導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇財務報表審計的邏輯，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

縱觀國外內部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業(yè)帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業(yè)和會計師事務所的成本。如何實現(xiàn)內部控制審計與財務報表審計的有機整合，進一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內部控制審計順利實施的關鍵。

一、整合內部控制審計與財務報表審計的現(xiàn)實性意義

（一）有利于提升企業(yè)的審計效率，確保財務報表的可靠性

內部控制審計和財務報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質上說是一種性質相同的業(yè)務，都是為了合理保證和鑒證責任方的認定。財務報表審計是由注冊會計師參照相關審計準則的規(guī)定，對企業(yè)的財務報表信息的合法性和公允性經(jīng)過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務報表的可靠性。在進行財務報表審計時，需要企業(yè)的管理層認真認定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認定但卻無法有效鑒證財務報表信息的絕對可靠性。內部控制審計是企業(yè)委托注冊會計師對企業(yè)內部控制設計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發(fā)表審計意見的一種審計活動，內控審計更多的是依靠企業(yè)管理人員應該充分熟悉企業(yè)的相關運行和管理內容，能夠將企業(yè)內部控制體系的可靠性和完整性詳細闡明清楚，科學認定內部控制的有效性程度，再經(jīng)由注冊會計師針對相關的內控認定和說明部分的內容進行相應的審計。將兩者有機結合，有助于提升企業(yè)的審計效率，確保財務報表的可靠性。

（二）兩者相互補充，有利于降低審計風險

內部控制審計和財務報表審計在內容上具有十分密切的關聯(lián)性，這種內在的關聯(lián)性實現(xiàn)了兩者間的相互支持和有效補充，財務報表審計結果可以在很大程度上為審計人員認識到內部控制中可能會存在的一些漏洞環(huán)節(jié)，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員及時優(yōu)化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務所的業(yè)務量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風險。此外，在審計過程中所收集的證據(jù)和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經(jīng)濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。

（三）節(jié)約審計資源，提高審計質量的必經(jīng)之路

在財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內部控制進行了解，并進行相應的風險評估，確定進一步應該執(zhí)行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試來完善實質性測試程序的實施效果，從而能夠提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。財務報表審計中的一個必要階段就是了解和評價內部控制，兩者在審計程序上存在著相關性，相互融合，因此能夠共同利用和分享工作成果。

內部控制審計中根據(jù)財務報表審計中風險評估對企業(yè)環(huán)境的證據(jù)及通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等收集到的有關信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯報，明確財務報告內部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。

二、內部控制審計與財務報表審計實現(xiàn)整合的有效途徑分析

（一）多途徑的充分了解被審計企業(yè)及企業(yè)內部的環(huán)境

要想有機整合財務報表審計和內部控制審計，就必須按照風險導向審計方法的原則，通過多種途徑對被審計企業(yè)及其內外部的相關環(huán)境進行了解，明確出被審計企業(yè)所面臨的風險，這是財務報表審計和內部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應注意，內部控制審計在了解被審計企業(yè)的內部環(huán)境時比財務報表審計要求更高。當前我國企業(yè)所使用的《企業(yè)內部控制應用指引》從內部環(huán)境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標準，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細地了解企業(yè)的內部控制情況，內部控制審計的成果可以被財務報表審計中充分利用，以了解企業(yè)的內部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統(tǒng)一業(yè)務組來執(zhí)行，在審計過程中只需要執(zhí)行一次即可；如果是由不同業(yè)務組執(zhí)行審計業(yè)務時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業(yè)及相關的內外部環(huán)境情況，是有效整合得以進行的基礎。

（二）對內部控制設計與運行的有效性進行測試

內部控制審計的核心程序是控制測試。現(xiàn)代風險導向審計明確提出要求，財務報表審計在特定的情況下必須進行相應的內部控制測試，尤其是在對重大錯報風險急性評估認定時，或是當單一采用實質性程序無法提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時。對企業(yè)在相關期間或時間內的運行有效性進行測試控制，實質上是對財務報告內部控制實施審計。因此，內部控制測試環(huán)節(jié)是實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵環(huán)節(jié)。在整合審計過程中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對內部控制有效性發(fā)表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對控制風險的評估結果進行有力的支持。在測試控制設計與運行的有效性時，注冊會計師應當綜合運用多種方法，如對適當人員進行詢問、認真觀察經(jīng)營活動及對相關文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務報告內部控制有效性發(fā)表審計意見。

（三）有針對性地選擇實質性分析程序和細節(jié)測試

實質性分析程序和細節(jié)測試是財務報表審計中實質性程序所包含的兩大內容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質性分析程序主要是通過對數(shù)據(jù)間的關系進行研究，從而對認定的準確性進行科學的評價，主要適用于特定時間內存在可預期關系的大量交易。細節(jié)測試各類交易、賬戶余額及列報認定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務報表是否存在重大的錯報，采取實質性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的真實可靠性又取決于內部控制的有效性程度。因此，當內部控制審計的結果只關系到財務報表的內部控制是否存在缺陷時，財務報表審計就不必采用實質性分析程序，而應相應的采取細節(jié)測試。當內部控制審計結果證明財務報表層次的內部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細節(jié)測試，可以直接采用實質性分析程序。實現(xiàn)財務報表審計和內部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質性程序，才能實現(xiàn)二者的有效整合。

三、結論

綜上所述，可以看出財務報告內部控制審計與財務報表審計是相互區(qū)別但又緊密聯(lián)系的兩項業(yè)務，社會經(jīng)濟的發(fā)展為兩者的結合既提出了必要性，也提供了一定的現(xiàn)實性基礎和依據(jù)。兩項工作的不同點在于一個是監(jiān)督審計工作的過程，一個是對審計結果進行鑒證。企業(yè)各相關管理者和決策者只有熟知二者的內在邏輯關系，才能將其進行有機整合，真正實現(xiàn)審計的終極目標，才能達到相互利用證據(jù)、相互印證結果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務報表的策略，因此，應加強會計事務所與被審計單位的溝通，強化內部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業(yè)應加強對相關審計專業(yè)人才的培養(yǎng)，從而真正發(fā)揮出內部審計在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的重要作用。

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篇2

目前，各國傾向于把內部控制鑒證業(yè)務界定為合理保證的鑒證業(yè)務（內部控制審計），我們認為主要是基于以下原因：第一，鑒證業(yè)務環(huán)境決定了鑒證業(yè)務的需求和供給。首先，本世紀初安然、世通等公司的財務舞弊事件發(fā)生后，人們逐步認識到健全有效的企業(yè)內部控制對于預防財務舞弊、保護投資者利益的重要性。政府監(jiān)管機構、投資者甚至社會公眾要求企業(yè)對外披露其內部控制信息，并要求注冊會計師提高對企業(yè)內部控制有效性的保證程度以增強企業(yè)披露的內部控制信息的可靠性和可信度。注冊會計師職業(yè)作為一種依附型職業(yè)，要想繼續(xù)生存和獲得長遠發(fā)展，必須滿足預期使用者對內部控制鑒證業(yè)務的需求。再者，盡管將內部控制鑒證業(yè)務界定為合理保證的業(yè)務，注冊會計師所承擔的鑒證業(yè)務的風險相對更大些，但是所獲取的審計證據(jù)卻更為充分和適當，可以為內部控制鑒證提供更高程度的保證。這樣，注冊會計師不可避免地要提高內部控制鑒證業(yè)務的保證程度，促使內部控制審核向內部控制審計轉變。第二，內部控制鑒證的保證程度要與財務報表審計的保證程度相一致。目前，各國允許內部控制審計與財務報表審計整合進行。在內部控制審計過程中所取得的審計證據(jù)可以作為財務報表審計中的內部控制評價的審計證據(jù)使用，財務報表審計過程中所取得的審計證據(jù)也可以作為內部控制審計的證據(jù)使用。這樣，在內部控制審計與財務報表審計的整合進行中，注冊會計師為財務報表審計提供合理保證，相應地也要為內部控制審計提供合理保證；否則，分別在內部控制審計和財務報表審計中所獲取的審計證據(jù)的充分性以及適當性會存在差異，導致審計證據(jù)的交叉運用價值降低。將內部控制鑒證業(yè)務的性質定位于合理保證，要求注冊會計師對企業(yè)內部控制的設計和運行實施更為詳盡的審計程序，獲取更為充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而為財務報表審計提供更為可靠的依賴基礎。更為重要的是，這樣有助于督促企業(yè)更加重視內部控制的健全和完善。

二、內部控制鑒證業(yè)務的類別

內部控制鑒證業(yè)務應當劃分為基于責任方認定的業(yè)務還是直接報告業(yè)務，也是學術界和職業(yè)界一直在探討的問題。美國AS No.5認為，在財務報告內部控制審計中，注冊會計師的目標是對公司財務報告內部控制的有效性發(fā)表意見”，但是其又指出本準則為注冊會計師審計管理層針對財務報告內部控制有效性作出的評估設立要求和提供指導。可見，PCAOB雖然傾向于將內部控制鑒證業(yè)務劃分為直接報告業(yè)務，但在AS No.5中卻未作出清晰、明確的界定，仍然留有將內部控制鑒證業(yè)務歸類為基于責任方認定的業(yè)務的“痕跡”。日本《內部控制評價與審計準則》規(guī)定，承擔財務報表審計的審計人員，對管理層進行的財務報告內部控制有效性的評價結論進行審計的目的，在于對管理層編制的內部控制報告是否依據(jù)一般公認合理的內部控制評價準則，在所有要點上是否適當表明內部控制有效性的評價結論，將基于審計人員自身取得的審計證據(jù)進行判斷的結果作為意見，予以表明。顯然，日本企業(yè)會計審議會對內部控制審計的類別歸屬采用了基于責任方認定的業(yè)務的觀點。在我國，從《內部控制審核指導意見》到《企業(yè)內部控制審計指引》，內部控制鑒證業(yè)務的類別歸屬經(jīng)歷了由基于責任方認定的業(yè)務向直接報告業(yè)務演變的過程。

