更強，審計意見更權威；缺點在于成本較高，及時性不足；內部審計側重于審查受托經濟責任的履行過程，審計對象不是組織整體，而是組織內部的某一個部門、某一種制度或某一項具體的經濟業務或活動（如采購業務、投資活動等），目的在于查找組織內部各部門履行受托經濟責任過程中存在的漏洞和不足，提供相應的改進建議，促進受托經濟責任得到更加恰當地履行，增加組織價值，主要職能為確認和咨詢，落腳點是審計建議，體現為一種管理型和建設型審計。其優點在于更詳細、更及時、更具有建設性，缺點在于整體性和全面性不足。

二、內部審計組織模式選擇

目前國內外現存的內部審計組織模式主要有董事會領導模式、監事會領導模式、總經理領導模式和財務總監或財會部門領導模式。有學者認為，內部審計服務的權力階層越高，獨立性越高，越能更好地開展審計工作。筆者不同意此觀點。除了財務總監或財務部門領導模式難以保證內部審計的獨立性應予淘汰之外，其他模式各有所長。組織在選擇內部審計模式時，應重點考慮自身的需求。如果所有者需要內部審計為所有者服務，用以監督管理者受托經濟責任的履行狀況，那么內部審計機構自然應置于董事會或監事會領導之下為所有者服務；如果所有者和管理者都認為內部審計為管理者服務更重要、更有利于增加組織價值，那么就應將內部審計置于管理者領導之下。總之，雖然審計起源于委托關系，但這并不意味著審計只能為所有者服務。內部審計的組織模式和地位與其承擔的職責相匹配，是建立良好的內部審計組織模式的最重要的原則，審計機構配置的過高或者過低都會影響內部審計職能、作用的發揮。

事實上，如果我們認真分析一個組織委托關系的構成狀況，就會發現管理者領導模式將是促進組織價值快速增加的最佳選擇。任何一個組織的委托關系一般都由所有者與管理者的委托關系（債權人與管理者之間也有委托關系，但由于債權人對組織內部審計模式的選擇并不起決定性作用，因此在文中未予討論。）、管理者上層與管理者下層的委托關系以及管理者與一般員工的委托關系等幾部分組成。在這幾部分當中，管理者是十分重要的環節。以前我們過于強調所有者與管理者之間的利益沖突，忽視了兩者之間也有共同利益。所有者的最大利益是實現財產的保值增值，但他們實現自身利益最大化的愿望能否實現還取決于管理者管理組織的狀況。管理者在本質上也希望實現組織價值最大化，因為管理者自身的價值在很大程度上是由組織的價值來體現的。所有者需要監督管理者是否恰當地履行受托經濟責任是一方面，但相比之下，所有者也會認為如何幫助管理者管好組織、增加組織價值更為重要。在外部審計足以滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任狀況的條件下，將內部審計機構置于管理者領導之下用于幫助管理者更好地管理組織、增加組織價值無疑是一個明智之舉。

三、內部審計與內部控制異同

內部審計與內部控制的關系問題一直是理論界爭執的問題。一般可歸納為以下兩種論點：一種論點認為，內部審計與內部控制是并存的，不存在誰包括誰的問題；另一種觀點認為內部審計本身就是內部控制的一個組成部分，二者是包含與被包含的關系。筆者認為，內部審計與內部控制兩者相互滲透、相互促進、相互需要，內部審計是內部控制的重要組成部分，是內部控制的再控制。

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縱觀上和現在正在上演的“審計訴訟案”，我們不難發現，這種標準可以分為兩種：一是注冊會計師行業內部制定的和委托人與會計師事務所在業務約定書中規定的專業標準，這個標準應該是判斷注冊會計師法律責任的法定標準；二是公眾對注冊會計師的期望標準，這應該成為注冊會計師整個行業的努力方向，然而在已有的一些判例中卻被作為注冊會計師承擔法律責任的依據。如果我們以專業標準為界線，還可以將注冊會計師承擔法律責任分成兩種情況：一是注冊會計師主觀故意不遵循獨立審計準則的規定或業務約定書的要求執行審計，違背專業標準所承擔的法律責任，這是注冊會計師自身的原因；二是公眾對注冊會計師的期望標準與專業標準之間存在差距，注冊會計師的行為符合獨立審計準則的規定，卻不符合公眾的期望而承擔的責任，這部分責任源于公眾的期望差距。

由此，注冊會計師法律責任的解除也應該從兩個方面進行。一方面需要公眾理解注冊會計師，明確注冊會計師應該承擔的職責，剔除那些不合理的期望，并進一步將合理的期望專業化、合法化，縮小期望標準與專業標準的差距，另一方面，注冊會計師應該嚴格要求自己，努力提高審計的質量。本文將主要從第一個方面解除注冊會計師法律責任的社會因素。

一、形成恰當的公眾期望的必要性

對審計職業界來說，他們所遭到的批評大都根源于公眾對法律賦予的和注冊會計師職業認同的審計責任缺乏恰當理解，從而形成的公眾期望差距。一方面公眾希望注冊會計師充當信息風險的減少者的角色，而另一方面，隨著公眾對被審計單位的控制權的弱化及因此而引起的風險的增加，他們開始寄希望于注冊會計師成為完全的風鹼分攤者，并將自己的風險轉嫁于注冊會計師身上。現實中注冊會計師兩個角色兼而有之，很不協調。如注冊會計師對揭示被審計單位較好盈利前景的財務報表出具否定意見，并說明公司業績其實很不盡人意，導致該公司股價下跌，投資者受損。如果投資者寄希望于注冊會計師成為完全的風險分擔者，就使得注冊會計師講真話反而會受到懲罰，從而不能達到激勵相容的要求。所以說，并不是公眾對注冊會計師要求越高，對自己就越有利。讓注冊會計師承擔過度的責任，很有可能導致注冊會計師無所適從，到頭來連最起碼的審計責任都無法保質保量的完成。因此，應當正確規定注冊會計師的職責，形成恰當的公眾期望。

二、恰當的公眾期望及其形成

（－）注冊會計師、被審計單位管理當局和所有者（委托者）之間的職責劃分一公眾應有的期望

在注冊會計師、被審計單位管理當局和委托者三個主體之間體現著二對相互關系。其中，委托者與被審計單位管理當局之間是委托與受托的責任關系。委托者將財產的經營權賦予管理當局，管理當局對所托付的財產承擔保值增值的責任，并向委托者提供會計信息以解除自身的受托經濟責任；為了保證管理當局能夠真正實現財產的保值增值，委托者應該對管理當局進行監督和約束。同時，為了了解管理當局提供的會計資料及其所反映的財產保存和運用的真實性，委托者聘任注冊會計師對這種真實性進行證實，因此委托者與注冊會計師之間是委托與受托的審計關系。注冊會計師按照二者之間的合約和獨立審計準則承擔審計責任，委托者承擔按期付費的責任。在這里，委托者具有雙重身份，并由于上述雙重委托受托關系的存在，才產生了被審計單位管理當局與注冊會計師之間的審計與被審計的關系。

公眾應該恰當的理解作為主體之一的注冊會計師的責任，或者說應對注冊會計師應該承擔的法律責任形成合理的期望。筆者進一步對上述各個主體的責任進行劃分，這種劃分對于形成“恰當的理解”也許是有幫助的。

1．審計責任與會計責任的劃分。建立、健全并有效遵循內部控制制度，提供符合公認會計準則要求，公允一貫性的會計報表，是被審計單位管理當局的會計責任。對被審計單位所提供的會計報表的合法性、公允性和一貫性發表審計意見，是注冊會計師的審計責任。也就是說，被審計單位管理當局提供的會計報表存在重大錯誤或舞弊應該由被審計單位負責，注冊會計師只需要負責按照既定的執業標準和簽訂的業務約定書的要求，對會計報表發表意見，并對審計報告的真實性、合法性負責。

2．審計責任與經營責任的劃分。提高經營效率，保證財產的保值增值，避免經營失敗是被審計單位管理當局的經營責任。隨著經濟環境的復雜化，被審計單位面臨的經營風險越來越大，由于會計信息反映具有滯后性，以及現有公認會計準則下，會計語言表達經濟業務的有限性，會計信息并不能保證所有的經營狀況和經營風險被完全揭示。注冊會計師的責任只是對會計報表發表意見，不可能對被審計單位所有事項發表意見。即使對會計報表發表的意見也僅僅是一種“合理的保證”。因此，注冊會計師不可能保證經過審計的單位不會發生經營失敗。只要注冊會計師在審計過程中遵循了獨立審計準則的規定，保持了應有的職業謹慎，最終出具的審計報告是真實合法的，經營失敗給委托人帶來的損害就與注冊會計師無關。

3．審計責任與委托者自身全部的監督約束責任的劃分。委托者要對管理當局進行監督和約束，以保證管理當局真正履行財產的保值增值責任。這種監督和約束可以同時通過股東大會、董事會、監事會等內部治理機制和經理市場、資本市場和審計等外部治理機制來實現。因而，審計只是委托者全部監督和約束工作的一部分。管理當局經營的失敗可能是審計失職的結果，然而更可能是委托人自身監督不力的結果。如果讓注冊會計師承擔所有的風險，一方面，會使委托人存在“偷懶”的動機，因為無論他是否用心監督約束，他的風險總是有人承擔的，只要經營失敗，注冊會計師似乎就‘噴無旁貸”，有法院的“深口袋”保護；另一方面，注冊會計師不能分享成功的收益，卻要承擔失敗的所有責任，這對他顯然不公平。注冊會計師固然要對自己的行為負責，但他不應該是經營失敗的“替罪羊”，更不應該是委托者風險的“保險人”。

4．審計責任與委托者錯誤理解信息責任的劃分。委托者錯誤理解會計信息，進而錯誤決策，也可能導致“損害事實”。這是委托人自身知識、理解能力存在不足的結果。這樣的損失也不應該由審計人員來承擔。

綜上所述，公眾期望差距具體體現在兩個方面：一方面，從性質上講，公眾將不應該由注冊會計師承擔的責任加諸于注冊會計師身上，如混淆了會計責任與審計責任，將經營失敗和審計失敗等同起來；另一方面，從數量上講，公眾期望注冊會計師負擔的損失超越了其所應當承擔的損失范圍。