我們傾向于將內部控制鑒證業(yè)務劃分為直接報告業(yè)務，主要是基于以下緣由：第一，降低審計成本的考慮。基于責任方認定的業(yè)務的邏輯順序是：首先，責任方按照標準對鑒證對象進行評價和計量，形成責任方認定，注冊會計師獲取該認定；然后，注冊會計師根據(jù)適當?shù)臉藴蕦﹁b證對象再次進行評價和計量，并將結果與責任方認定進行比較；最后，注冊會計師針對責任方認定提出鑒證結論，或直接對鑒證對象提出結論。而在直接報告業(yè)務中，無論責任方認定是否存在、注冊會計師能否獲取該認定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結論。可以看出，如果將內部控制鑒證業(yè)務定位為基于責任方認定的業(yè)務，那么，注冊會計師在內部控制鑒證業(yè)務中需要實施更為復雜的審計程序，需要消耗更多的審計資源，審計成本相應增加。第二，將內部控制鑒證業(yè)務歸為基于責任方認定的業(yè)務，可能會引起預期使用者的誤解。如果企業(yè)的內部控制設計和運行存在缺陷，而責任方在企業(yè)內部控制評價報告中對其內部控制的缺陷進行了如實披露，那么注冊會計師就要對企業(yè)的內部控制評價報告發(fā)表無保留的審計意見。并非所有的預期使用者都具有完備的內部控制知識結構，而且預期使用者更傾向于關注注冊會計師的內部控制鑒證報告，而不是企業(yè)管理層的內部控制評價報告，這樣就有可能引起少數(shù)預期使用者的誤解，認為注冊會計師出具了無保留意見的內部控制鑒證報告，則企業(yè)內部控制設計和運行就不會存在缺陷，而事實上卻存在缺陷。

三、內部控制鑒證的時間范圍

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    2010年4月26日，財政部等五部委《企業(yè)內部控制審計指引》（以下簡稱《指引》），要求自2011年1月1日起，在境內外同時上市的公司率先實施內部控制審計（以下稱“內控審計”）。自2012年1月1日，內控審計的范圍擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司。

    內控審計的范圍是財務報告相關內控，具體包括：1.企業(yè)為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內控：2.用于保護資產(chǎn)安全的內控中與財務報告可靠性目標相關的控制。同時，由于內控審計與財務報表審計是既有區(qū)別又有聯(lián)系的兩項審計業(yè)務，《指引》及其實施意見要求進行二者的整合審計，以使在內控審計與財務報表審計中獲取的審計證據(jù)應當相互印證，相互利用。

    根據(jù)筆者的實踐接觸，廣大CPA普遍有兩個困惑：1.如何對內控審計和財務報表審計進行有效整合：2.由于CPA大量接觸財務報表審計，善于發(fā)現(xiàn)數(shù)字邏輯的錯誤，但是很少接觸管理咨詢工作，對于咨詢所需要的綜合邏輯判斷普遍感覺困難，這就導致了內控整體層面的審計成為難點。

    對此，筆者根據(jù)自身的實踐，以HN公司為案例，分析其基于整合審計的內控整體層面審計思路。

    二、案例介紹

    HN股份公司系A+H上市的大型國有企業(yè)，按照證監(jiān)會的要求2011年度必須接受內控審計。HN公司納入合并報表的公司共有7家，其結構如下：

    

    1.上述下屬子公司中，只有L4系有當?shù)毓蓶|參股，其他公司均系HN公司的全資子公司：

    2.L1-L5系傳統(tǒng)業(yè)務板塊單元，由于該市場屬過度競爭市場，整體效益不佳，故HN公司為整合資源，對傳統(tǒng)業(yè)務板塊進行了統(tǒng)購、統(tǒng)銷管理模式，該單元下屬各個企業(yè)自身對產(chǎn)品生產(chǎn)質量和生產(chǎn)過程耗費等指標負責：

    3.K1、K2系高端超薄業(yè)務單元，具有明顯的技術優(yōu)勢，市場競爭力較強，整體效益好，其中K1是HN公司的主要利潤來源，故HN對其采取的是獨立經(jīng)營，通過股權進行控制的管理方式。

    三、整合審計的思路

    （一）內控審計與財務報表審計

    對于HN公司而言，在財務報表審計過程中對內控的關注要點主要是：1.風險評估過程中了解企業(yè)內控，以確定企業(yè)財務報表層面是否存在重大風險：2.只在認定層次，擬確信內控有效的基礎上，安排實質性測試程序的范圍、深度，和僅實施實質性程序并不能夠提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，這兩種特定情況下才需對內控運行進行測試。

    然而，內控審計要求我們對HN公司與財務報告相關的內控設計、執(zhí)行的有效性發(fā)表審計意見，因此，其關注要點在于：1.了解HN公司的財報相關內控：2.對財報相關內控運行的有效性進行測試。

    通過對比發(fā)現(xiàn)，在財報審計中主要是側重對財報相關內控的了解，內控實施的有效性測試并非必然程序。而內控審計中，對于所了解到的內控，必須進行有效性測試。

    （二）對HN公司的整合審計思路

    針對HN公司財務報告整體層面相關的內控，在財務報告審計中只需要通過訪談（詢問）、觀察、穿行測試進行，了解其設計是否有效，以滿足風險評估的要求。而在內控審計中，將在此基礎上考慮：1.控制是否得到一貫有效的執(zhí)行：2.控制的精度是否足以約束、彌補、取代認定層面（流程）的控制。因此，內控審計中將獨立安排對財報整體層面控制進行有效性測試，其測試結果直接用于支持內控的審計意見，同時，可以對財報審計的風險評估起到輔助的印證作用。

    HN公司實行統(tǒng)購、統(tǒng)銷經(jīng)營模式下的采購、銷售、存貨等流程；獨立經(jīng)營模式下的資金、往來等流程，直接關系到其重要賬戶余額和相關認定的準確、完整。因此，按照整合審計的思路，內控和財報審計均需要對其內控的有效性進行測試，并且二者應當基于同樣的重要性水平，其測試結論應當為兩種審計所共享。如果在測試中識別出某項控制缺陷，一方面要評估其對內控審計意見的影響，另一方面，還應當評價該項缺陷對財務報表審計中擬實施的實質性程序的范圍和深度的影響。

    三、小結

    綜上，整合審計過程中，對于企業(yè)內控的有效性，無論是整體層面還是流程層面，無論是設計方面還是運行方面，都必須進行審計測試，其結論用于支持內控審計意見。具體體現(xiàn)為：

    1.整體層面審計測試結論，將支持財報審計的風險評估，但不可作為財報審計的控制測試的替代程序：

    2.流程層面的審計測試結論，將直接取代財報審計中對認定層次的控制測試，并且這種控制測試在財報審計中是必不可少的。

    四、整體層面審計思路

    依據(jù)整合審計的邏輯，內控整體層面的審計應當按照如下程序進行，同時結合HN公司的案例，分析如下：

    （一）風險評估

    基于前述的整合審計思路，我們對HN公司進行了初步的風險評估，并關注到HN公司2011年度發(fā)生了下列重大事項：

    1.實際控制人發(fā)生重大變動，公司大股東HN集團公司整體并入央企中國XX集團公司：

    2.下屬子公司（L4）因設備老化和脫硫技術改造無法進行而導致兩條生產(chǎn)線停產(chǎn)：

    3.HN公司董事會成員和總經(jīng)理發(fā)生變動，總公司及子公司管理層人員變動較大：

    4.HN公司進行了大量人員分流，分流人員占原企業(yè)人員的47%。

    我們認為上述事項將在以下方面影響HN公司財務報表的整體風險：

    1.實際控制人的變動將導致關聯(lián)方發(fā)生重大變化，關聯(lián)交易認定和披露風險增加：

    2.生產(chǎn)線停產(chǎn)導致重大非常規(guī)性事項發(fā)生，相關會計處理的確認基礎發(fā)生改變，并且在資產(chǎn)剝離過程中存在潛在的舞弊風險：

    3.治理層和管理層發(fā)生變動，導致治理層和管理層對內控的關注程度，以及治理層的參與程度均發(fā)生變化，控制環(huán)境存在較大潛在風險；

    4.人員分流對HN的人力資源狀況造成重大影響，相關關鍵控制崗位是否存在，控制人是否具有勝任能力均存在疑問，控制環(huán)境存在較大風險。

    （二）識別和了解整體層面的控制程序

    結合風險評估的結果和以前年度對HN的審計經(jīng)歷，并考慮整合審計時財務報告風險評估的需要，我們認為應當從以下幾個方面了解、識別HN公司整體層面的內控：

    1.HN公司的控制環(huán)境因素，具體包括：（1）HN新治理層和管理層對勝任能力（財務相關崗位）的要求和重視程度；（2）組織結構的調整與授權分配（不相容職務的分離）是否合理；（3）新人力資源政策能否保證關鍵崗位的設置合理，關鍵人員不流失，在崗人員具有勝任能力；（4）新治理層的組成和運作方式是否符合相關法律、法規(guī)（還需關注董事會下設的各個專 業(yè)委員會），治理層與管理層之間如何劃分權限；（5）治理層、管理層采取什么樣的方式監(jiān)控財務報告的生成過程；（6）內部審計如何開展，并向董事會報告。