（二）明確判定注冊師承擔責任的法定依據應是獨木審計準則對“審計責任”的界定—一種專

業的期望

在信息不對稱的環境下，委托關系中具有信息優勢的一方就有可能產生機會主義行為。在委托者與注冊會計師之間的委托受托審計關系中，注冊會計師擁有信息優勢，為了保證全面履行了受托審計責任，委托者必須對審計進行監督，但由于審計的專業性質，也不能夠由委托者自己來行使這種監督，只能通過第三條途徑，即約束來進行監督。社會約束包括三個方面：一是市場約束機制。在市場中，會計師事務所作為一個法人主體，必須提供良好的審計質量來贏得客戶。二是法律約束機制。審計結論如果錯誤，必然導致接受審計報告的相關利害關系人通過法律追究賠償責任，這必然使注冊會計師為了防范風險而提高審計質量。三是社會標準約束。通過建立一些社會公認的審計行為標準，并讓這些標準為世人所知，人們就可以用這些標準來確認評價的對象是否按標準履行職責，這就是審計職業領域的審計準則以及各種質量標準。

正如劉明輝教授所言，“之所以需要審計準則，與其說是在規范審計行為，提高審計質量，毋寧說是為了分清審計人員的責任。遵循審計準則本身不是目的，而是達到完成法律賦予任務這一目的的手段。”既

然獨立審計準則是包括審計執業人員、審計報告使用者在內的社會所公認的審計行為標準，法院在判定注冊會計師是否應該承擔法律責任時就應該以此為標準，否則，注冊會計師將陷入“無標準可依”、“有懲罰，卻沒有保護”的困境。

獨立審計準則規定，注冊會計師應對被審計單位會計報表發表意見，對會計報表提供合理的保證，并對審計報告的真實性、合法性負責。但對干“真實性”，準則的規定與司法界的理解存在差異。審計報告的‘慎實性”要求報告如實地反映了審計過程，而不是結果的真實。由于審計存在固有的風險，并面臨成本效益原則的約束，審計承擔的是“合理的保證責任”，并不擔保經過審計的財務報表沒有任何錯誤。因此，對于遵循了職業準則，卻未能揭示出被審事項中的錯弊，注冊會計師是沒有責任的。

另外，對注冊會計師行為的要求，除了審計準則之外，還可能出現在委托人與會計師事務所之間的業務約定書中，業務約定書作為法律合同的一種，因而，也應是判定注冊會計師承擔法律責任的法定依據之一。獨立審計準則規定了所有業務約定書必需的公共條款。準則的出現，使得委托人與注冊會計師不必在協議中載明大量約束審計行為的相似審計業務的共同要求，簽訂的業務約定書只是規定了委托人希望注冊會計師履行的、但審計準則沒有規定的，從而節約了委托人與注冊會計師之間簽約成本。

（三）專業標準與公眾期望之間的協調一恰當的公眾期望的形成

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（二）科學借鑒審計人員的審計結果無論是政府審計還是社會審計，其審計的業務、方法是相似的。所以，科學借鑒以前審計人員的審計文書，從中分析審計問題的內容和問題產生的原因，為實施審計工作界定范圍、判斷重點，同時，也為合理配備審計人員和合理分布審計力量做好準備，以減少不必要的工作量和避免審計風險。

（三）實施“承諾書”制度，劃分會計責任和審計責任會計和審計工作是性質不同的兩項工作，因此，會計人員和審計人員各自所負的責任也不盡相同。會計人員應對其報告的財務信息負責。審計人員負責審查財務信息的處理和報告是否符合既定準則，是否真實地反映了被審計單位與財務相關的各種情況，而對財務報表中存在的錯報不負責任。因此，為避免審計風險，在審計組正式審計前，應由被審計單位對其提供的會計資料的真實性、合法性、完整性做出承諾。對是否存在“未決訴訟”和是否為別的單位進行供款擔保等情況做出說明，并加蓋被審計單位公章、法人代表章、財務負責人章，填制“承諾書”，以明確劃分會計責任和審計責任，防范審計風險。

（四）保證審計工作的獨立性，避免來自方方面面的干預“獨立性”是審計的基本特征之一，是保證審計工作客觀、公正的基礎，也是避免審計風險的根本前提。如果審計的各項工作從一開始就無法保證其獨立性，受到來自各方面的影響，有的讓“關照”，有的讓“照顧”，那么可想而知，最后的審計結論只能是“大事化小、小事化了”。另外，要嚴格執行審計回避制度，也可以最大限度的避免審計風險。在做好以上重點工作的同時，還要注意把握兩點：一是對陷入財務困境的被審計單位要特別注意；二是要與熟悉審計人員法律責任的律師建立長久的關系，經常交流經驗，以避免審計風險和法律責任。

二、嚴格審計程序，依法實施審計工作，是防范審計風險的關鍵審計工作有一套嚴格、完善的工作程序和工作步驟，不能按主觀臆斷去隨意操作和評價。這就要求審計人員認真按照《中華人民共和國審計法》《、中華人民共和國審計法實施條例》和三十八個審計工作規范去執行，做到有章可循、有法可依。具體來說應搞好以下幾方面工作：

（一）周密制定審計方案，嚴格執行審計程序在擬定審計方案時，除按照審計方案編制的一般方法將此項目應當審計的主要內容寫進去外，還必須將審計風險的控制點找出來。這要充分引用內部控制制度的測試結果去做。要認真執行審計程序，特別是注意執行審計文書的送達、審計報告當面征求被審計單位意見和審計處罰聽證等程序。

（二）依法實施審計、準確恰當定位在實施審計過程中，要盡量掌握完整的財務資料，同時也應當在全面審計的基礎上有重點地審查和核實，要注重對審計風險控制點的審查和分析。對每個審計事項從實際出發、選用適當的審計依據，做出科學的判斷，從而對審計發現的問題做出準確的定性。定性依據要特別注意依據適用的范圍、時效、內容，以免造成不必要的審計風險。（三）評價客觀公正、處理處罰適用審計評價要在內容、方式、標準和用詞方面的準確規范，防止主觀臆斷、任意褒貶，隔離客觀事實。評價要有合法、充分的依據，對涉及的具體事項如果證據不足，法規依據或業務標準不明確，不要輕易作出評價。在評價的基礎上，處理處罰要客觀公正，事實要清楚明確。另外，在審計報告出具前，要求被審計單位拿出審計中提出的問題和建議進行整改與糾正的書面承諾，避免審計報告發出后長期不能落實或不落實無從追究的現象，以減少審計風險。

三、提高審計人員素質、制定職責明確的管理制度是防范審計風險的重要手段要最大限度地避免審計風險，必須以提高審計人員的素質作為根本點，并配合必要的職責分工，提高大家的風險意識，才能有效地防范審計風險。主要應加強以下幾點工作：

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中圖分類號：F239.1 文獻標識碼：A

一、內部經濟責任審計內涵

1、內部審計是指部門或單位內部獨立的審計機構和人員，依照國家或部門、單位指定的法律、政策、制度等標準，采用專門的程序和方法，對本部門、本單位的財務收支及其經濟活動進行審核，查明其合法性、合規性和效益性，并提出建議和意見，以加強經營管理，提高經濟效益的一種經濟監督活動。

2、加強內部經濟責任審計法規制度建設、規范經濟責任審計行為、促進經濟責任審計工作科學發展，對于增強領導干部依法履行經濟責任意識、完善領導干部管理和監督機制、促進懲治和預防腐敗體系建設具有重要意義。

二、內部經濟責任審計存在問題

（一）審計時間問題。

經濟責任審計一般應當遵循“先審后離”的原則。但在近年來的實際操作中，大部分項目是先離任后審計。這種先離任后審計，審計監督滯后的現象，從一定程度上講，經濟責任審計已經失去了考核、監督的意義，監督上的滯后，導致干部考察與使用“兩張皮”。

（二）審計對象問題。

當前很多提拔調任的領導干部，多數都是經過組織嚴格考核，公示通過后任命的。這樣，也往往使審計人員認為經濟責任審計工作雖然很重要，但也只是走過場而已，而大部分員工對領導干部公開贊揚的多，而客觀批評的卻很少或不敢，使審計人員有時難以掌握真實情況，使很多領導產生“審計走過場”的心理定勢，因此很難體現經濟責任的權威性，更難以發揮經濟責任審計的作用。

（三）審計項目問題。

看重財務數據，忽視理性分析；看重問題明細，忽視任期效益，看重問題羅列，忽視責任劃分。財務審計內容重點不突出，審計質量難以提高，使任期經濟責任審計雷同于常規審計，影響了審計效果。

（四）審計方法標準問題。

目前主要采取了查閱、設舉報箱、公告審計、座談等方法。賬外審計方法上下功夫不夠，使審計的問題難以查深查透，審計質量無法提高。不同單位、不同行業的領導干部的審計標準和政績評價標準不統一，導致在認定經濟責任劃分時特別的個人責任劃分時審計單位和領導者往往存在分歧。

三、內部經濟責任審計的建議與對策

（一）先審后離。

針對領導干部離任審計監督滯后、審計結果難以有效運用以及審計任務相對集中等問題，今后應認真貫徹“先審后離”制度，積極推行任中審計。開展任中經濟責任審計，可以增強內部審計工作的主動性。開展任中審計后，可以科學確定年度經濟責任審計計劃，審計哪些部門（單位），審計哪些內容，審計哪些重點事先都可以做到心中有數，改變了離任審計被動、盲目的弊端。而且，按照年度經濟責任審計計劃，將預算執行審計、專項資金審計、審計調查等與經濟責任審計結合起來，避免了重復審計，實現了審計成果互用和資料共享節約了審計成本，提高了審計效率。

（二）定期審計。

經濟責任審計工作政策性強、涉及面廣、時間跨度長、情況復雜、要求很高，內審部門不可能在規定的時間內對一個部門的全部重要指標進行審核和作出評價。因此，必須突出重點，對其進行定期審計。有重點地對重點部門（單位）進行定期審計。對財政財務收支數額和政資金分配權較大的、群眾反映問題較多的部門的領導干部定期安排經濟責任審計，掌握基本情況。并通過定期審計，將這些部門的基本情況、基礎數據和有關的財政、財務數據等進行分類匯總，建立經濟責任審計數據庫。對被審計單位財務數據實施監控，使審計人員能夠全面、及時、準確地掌握被審計單位的資金流向和基本情況，分析審核其合法性、合理性和效益性，并對照檢查其內控制度、行業政策和發展狀況、執行財經紀律等情況，加強經濟責任審計動態管理。