    2.凌駕風險的控制，具體包括：（1）針對重大的異常交易是否設計并有效運行了控制程序（尤其關注L4公司的停產(chǎn)和資產(chǎn)處置）：（2）關聯(lián)方的界定和交易控制程序是否得到有效的改進和執(zhí)行：（3）治理層和管理層對于決定財報基礎的會計政策和會計估計是否具有有效的評估、溝通和決策程序；（4）管理層和治理層的薪酬確定程序是否合理、薪酬考核程序是否客觀，相關財務指標如何與之關聯(lián)，是否存在不切實際的目標以產(chǎn)生機會主義行為；（5）治理層對管理層經(jīng)營情況的監(jiān)督程序是否有效。

    3.財報相關信息的傳遞控制，具體包括：（1）HN公司及其下屬子公司的財報編制流程；（2）HN公司會計政策的選擇與運用程序：（3）總分類賬中會計分錄的編制、批準和處理程序；（4）財報的調整程序；（5）財報的編制與審批程序；（6）財務信息系統(tǒng)運行程序；（7）管理層與治理層對財報流程的監(jiān)督程序；（8）合并范圍的確定與合并報表的編制程序。

    4.內部監(jiān)督控制程序，具體包括：（1）定期進行經(jīng)營活動的分析，以復核相關運營成果的準確可靠；（2）定期的預算執(zhí)行與成本控制分析；（3）由獨立部門組織的定期實物監(jiān)盤程序，以確保財務系統(tǒng)中所記載數(shù)據(jù)和實物資產(chǎn)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)得到核對監(jiān)督：（4）審計委員會的運作及其對內部審計部門工作的引導；（5）董事會的內控自我評價報告及其形成過程（關注自評報告形成的依據(jù)）。

    

    5.風險評估控制程序，具體包括：（1）HN公司風險管理委員會的工作程序；（2）查閱HN公司的風險管理矩陣、剩余風險排序清單，分析其中是否包括對財務報告有重大影響的風險分析：（3）查閱HN公司的風險預警指標和風險應對措施。

    根據(jù)證監(jiān)會要求的重要子公司定量判斷標準（總資產(chǎn)、營業(yè)收入和凈利潤三項指標同時要占年度合并財務報表相應指標的2/3以上），我們確定本次內控審計的重點是HN公司本部和K1、K2公司。L1-L5公司系采取統(tǒng)購統(tǒng)銷模式管理的同質企業(yè)，因此，重點關注有異常事項（停產(chǎn)處置）發(fā)生的L4和資產(chǎn)規(guī)模最大的L1。另一方面，由于HN采取兩種不同管控模式，所以，針對K1、K2兩家公司（獨立經(jīng)營）需重新按上述內容了解其整體層面的內控，而對L1-L5（統(tǒng)購統(tǒng)銷）只需要在HN公司統(tǒng)一了解其整體層面控制程序。

    （三）測試整體層面的內控

    HN公司整體層面內控測試的目的是：1.核查整體層面的主要風險點是否均有與之對應的控制程序（重點關注是否存在未有對應控制程序的風險點）：2.對應的控制程序是否能夠在制度設計上有效防范風險：3.對應的控制程序是否在被審計單位得到一貫有效的執(zhí)行。

    為此，HN公司整體層面內控測試的步驟分為：

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一、會計專業(yè)《審計學》課程教學目標定位不準確

《審計學》課程是高校會計學專業(yè)開設的一門專業(yè)核心課程，其教學目標一直被定為會計專業(yè)知識的補充，是會計學的延續(xù)與發(fā)展。會計學課程的設置從廣度上、層次上都做過多次的調整，但對《審計學》課程的設置一直未有大的突破。很多高校的審計學課程只開設《審計學》一門課程，只注重注冊會計師審計的理論與實務，政府審計、內部審計的教學內容較少甚至沒有。開設此課程僅為使學生理解審計的基本理論與基本方法，遠遠無法滿足對審計人才培養(yǎng)的需要。會計學專業(yè)的學生審計能力培養(yǎng)受到很大的限制，在一定程度上影響了學生就業(yè)范圍的拓展，難以進軍審計就業(yè)領域。

二、會計專業(yè)《審計學》課程教學中存在問題

（一）《審計學》課程教學內容存在的問題

很多高校會計學專業(yè)開設的《審計學》課程，在教學內容上側重于獨立審計，忽略了國家審計與內部審計的教學內容，一直以來這種教學內容的安排已成趨勢。審計監(jiān)督體系中，獨立審計、國家審計及內部審計三者既相互聯(lián)系又各自獨立、各司其職。三者在不同的審計領域不可替代，不存在主導和從屬關系。特別是近年來，國家審計在加強宏觀調控，促進經(jīng)濟發(fā)展，推動依法行政，促進廉政建設等方面發(fā)揮越來越重要的作用，其對社會的影響也空前提高。會計學專業(yè)學生的審計知識結構欠缺，勢必影響審計人才未來的潛能發(fā)揮。

此外，很多高校會計學專業(yè)開設的《審計學》課程，在教學內容上側重財務報表的審計，很少甚至沒有涉及財務報表審計之外的特殊領域審計、審閱業(yè)務及其他鑒證業(yè)務的內容。

（二）審計學教材存在的問題

目前很多高校以注冊會計師考試用書作為審計教材，缺乏教科書應有的連貫性、系統(tǒng)性、通俗易懂等特征，并不適宜作為教材使用。還有一些高校的審計教材以審計準則為導向，而審計準則是用來指導審計人員執(zhí)業(yè)的行為規(guī)范，課程教材如以審計準則為導向，會使審計學的基本理論關系難以講授清楚，其思路也不符合審計學教學規(guī)律。

此外，審計學教材普遍存在內容繁瑣枯燥，理論文字敘述過多，缺乏案例分析等問題。隨著審計領域新情況新問題的不斷涌現(xiàn)，審計學教材往往難以跟上經(jīng)濟發(fā)展、法律更新等審計環(huán)境的變化，審計的教學內容與現(xiàn)實的審計實務存在脫節(jié)現(xiàn)象。

（三）審計學教學方法存在的問題

很多高校審計學教學方法，仍以“講授法”為主，教師課堂上講，學生被動地聽，審計實務判斷技巧得不到鍛煉與提高。學生也習慣這種滿堂灌的教學方法，學習的主動性差，很多學生缺乏獨立思考和自己動手解決問題的能力。

“重理論，輕實踐”問題依然嚴重，高校從事審計學課程教學的教師大部分是“從校門到校門”，缺乏審計實踐經(jīng)驗。同時，審計模擬實訓和審計學教學案例資源嚴重匱乏，審計校外實習實訓基地沒有建立或沒有真正發(fā)揮作用。

三、會計專業(yè)《審計學》課程教學改革的措施

（一）教學目標的重新定位

隨著注冊會計師審計、國家審計和內部審計的發(fā)展，審計正面臨著日新月異、紛繁復雜的社會經(jīng)濟環(huán)境，審計人才需要量迅速增多，而對審計人才質量的要求也越來越高。《審計學》課程作為會計專業(yè)的核心專業(yè)課，其教學應從單純技術教育轉向全面的素質教育，注重學生應變能力、決策能力、邏輯判斷等審計思維的培養(yǎng)。《審計學》課程教學目標應重新定位，將其由會計專業(yè)知識的補充轉向為審計勝任能力的培養(yǎng)。使《審計學》課程的教學滿足社會對審計人才的需要，同時也促進了會計專業(yè)學生的就業(yè)。

（二）構建四位一體的教學模式

構建理論、實踐一體化的審計學課程教學新模式，即課堂案例教學、審計軟件應用、校內審計模擬實訓、校外頂崗實習四位一體。

課堂上引入案例教學，有利于提高學生學習的積極性，有利于提高教師的專業(yè)水平。通過具有示范性和代表性的案例分析，培養(yǎng)學生分析問題、解決問題的能力。審計軟件的應用可以使學生掌握各類審計工具以及查詢、查賬、報表等功能的使用，掌握計算機輔助項目的管理，制作與編輯工作底稿，并在審計作業(yè)軟件的環(huán)境下出具審計報告。在校內開展審計模擬實訓，設計仿真的審計執(zhí)業(yè)氛圍，讓學生進入真實審計情境，模擬財務報表審計執(zhí)業(yè)全過程，鍛煉學生實際操作技能和綜合分析的能力。校外頂崗實習，學生在實習基地，理論聯(lián)系實際，全面接觸審計業(yè)務，提高實踐能力和創(chuàng)新、創(chuàng)業(yè)能力，為將來就業(yè)做充分準備。

（三）整合教學內容

《審計學》課程的教學內容在以注冊會計師財務報表審計為主的基礎上，從審計流程上兼顧國家審計與內部審計，使學生掌握注冊會計師審計的內容與方法，同時熟悉國家審計與內部審計的審計流程，以適應不同類型的審計執(zhí)業(yè)需要。

為適應審計主體執(zhí)業(yè)范圍的外延擴展需要，《審計學》課程的教學內容可以適當增加財務報表審計以外的特殊領域審計、審閱業(yè)務及其他鑒證業(yè)務，以及相關服務業(yè)務。

（四）加強教材建設

《審計學》課程應加強教材建設，教材的架構、邏輯要安排合理，突出審計的基本理論與方法，而不是具體的執(zhí)業(yè)指導。教材的編寫應與時俱進，融入最新的會計準則、審計準則、稅法等內容，教材內容應充實并具有一定的前瞻性。