（三）確定審計重點。

經濟責任審計的主要內容不但包括財政財務收支的審計，還包括各項經濟指標具體完成情況、經濟效益和社會效益情況的審計。在內容上經濟責任審計應當突出重點，主要包括：第一，財政財務收支情況，重點審計合法性和真實性；第二，審計各項經濟指標完成情況、政策執行情況、投資決策情況、廉政建設情況等，重點審計效益性。

（四）開展有效審計方法。

經濟責任審計除使用審計的一般方法外，還可以運用一些特殊的方法：一是“看”，對領導干部所在單位的基礎設施等進行察看，通過觀察、分析產生審計疑問，從而確定審計重點；二是“問”，圍繞領導干部實施的經濟行為對有關人員進行詢問，全方位、多角度了解領導者施政情況；三是“訪”，圍繞領導干部的經濟決策和施政行為，走訪相關人員；四是“談”，組織領導干部所在單位不同層次的人員召開座談會，全面收集領導干部任職期間履行職責等方面的情況。

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目前，區縣領導干部經濟責任同步審計工作還沒有完整、統一的評價指標體系來匹配，審計過程中，很多問題和情況并不能用現有的法律法規或標準來評審。一是缺少統一的認識來界定區縣領導干部責任的范疇，而且缺少明確具體的標準來審計區縣領導干部經濟責任的履行情況，例如：對統計公報中反映的國內生產總值、固定資產投資額以及市委考核辦考核排名等反映縣域經濟發展的一些經濟指標數據在同步審計能否引用模棱兩可，指標引用范圍也不盡明確；二是由于各區縣的實際情況不同，發展起點不同，經濟發展思路和側重點不同，橫向經濟指標難以做比較，這種復雜的關系使得區縣領導干部經濟責任同步審計評價范圍和標準不好把握。

（二）重大項目執行效果評價較難

同步審計中，對區縣組織實施的一些文化休閑廣場、生態公園工程以及產業項目等重大工程項目的經濟和社會效益，很難準確評價其效果。有些項目本身建設周期長達2-3年，有些項目今后投產好壞與國家產業政策、市場變化息息相關，有些項目產生經濟效果和社會效益要到多年以后，短時間很難看到其結果。使審計無法對項目執行效果和社會效益進行合理的鑒定，恰當地評價。

（三） 經濟責任劃分難度較大

目前，區縣委書記和區縣長職責在區縣經濟發展中具有很強的關聯度，區縣黨委和政府的職責分工不是很具體。區縣委和政府沒有明確哪些經濟事項決策必需由區縣黨委會議研究決定，哪些經濟事項決策由區縣政府會議決定，沒有明確區縣黨委、政府經濟決策事項研究范圍和程序。而現實中，有些經濟事項區縣黨委決策；有些經濟事項區縣政府直接決策；有些經濟事項區縣委、政府聯合行文，無法區分誰決策或者以誰為主決策，這也就使得區縣領導干部經濟責任同步審計責任很難劃分。

（四）審計人員理念急需轉變

同步審計主要緊緊圍繞黨政主要領導干部“四權一廉”即經濟決策權、經濟管理權、經濟監督權、經濟執行權及個人廉潔自律開展審計工作，工作涉及的方面較多，而且具有很強的政策性，但目前我們審計人員思路主要局限在原來傳統的財政財務收支審計上，同步審計僅僅是區縣財政決算審計及各部門單位審計問題的匯總羅列。不能圍繞決策、管理、執行等經濟權力實施審計。使審計結果和同步審計的要求相差甚遠。

二、區縣黨政主要領導干部同步審計的主要做法

（一）精心搞好審前準備，夯實審計實施基礎

審計前，精心做好審前調查、審計方案的編制、審前培訓和審計進點會等準備工作，為全面實施審計做好鋪墊。一是認真搞好審前調查。通過提前草擬審前調查提綱、審閱預算收支報表、召開重點收入和支出單位調查座談會、和區縣紀檢監察、組織人事、、審計等部門領導談話等，全面了解全縣經濟決策、管理、執行、監管等情況，有無決策不當群眾上訪等相關信息等。二是合理編制審計方案。在全面詳細的審前調查的基礎上，科學合理地制定審計工作方案和審計實施方案，合理安排審計組成員及其分工，確定審計實施重點；三是扎實做好審前培訓。通過審前培訓使大家了解被審計地區及被審計對象情況，熟悉審計實施方案和自己承擔的審計任務，掌握相關的法律法規和政策，統一思想認識和知悉審計工作紀律；四是精心開好審計進點會。為了充分引起當地區縣委、政府的重視，推動此次審計工作順利開展。特別邀請市委組織部門領導一同參加同步審進點會。充分借助組織部門的權威，使區縣委、政府及被審計領導重視、理解和支持配合審計工作，為此后審計實施奠定堅實基礎。

（二）以權力運行軌跡為基礎，把握審計實施重點

審計實施中，我們以區縣黨政主要領導權力運行軌跡為基礎，充分把握以下幾個方面：一是以經濟決策權為統攬，找準審計的切入點。我們從審閱區縣黨代會、人代會、黨委常委會、政府常務會等會議紀要和相關文件等入手，綜合分析提煉出區縣黨委政府重點工程項目和在民生、環保、土地、國有企業改制重組、政府性債務、重大資金使用等方面重大經濟決策作為審計的切入點；二是以重點工程項目的建設和管理為主線，延伸審計項目管理部門和實施單位。主要查看項目立項是否符合國家產業結構，投資政策。項目審批的相關可行性研究報告、初步設計、概算等資料是否完整。項目是否有規劃部門、土地部門和環保部門出具審批文件。重點工程建設項目是否按規定實行建設項目招投標，是否實行工程監理和合同制等；三是以重大經濟決策為基礎，審查決策是否符合國家相關法律法規，是否按規定進行可行性研究和征求專家組意見科學決策，是否按照相關會議議事規則程序民主決策。是否建立重大經濟事項決策和責任追究制度，相關決策是否得到有效執行，是否產生預期的經濟效益、社會效益和環境效果；四是審查相關制度的建立、健全及執行情況。區縣黨委、政府是否在重要建設項目、重點資金、預算管理、非稅收入和國有資產等方面建立、健全相關監管制度，各項監管制度的執行和落實是否到位。

（三）嚴格劃分責任范圍，合理地進行審計評價

在區縣黨政主要領導應負責任的劃分上，嚴格遵循以權定責的原則，從集體領導和個人分工相結合的實際出發，根據權力范圍劃分應當承擔的責任。對貫徹執行中央和省、市政策的事項、對事關當地經濟社會長遠發展的事項，由區縣委書記負主要責任；對政府職責范圍內的事項以及貫徹執行黨委決策中的事項，由區縣長負主要責任。對區縣黨政主要領導的審計評價，要緊扣權力運行這條主線，按照以審定評的原則，堅持客觀公正、實事求是原則，即關注經濟決策程序、決策民主和決策效果，對決策的科學性進行評價；關注教育、醫療、衛生、社會保障等公共服務建設情況，對民生發展責任進行評價；關注經濟發展要素，及時揭示經濟發展中面臨的財政風險、土地風險和環境風險，對實現可持續發展責任進行評價；關注政府投資、土地出讓等權力運行的關鍵節點，對遵守廉政規定等方面的情況進行評價。根據審計所涉及的范圍，調查取得證據，合理地進行評價，堅持評價與審計內容相統一，與被審計領導干部履行經濟責任無關的不評價。

三、完善區縣黨政主要領導干部經濟責任同步審計的建議

（一）修訂完善同步審計評價指標體系

建議研究出臺領導干部經濟責任同步審計評價指標體系，完善評價指標構成，將縣國民生產總值，城鎮化變化率，區縣財政預算，財政增長率，城鄉恩格爾系數、城鄉居民銀行儲蓄余額及年度變化率等能反映區縣經濟發展的相關指標列入，通過指標體系可以科學合理反映區縣領導干部任期內的政績，同時對每一指標賦予一定的分數。根據各指標得分加總將審計評價指標分成一、二、三、四級別，得出優秀，良好，一般，差四個結果。通過健全和完善相關指標體系，合理地評價反映區縣委書記、區縣長的經濟發展成果。

（二）出臺重大項目執行效果評價規范

為了能對區縣組織實施重大產業、文化、工程項目的經濟和社會效益效果恰當地評價。建議研究出臺地方重大產業、文化、工程等相關項目執行效果分析評價規范和指南，使同步審計重大項目實施效果的審計評價有據可依，有章可循，使審計重大項目的經濟和社會效益的評價科學、合理、恰當、規范，能經得起歷史的檢驗。

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中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1003-9082（2013）12-0026-01

進幾年，高等院校內審機構通過程序性授權渠道積極執行經濟責任審計工作計劃和任務，通過審計工作程序和技術方法嚴格執行審計法律法規和制度規范，結合審計實踐中的問題積極進行反饋總結，加強內審信息傳遞，提出管理意見和建議，界定經濟責任，加強審計監督管理。

一、經濟責任審計的困局

1.計劃和決策事項的信息掌握不足

隨著高校經濟規模、經濟事項和經濟活動領域的拓展，校屬相關部門的經濟活動和經濟事項越來越多，伴隨經濟活動和經濟事項的不同領域、環節和階段，這就要求審計機構全面掌握與經濟活動有關的信息資源。

2.履職情況的審計評價指標模糊

因經濟責任審計的特殊性，受體制機制因素影響，組織機構未實質構建統一、完整的分部門、分職責的經濟責任指標體系和評價標準，部門經費、個人述職和部門工作開展情況作為評判依據，審計人員通過獨立性的職業判斷對干部履職情況進行評價，審計人員個體因素差異，造成判斷和評價存在很大差異。

3.審計地位、審計職權功能發揮的悖論

因歷史、觀念等影響造成對審計功能定位的誤解，形成審計地位與職能割裂和自上而下的審計形式論，存在審計權發揮不足，造成“制度上要求審計監督”和“操作上排斥審計監督”的矛盾，基于各種因素影響，造成審計過程不暢，審計職能發揮被動，形成審計弱勢地位。