除課堂理論教材外，還應注重相關輔助資料的建設，配套相應的《審計案例》《審計學教學參考》和《審計學學習指導》等輔助教材，實現(xiàn)各類教材內容與功能上的互補。

（作者單位為南昌工程學院經(jīng)貿(mào)學院）

參考文獻

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一、近年《審計》科目的命題規(guī)律和特點

（一）命題規(guī)律和特點分析

1.全面考核，突出重點，理論結合實務。這是我國自1991年開始實施注冊會計師資格考試制度以來，審計科目一貫遵循的命題原則。全面考核，即試題一般要覆蓋教材所有章節(jié)的內容；突出重點，即試題著重考核注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的基本技能和基本方法。審計工作本身就具有很強的理論性和實務操作性，因而考試的命題經(jīng)常是將審計理論與審計實務結合在一起，要求考生具備較強的融會貫通能力、實際運用能力、職業(yè)分析和判斷能力。例如，將管理當局對會計報表的認定同審計目標的確定、審計測試程序的運用以及審計證據(jù)的獲取等知識有機結合起來，將相關財務會計知識和審計一般原理運用到會計報表審計的實務中，并結合審計重要性原則形成審計意見、出具審計報告等。考生應在全面復習的基礎上，有針對性地理解和掌握課程中的難點和重點內容，并注意知識結構的系統(tǒng)化及整體把握。

2.注重實戰(zhàn)操作能力和分析判斷能力。從2003年開始，《審計》科目的命題方式發(fā)生了較大變化，一方面充分體現(xiàn)了“理論聯(lián)系實際，側重實務操作”的特點，無論是客觀題，還是主觀題，都更加貼近審計實務操作，將實務中可能遇到的某些具體審計問題集中于一個特定的情景中，考查考生能否站在注冊會計師的角度去分析思考問題，進而恰當?shù)靥幚砗徒鉀Q這些實務問題；另一方面加大了對相關會計知識運用的考核力度，密切了審計與會計的關系，體現(xiàn)了會計知識是開展會計報表審計工作的重要基礎的指導思想。命題方式的變化，說明試題內容的靈活性和綜合性在不斷提高，死記硬背的東西越來越少，越來越注重于對考生綜合能力的測試。考生應及時應對這種變化，注意從知識測試型向能力測試型轉化，總結規(guī)律，理解記憶，努力培養(yǎng)自己融會貫通、靈活運用所學知識分析問題和解決問題的能力。

3.體現(xiàn)準則變化的新思想、新內容和知識更新的要求。《審計》考試教材充分體現(xiàn)了審計準則的內容和要求，試題中也有很大一部分內容是對審計準則理解和運用的考核。因此考生必須認真領會我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的內涵實質，特別是風險導向審計方法在實際工作中的運用。2007年《審計》教材內容變動很大，這些內容往往成為考試中的重點領域和重要方面。因而，考生要注意了解當年教材的變化情況以及《會計》等相關學科的最新知識。

4.強調對基本概念的準確理解和把握。在每年的客觀題中都會設置一些涉及基本概念問題的“圈套”或“陷阱”，如果考生基本概念不清或把握不準、理解不透，就很容易上當出錯。

（二）題型題量分析

在題型方面，《審計》科目自1997年取消填空題型以來，一直保持著單項選擇題、多項選擇題、判斷題、簡答題和綜合題五類題型。前三類屬于客觀題，主要考核考生對本課程基本知識點的全面理解和掌握；后兩類屬于主觀題，主要考核考生對本課程重點、難點的理解掌握以及對基本知識點的綜合分析、融會貫通、靈活運用和職業(yè)判斷的能力。在題量和分值分布方面，雖然每年的具體情況都略有不同，但試題總量基本控制在40個小題左右，其中主觀題的題量基本保持在5-6道，所占總分值卻高達60分以上；客觀題的題量雖然由2004年和2005年的32道增加到2006年的37道，但判斷題和多選題的單位分值卻由原來的每小題1.5分降低到每小題1分，所占分值并沒有太大的提升。近三年的題量和分值分布情況如下頁表1所示。

客觀題與主觀題所占分值比重的變化，充分體現(xiàn)了對考生提高實務操作能力的要求。考生必須在掌握好審計基本理論和基本方法的同時，注重審計實務，將理論靈活運用到分析和解決實際問題當中。

二、今年教材內容的基本結構

2007年是我國注冊會計師行業(yè)發(fā)生重大變革的一年。伴隨著中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的正式實施，2007年的注冊會計師《審計》教材也充分體現(xiàn)了新執(zhí)業(yè)準則的精神和風險導向審計的理念，不僅整體上由原來的十六章擴展到現(xiàn)在的二十二章，而且?guī)缀鯇γ恳徽碌膬热荻甲隽瞬煌潭鹊男薷摹⒀a充、刪減。這些根據(jù)新執(zhí)業(yè)準則增加和修改的內容都應引起考生的關注和重視，并作為2007年考試的重點加以對待。

從整體結構上來說，近年審計教材的內容大體可劃分為五大部分：

第一部分：屬于注冊會計師審計的基礎知識，由第一章至第五章構成。主要介紹注冊會計師審計的一些基本概念、業(yè)務范圍、職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)準則體系及法律責任等。這部分內容比較簡單易懂，也不具有太強的實務操作性，命題的綜合性和難度一般不太大，所占分值也不高，主要是為理解以后各章奠定基礎。

第二部分：屬于注冊會計師審計的基本理論和基本方法，由第六章至第十二章構成。這部分內容基本上涵蓋了審計的基本程序、方法和執(zhí)行審計業(yè)務過程的主要工作，集中體現(xiàn)了風險導向審計的主要內容，是指導審計實務工作的理論基礎和方法基礎，因而是考核的重點內容之一，往往會與后面的實務部分結合起來，出一些靈活性和綜合性比較強的題目，所占分值較高。考生要學好這部分內容，必須具備較強的理論與實務的融會貫通能力，能夠在理解審計基本原理的基礎上，將理論較好地運用于實踐，做到審計理論與審計實踐相結合。

第三部分：屬于財務報表審計的實務技能，由第十三章至第十九章構成。主要按照企業(yè)各項業(yè)務循環(huán)分別闡述了財務報表審計的具體方法和程序，以及評價審計結果、形成審計意見、出具審計報告的整個過程和具體要求。財務報表審計業(yè)務是當前我國會計師事務所最主要的業(yè)務內容之一，也是企業(yè)與事務所發(fā)生業(yè)務關聯(lián)的主要領域。這部分內容主要體現(xiàn)審計理論與審計實務以及會計知識的結合與融會貫通，也是本課程的重點考核內容和分值較高的重點區(qū)域所在。

第四部分：屬于除財務報表審計業(yè)務以外的其他鑒證業(yè)務，由第二十章和第二十一章構成。這部分內容著重介紹了特殊目的審計業(yè)務、驗資等特殊審計領域以及審閱業(yè)務和其他鑒證業(yè)務的基本原理和方法，也是可能出簡答題或綜合題的區(qū)域。

第五部分：屬于相關服務業(yè)務，由第二十二章構成。這部分內容著重介紹了對財務信息執(zhí)行商定程序和代編財務信息業(yè)務的基本原理。對這部分內容，考生應主要關注出客觀題的可能。

三、今年考試中應注意理解和掌握的關鍵知識點

在今年的應試準備中，考生應以考試大綱確定的考試范圍為依據(jù)，在對考試指定教材的內容進行全面復習的基礎上，注意按照熟練掌握、重點理解和一般了解等不同要求分層次地對待各章相關內容。具體來說，對各章學習要求的層次劃分可參照表2所示：

根據(jù)上述劃分，考生在學習中應注意正確理解和掌握下列關鍵知識點和重點、難點問題：

（一）注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范

考生首先應重點理解獨立性的含義、影響獨立性的有關因素以及維護獨立性的措施；其次應結合《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》和《中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范指導意見》的各項具體要求，正確分析和判斷哪些行為不違反職業(yè)道德而可以為之，哪些行為則違反職業(yè)道德而不能為之。

（二）注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系

根據(jù)我國實際情況和國際趨同的需要，我國將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，以適應注冊會計師業(yè)務多元化的需要。如下頁圖1。

1.鑒證業(yè)務準則由鑒證業(yè)務基本準則統(tǒng)領。按照鑒證業(yè)務提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則。其中，審計準則是整個執(zhí)業(yè)準則體系的核心。

2.審計準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息的審計業(yè)務。在提供審計服務時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極的方式提出結論。

3.審閱準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息的審閱業(yè)務。在提供審閱服務時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極的方式提出結論。

4.其他鑒證業(yè)務準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計或審閱以外的其他鑒證業(yè)務。根據(jù)鑒證業(yè)務的性質和業(yè)務約定的要求，提供有限保證或合理保證。

5.相關服務準則用以規(guī)范注冊會計師代編財務信息、執(zhí)行商定程序，提供管理咨詢等其它服務。在提供相關服務時，注冊會計師不提供任何程度的保證。

6.質量控制準則用以規(guī)范注冊會計師在執(zhí)行各類業(yè)務時應當遵循的質量控制政策和程序，是對會計師事務所質量控制提出的制度要求。主要包括對業(yè)務質量承擔的領導責任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關系和具體業(yè)務的接收與保持、人力資源、業(yè)務執(zhí)行、業(yè)務工作底稿和監(jiān)控等七項要素。