4.職能與權責劃分模糊導致審計風險增加

當前經濟責任審計的核心內容為經費項目審計，由于信息資源掌握不足、指標模糊、審計職權發揮有限等因素影響，一般而言，對領導干部經濟責任的評價傾向于經費審計，對于管理績效的判斷和評價彰顯乏力，難以實踐操作。“審計職能發揮有限”和“審計監督范圍不斷擴大”形成審計過程中的行為矛盾，導致操作風險不斷增強，管理部門為達規避風險的目的，主觀上要求更多的部門參與分散風險，通過不合理的規章制度轉移管理責任，造成職能部門權責混淆，混淆了管理責任和審計責任，造成審計責任失衡，加劇了審計風險。[1]

二、經濟責任審計機制構建的因應措施

1.掌握足夠的信息資源，構建信息對稱渠道

通過有效途徑，了解組織計劃決策等經濟事項動態信息，通過與有關部門合作進行相關資源共享，建立有效的信息搜集渠道。如果可行，可以考慮將審計部門負責人作為經濟事項或經濟活動參會成員或列席成員，參與各種經濟決策過程，掌握第一手信息資源，更好在經濟責任審計過程中利用相關信息，做出有效判斷。

2.構建有效指標體系

通過充分的調研和職能區分，根據行政權力的職能劃分和業務性質構建符合職權性質和類型業務的指標評價體系，促使干部履職約束機制，將履職、執行、評判和客觀性置于指標體系約束之下進行具體的判斷和客觀的評價，達到審計所涉的預期目標。

3.充分發揮審計職權，提升審計地位

一是改變離任審計的現狀，逐漸開展任中審計，在任期內糾正存在的問題，提高管理水平；二是建立規范的審計監督操作規范，改變流于形式的審計監督形式，對監督事項進行實質性審查；三是建立對財務信息常態化的監督機制，逐漸實現審計機構財務信息共享，實現對審計審簽事項的實質性審查，主動監督。[2]

4.拓展經濟責任審計內容，有效防范審計風險

在掌握信息資源、構建評價標準體系、充分發揮審計職權的基礎上，逐漸實現經費審計、管理審計、效益審計并重，有效、客觀、公正評價領導干部經濟責任。通過完善審計監督管理制度，通過審計規章制度劃分職能部門權責，建立規范審計監督操作規范。[3]

三、經濟責任審計實踐中問題及建議

鑒于對經濟責任審計困局的探討，結合審計工作實踐存在的問題，基于監督和管理并重的原則，為促進經濟責任和職責履行，提高總體經濟管理水平，提出如下管理建議。

1.提高經費使用效率和水平

為集約利用組織資金資源，提高資金使用效率，建議組織加強經費項目管理，簡化經費項目數量，分類規劃經費使用方向，有效節約資金；建議強化預算執行效率，在預算申請和批復時明確項目實施進度，并定期督促執行，在預算當期執行經費預算，降低項目資金占用，提高資金利用率。

2.加強部門創收資金監管

為進一步貫徹小金庫治理的相關規定和文件精神，杜絕組織下屬部門以任何名義建立小金庫，建議構建信息渠道監管部門收費項目，加強廉政紀律和財經紀律，強化相關業務培訓，以合理的審批渠道和部門激勵機制堵塞漏洞，貫徹收支兩條線，規范財務管理。

3.強化資產管理

為保證國有資產真實、完整，防止流失，建議健全資產管理制度，提高管理水平，把統一采購、部門采購、分散收集、捐贈等所有渠道形成的資產均納入到資產管理的范圍，在項目實施的不同環節和階段監管資產形成，及時入賬。領導干部任職期滿后，應及時進行資產移交，對此，應完善制度體系，確定合理期限，完成資產移交，界定責任，以達履職的目標。

4.強化核算管理

為進一步加強二級獨立核算單位財務管理，建議組織及時與二級核算單位簽署款項撥付、補貼、管理費上繳、計劃指標等方面的協議或合同，規制管理行為，規定經濟往來；建議及時清理往來關聯賬項，明確約定各方管理職責和資金權限，規范賬務處理程序，調動各方積極性。

5.規范賬務處理

為規范賬務處理，加強會計基礎工作，建議在專項經費項目批復時明確使用方向，防止項目經費執行時擠占其他項目經費，造成經費管理失控，弱化預算管理；為便于職能部門開展工作，推動組織整體財務管理水平，建議合理授權并有效控制支付額度，監控資金流向，強化并規范賬務處理，保障經濟活動正常開展。

四、結語

經濟責任審計的本質是受托責任，有效的界定與識別經濟責任，是當下中國社會轉型時期所需要的一種監督機制，面對經濟責任審計過程中困局，我們必須在實踐中尋求統一、協調、完整的機制和措施，達到經濟責任審計所預設的公正、客觀的現實目標。

參考文獻

[1]宋夏云. 國家審計目標及實現機制研究（第1版，會計學博士論叢）[M].上海財經大學出版社. 2008.