（三）審計風險準則的相關內容

審計風險準則針對的是重大錯報風險的識別、評估和應對問題，為注冊會計師防范和控制風險提供技術支持。審計風險準則體現(xiàn)了風險導向審計的新要求，通過修訂審計風險模型，拓展審計證據(jù)的內涵，強調了解被審計單位及其環(huán)境包括內部控制，以充分識別和評估財務報表重大錯報的風險，針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性程序。

審計風險準則體系由《中國注冊會計師審計準則第1101號――會計報表審計的目標和一般原則》、《中國注冊會計師審計準則第1301號――審計證據(jù)》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大報風險》和《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》組成。

1.《財務報表審計的目標和一般原則》確立了新的審計模型，即審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。其中，審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當意見的可能性。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。

2.《審計證據(jù)》拓展了審計證據(jù)的內涵（見圖2）；要求詳細運用各類交易、賬戶余額、列報認定，作為評估重大錯報風險以及設計與實施進一步審計程序的基礎；將獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序。總體程序包括風險評估程序、控制測試和實質性程序，具體程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。

3.《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》要求從行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，被審計單位性質，被審計單位對會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險，被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價，被審計單位的內部控制等六個方面了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險。

4.《針對評估的重大錯報風險實施的程序》，要求針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以便將審計風險降至可接受的低水平（見圖3）。

從圖3可見，審計風險準則運用的思路，就是以新審計風險模型（即審計風險=重大錯報風險×檢查風險）為基礎，了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估和應對財務報表重大錯報風險。

（四）審計目標的確定

審計目標包括財務報表審計的總目標以及與各類交易、賬戶余額、列報相關的具體目標兩個層次，是審計工作的基本出發(fā)點。從邏輯關系上來說，審計目標與被審計單位管理層的認定密切相關，因為注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務報表的認定是否恰當，即對管理層的認定進行再認定。

所謂認定，是指管理層對財務報表組成要素的確認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。被審計單位管理層對財務報表各組成要素均做出了認定，包括與各類交易和事項相關的認定、與期末賬戶余額相關的認定以及與列報相關的認定三大類。考生應在理解、認定基本含義的基礎上，掌握各類認定的內容、性質和特點。

審計目標包括總目標和審計具體目標兩個層次。我國財務報表審計的總目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務報表的下列方面發(fā)表審計意見：1.財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制；2.財務報表是否在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。即對財務報表的合法性和公允性表示意見。具體審計目標是審計總目標的進一步具體化，其確立取決于被審計單位管理層對財務報表的認定和審計的總目標。與被審計單位管理層對財務報表的認定相對應，具體審計目標也分為與各類交易和事項相關的審計目標、與期末賬戶余額相關的審計目標以及與列報相關的審計目標三大類。只有明確了審計目標，注冊會計師才能按照審計準則的要求有針對性地評估重大錯報風險和實施進一步審計程序，通過獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)對管理層認定做出結論，并對財務報表發(fā)表審計意見，最終實現(xiàn)審計的目標。充分性和適當性是審計證據(jù)的兩大重要特性，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，對審計證據(jù)的充分性和適當性做出評價。

（五）審計重要性及其運用

1.重要性的含義。所謂重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度，它取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響預期使用者依據(jù)鑒證對象信息做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。由于注冊會計師并不能絕對保證將財務報表中所有的錯報都被發(fā)現(xiàn)和揭示出來，因而必須確定一個可以接受的報表錯報水平的臨界點，在這個臨界點之下的錯報將不會對財務報表產(chǎn)生重大影響，也不會影響報表使用者的經(jīng)濟決策；反之，則可能對財務報表產(chǎn)生重大影響，并影響到報表使用者的經(jīng)濟決策。對重要性的評估需要注冊會計師運用專業(yè)判斷，它不能離開被審單位的特定環(huán)境。

重要性與審計證據(jù)之間存在反向變動關系。也就是說，重要性水平越高，意味著可以接受的報表中含有錯報的金額越大，則對審計證據(jù)數(shù)量的需求越小；而重要性水平越低，意味著可接受的報表中含有錯報的金額越小，則對審計證據(jù)數(shù)量的需求就越大。

重要性與審計風險之間也存在反向變動關系。也就是說，重要性水平越高，意味著可以接受的報表中含有錯報的金額越大，注冊會計師通過審計還沒將超過重要性水平之上的重大錯報檢查出來，從而簽發(fā)不恰當審計意見的可能性相對較低；反之，重要性水平越低，意味著可接受的報表中含有錯報的金額越小，注冊會計師未能將超過重要性水平之上的重大錯報檢查出來，從而簽發(fā)不恰當審計意見的可能性就相對較高。

2.重要性的具體運用。在審計過程中運用重要性原則，主要是基于對提高審計效率和保證審計質量的考慮。在計劃審計工作時，注冊會計師應當分別從財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次確定一個可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上的重大錯報。財務報表層次重要性水平的確定方法通常為選擇一個恰當?shù)幕鶞嗜コ艘赃m當?shù)陌俜直取?/p>

在評價錯報的影響時，注冊會計師應當將尚未更正的錯報（包括審計中已經(jīng)識別的具體錯報和推斷誤差）加以匯總，并將匯總數(shù)與重要性水平進行比較，以評價尚未更正錯報的匯總數(shù)是否重大及其對財務報表的影響。如果尚未更正錯報的匯總數(shù)低于重要性水平，對財務報表的影響不重大，注冊會計師可以發(fā)表無保留意見的審計報告；如果尚未更正錯報的匯總數(shù)超過了重要性水平，對財務報表的影響可能是重大的，注冊會計師應當考慮擴大審計程序的范圍或要求管理層調整財務報表，以降低審計風險；如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應當考慮實施追加的審計程序或要求管理層調整財務報表，以降低審計風險。若管理層拒絕調整財務報表，并且擴大審計程序范圍的結果不能使注冊會計師認為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師應當考慮出具非無保留意見的審計報告。

（六）審計抽樣

審計抽樣是指注冊會計師對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會；這使注冊會計師能夠獲取和評價與被選取項目的某些特征有關的審計證據(jù)，以形成或幫助形成對從中抽取樣本的總體的結論。運用審計抽樣法，是現(xiàn)代審計的一個重要特征。在進行審計抽樣過程中，審計風險具體表現(xiàn)為抽樣風險和非抽樣風險兩大類，其中，抽樣風險對審計工作的影響如表3所示：

審計抽樣的主要工作環(huán)節(jié)包括：1.進行樣本設計，包括總體設計、分層設計和樣本規(guī)模設計，充分考慮影響樣本規(guī)模的五個因素；2.選取樣本，其基本方法有隨機數(shù)表法或計算機輔助審計技術選樣法、系統(tǒng)選樣法和隨意選樣法；3.對樣本實施審計程序；4.對樣本結果進行評價，包括分析樣本誤差，推斷總體誤差和形成審計結論。應重點掌握對控制測試中的樣本結果和細節(jié)測試中的樣本結果進行評價的具體要求和內容。

在控制測試中，抽樣技術的具體運用主要有固定樣本量抽樣、停-走抽樣和發(fā)現(xiàn)抽樣三種方法。在實質性程序中，抽樣技術的具體運用主要有均值估計抽樣、差額估計抽樣、比率估計抽樣等傳統(tǒng)變量抽樣方法和概率比例規(guī)模抽樣法（即PPS抽樣）。考生應注意理解和掌握這些方法的基本原理及其具體應用。

（七）財務報表審計的相關內容

這部分內容是前面各章基本原理的具體應用，更多體現(xiàn)的是實務操作能力和對相關審計、會計知識的綜合運用能力。考生在復習時應注意多作總結、歸納，并把握以下幾點：

1.結合運用前面的一般原理和方法以及相關財務會計知識，做到理論與實務的融合。

2.注意會計知識的更新，及時了解和掌握相關企業(yè)會計準則內容的最新變化。

3.在了解各業(yè)務循環(huán)涉及的主要業(yè)務活動的基礎上，理解各循環(huán)內部控制的特點、內部會計控制規(guī)范的有關規(guī)定、控制測試及實質性程序的內容和方法，比較其異同，掌握其規(guī)律性。

4.掌握重點報表項目及重要測試程序，包括為驗證管理當局的重要認定而實施的重要程序和具有鮮明審計技術色彩的實質性程序。例如：對銀行存款、有價證券、應收賬款等往來項目的函證程序，對存貨的監(jiān)盤程序，對現(xiàn)金、有價證券、固定資產(chǎn)等的實物檢查程序，對所有權的驗證程序，對貨幣資金、往來款項、存貨、長短期投資、主營業(yè)務收入和期間費用等項目的截止測試程序以及對有關報表項目的計價測試和實質性分析程序等。

（八）完成審計工作時的特殊關注

在進行財務報表審計時，除了對各個業(yè)務循環(huán)包括的常規(guī)性項目實施審計測試外，還應特別關注對期初余額、或有事項、期后事項和持續(xù)經(jīng)營等特殊內容的審計。

1.對于期初余額，應注意理解期初余額的含義，期初余額審計的目標和程序，掌握期初余額審計對審計報告的影響。

2.對于期后事項，應理解其概念，熟練掌握對建議調整和建議披露這兩類期后事項的區(qū)分，以及注冊會計師對三個不同時段期后事項的不同審計責任問題。在往年的考試中，期后事項經(jīng)常作為簡答和綜合題型的重點考核內容，對此，考生應予以關注和重視。