篇10

傳統的審計理論一直認為，審計業務三方關系人是指審計人、被審計人以及審計業務委托人，審計活動的發生，就是基于這三方關系人發生聯系的結果。其基本情況是：基于受托經濟責任關系，首先產生了財產管理的委托人與財產管理的受托人，由于這里的委托人與受托人雙方的信息不對稱以及道德風險的存在，因此客觀上產生了對受托人的受托經濟責任履約情況進行檢查鑒證的需要。受自身諸多條件的限制，委托人很難親自去檢查鑒證，這種檢查鑒證一般是由財產所有者委托給與受托人沒有利害關系的第三者去完成，于是社會上便出現了審計人，這三者之間一旦發生聯系，社會上就出現了所謂的審計活動。

2006年，中國注冊會計師協會在借鑒國際最新審計準則的情況下對我國原先的獨立審計準則進行了全面的修訂，新修訂的準則重新命名為《中國注冊會計師執業準則》（本文中將其簡稱為執業準則或新審計準則）。在新修訂的執業準則中第一次提到了“鑒證業務的三方關系人”，只不過鑒證業務三方關系人的提法與傳統的審計三關系人的提法已不盡相同。

執業準則認為，“鑒證業務涉及的三方關系人包括注冊會計師、責任方和預期使用者。”這里的預期使用者準則解釋為：預期使用者是指預期使用鑒證報告的組織或人員。由于鑒證業務涵蓋著審計業務，這樣一來，審計三方關系人理論也就由原先的老的三方關系人理論演變成了現在執業準則中的新的三方關系人理論。

執業準則中對三方關系人的理論表述上為什么會有一個這樣的變化，這種變化是否意味著原先的審計三方關系人理論的終結？對此需作些簡要解讀。

首先，老的三方關系人的提法已不能滿足執業準則中對我國注冊會計師業務重新劃分的需要，致使執業準則必須在一個更高的層面，也就是從整個鑒證業務層面對其進行重新的認識和表述，這是新的三方關系人理論產生的形式上的需求。

新審計準則頒布之前，我國對注冊會計師業務的劃分一是過于簡單；二是不太科學。比如：2004年我國注冊會計師全國統一考試輔導教材中就明確指出，根據《注冊會計師法》的規定，我國注冊會計師的業務范圍分為審計服務及會計咨詢和會計服務業務。對注冊會計師業務這樣劃分與國際通行的對注冊會計師業務的劃分方法顯然相去甚遠。新的審計準則借鑒了國際上通行的做法，將我國注冊會計師的業務分為鑒證業務和相關服務。其中，鑒證業務又進一步劃分為審計業務、審閱業務和其他鑒證業務三類。這樣一種分類意味著審計業務只是鑒證業務中的一類業務且不是唯一的業務，與它同屬于鑒證業務的還有審閱業務和其他鑒證業務。如此一來，老的三方關系人的提法顯然已不能涵蓋所有的鑒證業務，比如，不能用審計人、被審計人去定義審閱業務中的關系人，道理很簡單，審閱業務不屬于審計業務，審閱業務與審計業務是兩項既有聯系又有區別的業務。因此，用“審計”一詞去定義或界定非審計的鑒證業務的關系人在邏輯上本身就是講不通的事情。因此，在鑒證業務關系人方面不能沿用審計人、被審計人、審計委托人這三個概念，必須采用能夠涵蓋所有鑒證業務的關系人概念進行重新的表述，這樣在形式上就產生了需要對鑒證業務關系人進行重新表述的客觀要求。

其次，當注冊會計師所從事的包括審計活動在內的鑒證活動已經成為社會上很普遍的一種活動時，這種活動的關系人客觀上也已經發生了較大的變化，這時客觀上也需要對這些關系人進行重新研究和認識，這是新的三方關系人理論產生的內在需求。

可能會有人認為，為什么不能套用老的三方關系人的方法去界定或定義鑒證業務的三方關系人？比如，可以這樣界定或定義鑒證業務的三方關系人：鑒證人、被鑒證人和鑒證委托人。當然，這樣界定或定義鑒證業務關系人的方法也未嘗不可，只是眼光過于狹隘，局限在一項具體的鑒證活動中孤立地去觀察鑒證業務的關系人，沒有能夠從一個更高的層面，從整個社會的視角去研究、觀察在當今社會具有普遍意義的注冊會計師鑒證活動中到底存在哪幾方面的關系人。很顯然，套用老的三方關系人的方法去界定或定義注冊會計師鑒證活動中所存在的關系人，就有可能把鑒證活動中一個很重要的關系人給遺漏掉，那就是鑒證信息的預期使用者。因為鑒證信息的預期使用者除了委托人之外，還可能是眾多的不同利益集團，正因為這些不同利益集團的存在，才使注冊會計師的鑒證活動逐漸擺脫了孤立的、個別的活動的藩籬而使其更加具有社會性。

注冊會計師的業務范圍從最早的審計業務和相關服務擴展到現在包含審計業務在內的鑒證業務和相關服務，理論上也完成了由最早審計三方關系人的界定到新審計準則中的鑒證業務三方關系人界定的嬗變。筆者認為，新的三方關系人理論的出現，并非意味著老的三方關系人理論的消亡，新老三方關系人理論既有聯系又有區別，它們之間并行不悖，各自發揮著自己的理論功用。它們之間的聯系是：新的三方關系人涵蓋了老的三方關系人、新的三方關系人理論是老的三方關系人理論演變、發展的必然結果；它們之間的區別是：由于新的三方關系人理論是基于整個社會的宏觀層面對鑒證（審計）活動關系人進行的重新認識和劃分的結果，因此，老的三方關系人理論的功用主要在于向人們解釋社會上為什么會有審計活動；而新的三方關系人理論的功用則側重于向人們揭示審計活動的社會性。