3.對于或有事項，應在理解其含義的基礎上，了解或有事項審計的目標和審計的方法程序。

4.對于持續(xù)經(jīng)營問題，應注意區(qū)分管理層和注冊會計師的不同責任，理解在計劃審計工作與實施風險評估程序、實施進一步審計程序和形成審計結論、出具審計報告三個不同的工作階段中，對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的考慮。見圖4 。

5.在完成審計工作階段，還應獲取管理當局聲明書和律師聲明書，編制審計差異調整表和試算平衡表，對財務報表總體合理性實施分析程序，評價審計結果，與治理層溝通和完成質量控制復核等。

（九）審計意見的確定及審計報告的出具

審計報告是注冊會計師審計工作的最終成果，是注冊會計師工作質量和執(zhí)業(yè)水準的綜合反映。而審計意見是否恰當又直接影響審計報告的質量，集中反映出審計的風險。

1.熟練掌握審計報告的基本要素內容和形成意見、出具報告的具體要求，具備恰當提出處理建議、正確做出調整會計分錄、編制各種意見類型的審計報告等實務操作和運用能力。

2.準確把握各種審計意見的出具。審計報告中表達的審計意見類型有無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種。正確把握發(fā)表各種審計意見應具備的條件，分清四種意見類型的界限，是出具正確的審計報告，降低審計風險的關鍵。在這里，重要性水平是判斷應出具何種審計意見類型的一個重要因素。當發(fā)生某種不能提出無保留意見的情況時，注冊會計師必須評價這一情況對財務報表整體的影響，以決定其重要性。如果某項錯報雖然重要，但對財務報表總體沒有重要影響，則可以發(fā)表保留意見。如果某項錯報金額非常重要又廣泛影響財務報表總體上的公允性，則應發(fā)表否定意見。如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，使注冊會計師不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法對財務報表發(fā)表意見，就應出具無法表示意見。在判定某項錯報是否非常重要時，還必須考慮這項錯報對會計報表各個部分的影響程度，即牽扯性。一項錯誤越有牽扯性，則發(fā)表更嚴厲意見的可能性就越大。

3.帶強調事項段的審計報告的出具。除了四種基本意見類型的審計報告外，當存在下列情形時，可以在審計報告意見段的后面增加強調事項段：（1）存在對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況；（2）存在可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）；（3）存在其他審計準則規(guī)定需要增加強調事項段的情形。強調事項段并不影響已發(fā)表的審計意見，目的只是提醒財務報表使用者對某些重大事項予以關注。

4.理解注冊會計師對比較數(shù)據(jù)的審計責任和報告責任以及對含有已審計財務報表的文件中的其他信息、重大不一致、對事實的重大錯報和審計報告日后獲取的其他信息的審計責任。

（十）特殊審計領域

1.特殊目的審計業(yè)務。了解特殊目的審計業(yè)務的含義和發(fā)表意見的要求，理解四種特殊目的審計業(yè)務在出具審計報告時的特殊考慮以及不同特點。

2.驗資業(yè)務。驗資也是我國注冊會計師的法定及常規(guī)業(yè)務之一。考生應注意理解掌握驗資的基本概念、審驗范圍、審驗程序以及驗資報告的基本要素和各類驗資報告的編制方法。

（十一）審閱業(yè)務和其他鑒證業(yè)務

篇6

為便于更好地理解和執(zhí)行這些準則，現(xiàn)就準則體系的特點及創(chuàng)新之處，談談自己的認識。

一、準則體系強化了行業(yè)維護社會公眾利益的宗旨

執(zhí)業(yè)準則作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)活動的標準，與社會公眾的利益密切相關。同以前制定的審計準則相比，注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系更加突出了維護社會公眾利益的宗旨，強化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任，針對實務中暴露出的不足，嚴格了程序，要求注冊會計師切實承擔起保護社會公眾利益的責任。

例如《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，針對新形勢下財務報表舞弊的特點，更加積極主動地識別和應對財務報表舞弊的風險，并為注冊會計師履行好這一責任提供了更多的指引。準則特別強調，舞弊導致的風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。

又如，為避免部分會計師事務所片面理解風險導向審計，過分依賴分析程序，而減少實質性程序，《中國注冊會計師審計準則第1211號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》明確要求，注冊會計師應針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序。

再如，針對“安然”事件暴露出的會計師事務所銷毀不利工作底稿的問題，《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》對審計工作底稿的歸檔期限和保存年限，以及審計報告日后對審計工作底稿的變動，都作出了明確規(guī)定。

二、準則體系符合國際趨同的要求

注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系在體系結構、項目構成和基本內容上實現(xiàn)了與國際準則的趨同。

從體系結構看，我們按照國際趨同的要求，根據(jù)注冊會計師提供服務性質的不同，對注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系進行了重構，與國際準則體系保持了充分的一致。

從項目構成看，除個別項目因對我國幾乎不適用而未被納入外，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系涵蓋了國際審計準則的所有項目。

在審計準則的內容上，我們充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序，在審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據(jù)的獲取和分析、審計結論的形成和報告，以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責任的設定等所有重大方面，與國際審計準則保持一致。由于我國準則是部門規(guī)范性文件，不便把國際審計準則中包含的舉例等解釋說明性材料寫入準則正文，但我們會把這些內容寫入正在起草的指南中，以幫助會員正確理解和運用準則。

三、準則體系體現(xiàn)了風險導向審計的要求

最近幾年，注冊會計師面臨的審計環(huán)境發(fā)生了很大的變化，復雜多變的市場環(huán)境、日新月異的科學技術、不斷創(chuàng)新的經(jīng)營模式和市場工具，增大了企業(yè)面臨的經(jīng)營風險，進而更容易引致注冊會計師的審計風險，加之會計中估計與判斷成分的不斷增加、審計對象由有形資產(chǎn)向無形資產(chǎn)轉變、信息技術的不斷發(fā)展，所有這些變化都迫切要求注冊會計師創(chuàng)新審計理念和技術，提高防范風險的能力。

以往審計實務是建立在傳統(tǒng)審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往把關注點放在直接實施控制測試和實質性程序上，而忽略從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，導致審計失敗的風險增大。因為如果企業(yè)管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之上，那么其內部控制是失效的。這種情況下，注冊會計師如果不把審計視角擴展到內部控制以外，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質，以及目標、戰(zhàn)略和相關經(jīng)營風險等方面，就很容易受到蒙蔽和欺騙，難以發(fā)現(xiàn)由于內部控制失效所導致的財務報表重大錯報風險。

在此背景下，國際審計與鑒證準則理事會與英美等國的審計準則制定機構共同研究制定了審計風險準則，改進了傳統(tǒng)的審計風險模型，以提高注冊會計師識別、評估和應對重大錯報風險的能力。審計風險準則要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時切實貫徹風險導向審計理念，以重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作主線，做到有的放矢，避免審計工作的盲目性，提高審計的效率和效果。審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則；進一步明確了注冊會計師審計證據(jù)的內容、數(shù)量和質量，以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。

借鑒國際審計理念研究和實務探索的先進成果，我們制定了審計風險準則。審計風險準則是整個審計準則體系的核心準則，包括《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》、《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》和《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》等4個項目。

同以往審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題：

一是要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣泛深入地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面，包括了解內部控制，為識別財務報表層次，以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次等重大錯報風險提供更好的基礎。

二是要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系，實施更為嚴格的風險評估程序。

三是要求注冊會計師將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。在設計和實施進一步審計程序（控制測試和實質性程序）時，注冊會計師應當將審計程序的性質、時間和范圍與識別、評估的風險相聯(lián)系，以防止機械利用程序表，從形式上迎合審計準則對程序的要求。

四是要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質量，明確執(zhí)業(yè)責任。

同時，我們以審計風險準則為基礎，在新制定的其他準則中體現(xiàn)了審計風險準則的要求，并根據(jù)這一要求對26個準則進行了全面的修訂和完善。

四、準則體系嚴格了會計師事務所質量控制的要求

健全完善的質量控制制度是保證會計師事務所及其從業(yè)人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)技術準則的基礎。

《會計師事務所質量控制準則第5101號——業(yè)務質量控制》系統(tǒng)地總結了近些年審計失敗的經(jīng)驗教訓，要求會計師事務所制定全面的質量控制制度，包括落實對業(yè)務質量的領導責任、確保職業(yè)道德規(guī)范得以遵守、客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持、人力資源、業(yè)務執(zhí)行、業(yè)務工作底稿和監(jiān)控等七個方面。

例如，準則要求會計師事務所樹立質量至上的意識，培育以質量為導向的內部文化，建立以質量為導向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序，要求主任會計師對質量控制制度承擔最終責任。

又如，準則要求會計師事務所對所有上市公司財務報表審計實施項目質量控制復核，復核內容包括獨立性、審計過程中識別的特別風險及其應對措施、審計過程中作出的重要判斷、意見分歧、調整事項及審計報告等。

再如，準則規(guī)定，對所有的上市公司財務報表審計，要求會計師事務所按照法律法規(guī)的規(guī)定定期輪換項目負責人；只有意見分歧問題得到解決，項目負責人才能出具報告；會計師事務所在不長于三年的周期內選取已完成的業(yè)務進行檢查。

五、準則體系實現(xiàn)了形式和結構上的創(chuàng)新

目前我國注冊會計師承辦業(yè)務類型較多，既有財務報表審計和審閱、內部控制審核等具有鑒證性能的業(yè)務，又有司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務，還有代編財務信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證性能的業(yè)務。

為了適應我國注冊會計師業(yè)務多元化發(fā)展的實際情況和國際趨同的要求，更好地規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動，新的審計準則體系在準則框架、準則名稱和準則編號等方面進行了諸多創(chuàng)新。

一是重構準則框架。將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，具體包括鑒證業(yè)務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控制準則三部分。為了便于社會公眾理解，我們也將執(zhí)業(yè)準則簡稱為“審計準則”。需要特別說明的是，原審計準則體系中，包括了1996年的《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》和《中國注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育基本準則》。前者是為保護社會公眾利益和維護行業(yè)形象，對會計師事務所和注冊會計師提出的道德要求，后者是為促進注冊會計師保持和提高專業(yè)勝任能力，對后續(xù)教育提出的要求。這兩類準則不屬于行業(yè)技術性規(guī)范，因此不再納入執(zhí)業(yè)準則體系。但這兩個準則仍然是行業(yè)管理的規(guī)范性要求，我們將根據(jù)注冊會計師行業(yè)實際情況和國際趨同的需要，對其進行必要修訂。

篇7

現(xiàn)代風險導向審計實務模式下，注冊會計師確定兩個層次的重要性水平，就某一特定的被審計單位而言，出具真實公允的財務報表是被審計單位管理當局的責任，而報表中的錯報漏報到多大程度會影響到報表使用者的判斷決策是客觀存在的，這個尺度只有管理當局最清楚。但這個客觀的重要性水平是一個非常抽象的標準，對注冊會計師而言具有不可確知性，只能利用對被審計單位的理解和職業(yè)判斷進行評估。且目前也沒有尺度去評價CPA所估計的重要性水平是接近還是偏離客觀重要性水平，所以伴隨CPA這種職業(yè)判斷的審計風險接踵而來，不僅如此，不同的報表使用者容許報表中存在的錯報或漏報嚴重程度不盡相同，但在實踐中，注冊會計師用統(tǒng)一的量化的重要性判斷標準來指導審計實務，將承擔一定的審計風險，實踐中重要性水平的確定和注冊會計師承擔審計風險存在必然聯(lián)系。

審計風險是指財務報表中存在重大錯報，審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。由于財務報表審計業(yè)務是一種保證程度較高的鑒證業(yè)務，CPA應當確定一個合理、可接受的審計風險水平。CPA考慮到審計成本、會計師事務所對待風險的態(tài)度及審計失敗承受能力的大小確定的可接受審計風險水平應足夠低。審計實務中，將審計風險分為兩個層次，重大錯報風險和檢查風險。前者是指財務報表在審計前存在重大錯報可能性，與被審計單位本身所面臨的環(huán)境相關，財務報表本身并不能反映諸如戰(zhàn)略風險、經(jīng)營風險等因素，所以注冊會計師對財務報表重大錯報風險水平的評估必須利用系統(tǒng)觀方法把被審計單位所面臨的宏觀因素融入到財務報表整體層次中，如了解被審計單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境，分析被審計單位的經(jīng)營風險、生存能力、管理能力等因素，然后將整體層次的重大錯報風險與認定層次可能發(fā)生的錯報聯(lián)系起來。針對具體認定層次風險嚴重性和可能性，確定進一步的審計程序，CPA通過實施具體的審計程序，收集到充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)來控制檢查風險水平，所以從審計人員角度看，確定各個認定層次的重要性水平，但能否查出各個認定層次的錯報漏報是否超過重要性水平這本質上屬于審計檢查風險。對重大錯報風險水平進行恰當評估基礎上，只有將審計檢查風險降到可接受范圍之內，才能達到審計后的報表容許的錯報或漏報在重要性水平之下，審計風險在可承受范圍之內。

二、審計程序的界定

審計計劃階段確定的重要性水平，可接受的審計風險水平，最終都是在為注冊會計師實施審計程序范圍的大小服務。而隨著審計程序實施范圍的不斷加深及對被審計單位具體情況的不斷了解，注冊會計師不斷修正審計計劃階段確定的重要性水平和審計風險水平。所以審計程序范圍與計劃階段確定的重要性水平、審計風險水平具有相對應的關系。

現(xiàn)代風險導向審計模式下，審計程序按實施的目的分為風險評估、控制測試、實質性測試。風險評估程序是以了解被審計單位及其環(huán)境并進行恰當評估重大錯報風險為起點和導向，獲得包括對企業(yè)外部、內部環(huán)境的風險的初步了解和識別，并根據(jù)初步評估結果，計劃和實施控制測試程序，然后根據(jù)風險評估程序和控制測試的結果，計劃和實施實質性測試程序。現(xiàn)代風險導向審計新理念是增強風險評估的新導向和進一步審計程序的針對性。如果初步評估重大錯報風險水平較高，則CPA應實施更多實質性測試而相應減少控制測試的范圍，把從宏觀著眼識別和評估出的重大錯報風險與微觀的某類交易、賬戶余額及列報認定相聯(lián)系，通過實施具體的細節(jié)測試和分析性測試，將認定層次的錯報或漏報查出，控制檢查風險水平，通過將組成財務報表三個認定層次的超過重要性水平的錯報或漏報查出，才能合理保證財務報表整體不存在重大錯報，審計風險也能降低到可接受范圍之內。

三、重要性水平、審計風險與審計程序的關系

在既定的、可接受的審計風險水平一定的前提下，初步評估的重大錯報風險與檢查風險水平成反向關系。檢查風險是指CPA未能發(fā)現(xiàn)某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的可能性小，即該錯報在重要性水平之下，這樣注冊會計師承擔的檢查風險水平會很低。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)某項認定單獨或連同其他錯報認定發(fā)生超過重要性水平的錯報的可能性大，CPA需要實施的審計范圍就越大，實施的審計程序類型就要更多一些。當重大錯報風險水平偏低，CPA估計的重要性水平可以偏高，雖然重要性水平判斷風險增加，但由于重大錯報風險水平降低，也可抵消重要性水平估計偏高所帶來的審計判斷風險，從而使審計風險降低至可接受水平。融合前者重要性水平與審計風險成反向關系，利用層次分析法界定評定重要性水平、重大錯報風險水平和檢查風險水平之間的關系如圖1：

風險評估程序和控制測試結果表明，如果計劃階段確定的重要性水平偏高，CPA實際面臨的審計風險水平超過了可接受檢查風險水平，根據(jù)初步評估的重大錯報風險設計的審計程序將不再適用，如果可能，可以一方面通過擴大控制測試范圍或實施追加的控制測試，另一方面修改計劃實施的實質性測試的時間、范圍和降低檢查風險。計劃階段確定的重要性水平越高，則報表中容忍的錯報數(shù)額越大，CPA承擔的審計風險越小，反之越高。所以重要性水平與審計風險水平成反向關系。但CPA確定的重要性水平一定要客觀，且不可人為降低審計風險水平而提高重要性水平金額。這樣反而加大了CPA承擔的審計風險水平。CPA在審計開始時，確定兩個層次的重要性水平。通過了解被審計單位及其環(huán)境所實施的風險評估程序，初步評出重大錯報風險水平不同情況下，可能會修正初始確定的財務報表整體重要性水平。進而分配到各個認定層次的重要性水平也會不同。針對各個認定層次所實施的審計程序的性質、時間、范圍會受到影響，注冊會計師收集到的審計證據(jù)也會多寡不均。這樣注冊會計師承受的檢查風險水平會不同，當重大錯報風險水平評估較高時，CPA所承擔各個認定層次的檢查風險水平必須降下來。兩者成反向關系基礎上才能保證可接受的審計風險水平最低。

在現(xiàn)代風險導向審計模式下，以了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險為重心，確定或修正計劃階段所估計的重要性水平的客觀性，通過實施兩個層次的審計程序，在無法改變重大錯報風險水平的前提下，改變認定層次的檢查風險水平從而將認定層次所包含的錯報或漏報降低在重要性水平之下，整個財務報表層次的錯報或漏報在整體層次的重要性水平之下。能合理評估財務報表的重大錯報風險成為評價會計師事務所及CPA專業(yè)勝任能力和考驗審計質量的關鍵尺度與決定性因素。以CPA動態(tài)分析重大錯報為依據(jù)調整重要性水平，要求CPA根據(jù)重大錯報風險的實際變化通過調節(jié)檢查風險水平來修正審計程序性質、時間和范圍，從而把審計風險降低到可接受范圍之內，審計任務就能順利完成。

參考文獻：

篇8

2006年中國財政部頒布了《中國注冊會計師審計準則第l141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》。新的舞弊審計準則在結構上體現(xiàn)了很強的國際趨同;在內容上更加細化，提供了更加詳細的操作指南;采用現(xiàn)代風險導向審計模式，建立起新的審計風險模型:審計風險=重大錯報風險x檢查風險;新準則強調審計重心的前移，強調對舞弊導致的重大錯報風險的識別、評估和應對;強調保持充分的職業(yè)懷疑態(tài)度;增加了項目組討論的程序。。獨立的舞弊審計準則的制定提高了業(yè)界對舞弊的重視，增強了注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。但是，與以美國為代表的很多國家的以及國際審計準則相比，我國的舞弊審計準則仍然顯得不夠成熟，舞弊審計實務中還存在很多問題:

一、缺少“紅旗標志”

國內外審計學術界和職業(yè)界將舞弊風險因素視為壓力、機會、態(tài)度或舞弊行為合理化這三個環(huán)境特征統(tǒng)領下的可能導致舞弊行為發(fā)生的情形，總結出一大批認為能夠顯示財務報表舞弊跡象的標志，即“紅旗標志”。“紅旗標志”可以提高獨立審計師對管理層產(chǎn)生舞弊動機的職業(yè)關注，提高其對財務報表舞弊風險領域的警覺。要求注冊會計師充分關注紅旗標志，已在審計學術界和職業(yè)界基本上取得了共識，而且在多個國家的舞弊審計準則中也均為注冊會計師提供“紅旗標志”。而我國的舞弊審計準則只提出了舞弊風險因素的概念，但沒有給出具體的例子。考慮到由于我國處在經(jīng)濟轉型期間，經(jīng)濟生活中出現(xiàn)的舞弊風險因素例子和國外較為成熟的市場經(jīng)濟體制有所不同，而且由于我國的研究力量稍顯薄弱，未來得及在準則中獨自提煉成章節(jié)，因此，我國的審計準則中沒有“紅旗標志”。

二、風險導向審計模式有可能導致舞弊審計中的風險評估出現(xiàn)目標定位偏差

風險導向審計模式雖然變革了審計方法及其傳統(tǒng)的審計理念，但同時也給部分執(zhí)業(yè)審計師形成了審計觀念的紊亂，使部分會計師事務所全力規(guī)避風險進而唯利是圖。這是因為，按照風險導向審計模式的判斷邏輯，如果被審計單位經(jīng)營失敗的風險較低，即使被審計單位財務報表存在錯報的可能性，注冊會計師卷入訴訟的機率也不會太高，審計失敗的可能性比較小，在這種情況下，實施大規(guī)模費時費力、代價高昂的實質性測試顯然是不符合成本效益原則的，這就必然形成會計師事務所將大量的精力用于研究客戶的行業(yè)風險和經(jīng)營風險，而對審計意見進行直接支持的實質性測試越來越少。世界各國的風險導向審計中都可能出現(xiàn)這種情況。比如，施樂公司按虛構的毛利率調節(jié)各子公司的銷售成本，萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會計分錄調節(jié)利潤等等。這些會計舞弊手法，手段并不十分高明，如果會計師事務所嚴格按照審計準則所要求的審計范圍、審計程序實施完整的實質性測試，可能很多的財務舞弊案件都可以被及時發(fā)現(xiàn)或者得到有效制止。舞弊審計中的風險評估目標要定位于何處易存在舞弊，而不是僅僅節(jié)約成本和降低民事賠償風險。

三、缺乏對審計師的免責規(guī)定

舞弊審計準則的每一次重大變化都是人們期望縮小公眾期望差但同時也是審計師責任不斷加大的過程，這是一個總的變化趨勢。我國的新舞弊審計準則同樣也提高了審計師的舞弊審計責任。但是，如果審計師嚴格按照舞弊審計準則從業(yè)，則美國的審計師可能免于受到法律的責難，而我國的審計師則可能受到法律的處罰。因為國外審計準則明確說明“審計師在嚴格按照舞弊審計準則執(zhí)業(yè)的情形下，能夠免除其因被審計單位舞弊導致的、審計師可能由此被追究的‘未勤勉盡責’的審計法律責任”。而我國審計準則中對此沒有做出規(guī)定，審計訴訟中法院往往根據(jù)審計結果來確定審計師的法律責任，這無疑加大了審計師的責任。

四、對發(fā)現(xiàn)舞弊跡象后如何應對缺乏詳細指導

美國AICPA在2002年10月的新準則《審計準則第99號—財務報表審計中對舞弊的關注》(SASNo.99) 為CPA發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時應如何做出恰當反應提供了詳細的例子，這為審計人員提供了有益的指導。但我國舞弊準則中關于如何證實舞弊的存在卻未加詳細的解釋。

五、我國財務報告舞弊審計實務相對滯后

目前，世界上著名的四大會計公司都不同程度地實施了風險導向審計。而我國大多數(shù)的會計師事務所開展審計工作仍然處于制度基礎審計模式，注冊會計師對審計風險的重視程度不夠，即使對舞弊導致的重大錯報風險予以識別和評估，深度和廣度也遠遠達不到要求。另外，風險評估程序對審計人員素質的要求較高，先期建立積累信息的基礎工作不到位，獲取關于被審單位內外環(huán)境信息的難度較大，導致我國財務報告舞弊審計實務相對滯后。

綜上所述，我國舞弊審計準則還存在很多問題，而以美國為代表的一些國家以及國際審計組織對財務報告舞弊審計研究的時間比較長，舞弊審計準則比較完善，是我國制定和完善舞弊審計準則的參照。另外，各國包括我國財務報告舞弊審計實務中也仍然存在很多問題，我們從近來世界會計舞弊案頻繁發(fā)生的事實可知該問題未能得到很好的解決，這就需要人們繼續(xù)努力來改進舞弊審計實務。

參考文獻

[1]李雪:審計理論研究.2005(6)

[2]中國注冊會計師協(xié)會 . 審計 . 經(jīng)濟科學出版社，2009

篇9

2006年中國財政部頒布了《中國注冊會計師審計準則第l141號――財務報表審計中對舞弊的考慮》。新的舞弊審計準則在結構上體現(xiàn)了很強的國際趨同;在內容上更加細化,提供了更加詳細的操作指南;采用現(xiàn)代風險導向審計模式,建立起新的審計風險模型:審計風險=重大錯報風險x檢查風險;新準則強調審計重心的前移,強調對舞弊導致的重大錯報風險的識別、評估和應對;強調保持充分的職業(yè)懷疑態(tài)度;增加了項目組討論的程序。。獨立的舞弊審計準則的制定提高了業(yè)界對舞弊的重視,增強了注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。但是,與以美國為代表的很多國家的以及國際審計準則相比,我國的舞弊審計準則仍然顯得不夠成熟,舞弊審計實務中還存在很多問題:

一、缺少“紅旗標志”

國內外審計學術界和職業(yè)界將舞弊風險因素視為壓力、機會、態(tài)度或舞弊行為合理化這三個環(huán)境特征統(tǒng)領下的可能導致舞弊行為發(fā)生的情形,總結出一大批認為能夠顯示財務報表舞弊跡象的標志,即“紅旗標志”。“紅旗標志”可以提高獨立審計師對管理層產(chǎn)生舞弊動機的職業(yè)關注,提高其對財務報表舞弊風險領域的警覺。要求注冊會計師充分關注紅旗標志,已在審計學術界和職業(yè)界基本上取得了共識,而且在多個國家的舞弊審計準則中也均為注冊會計師提供“紅旗標志”。而我國的舞弊審計準則只提出了舞弊風險因素的概念,但沒有給出具體的例子。考慮到由于我國處在經(jīng)濟轉型期間,經(jīng)濟生活中出現(xiàn)的舞弊風險因素例子和國外較為成熟的市場經(jīng)濟體制有所不同,而且由于我國的研究力量稍顯薄弱,未來得及在準則中獨自提煉成章節(jié),因此,我國的審計準則中沒有“紅旗標志”。

二、風險導向審計模式有可能導致舞弊審計中的風險評估出現(xiàn)目標定位偏差

風險導向審計模式雖然變革了審計方法及其傳統(tǒng)的審計理念,但同時也給部分執(zhí)業(yè)審計師形成了審計觀念的紊亂,使部分會計師事務所全力規(guī)避風險進而唯利是圖。這是因為,按照風險導向審計模式的判斷邏輯,如果被審計單位經(jīng)營失敗的風險較低,即使被審計單位財務報表存在錯報的可能性,注冊會計師卷入訴訟的機率也不會太高,審計失敗的可能性比較小,在這種情況下,實施大規(guī)模費時費力、代價高昂的實質性測試顯然是不符合成本效益原則的,這就必然形成會計師事務所將大量的精力用于研究客戶的行業(yè)風險和經(jīng)營風險,而對審計意見進行直接支持的實質性測試越來越少。世界各國的風險導向審計中都可能出現(xiàn)這種情況。比如,施樂公司按虛構的毛利率調節(jié)各子公司的銷售成本,萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會計分錄調節(jié)利潤等等。這些會計舞弊手法,手段并不十分高明,如果會計師事務所嚴格按照審計準則所要求的審計范圍、審計程序實施完整的實質性測試,可能很多的財務舞弊案件都可以被及時發(fā)現(xiàn)或者得到有效制止。舞弊審計中的風險評估目標要定位于何處易存在舞弊,而不是僅僅節(jié)約成本和降低民事賠償風險。

三、缺乏對審計師的免責規(guī)定

舞弊審計準則的每一次重大變化都是人們期望縮小公眾期望差但同時也是審計師責任不斷加大的過程,這是一個總的變化趨勢。我國的新舞弊審計準則同樣也提高了審計師的舞弊審計責任。但是,如果審計師嚴格按照舞弊審計準則從業(yè),則美國的審計師可能免于受到法律的責難,而我國的審計師則可能受到法律的處罰。因為國外審計準則明確說明“審計師在嚴格按照舞弊審計準則執(zhí)業(yè)的情形下,能夠免除其因被審計單位舞弊導致的、審計師可能由此被追究的‘未勤勉盡責’的審計法律責任”。而我國審計準則中對此沒有做出規(guī)定,審計訴訟中法院往往根據(jù)審計結果來確定審計師的法律責任,這無疑加大了審計師的責任。

四、對發(fā)現(xiàn)舞弊跡象后如何應對缺乏詳細指導

美國AICPA在2002年10月的新準則《審計準則第99號―財務報表審計中對舞弊的關注》(SASNo.99) 為CPA發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時應如何做出恰當反應提供了詳細的例子,這為審計人員提供了有益的指導。但我國舞弊準則中關于如何證實舞弊的存在卻未加詳細的解釋。

五、我國財務報告舞弊審計實務相對滯后

目前,世界上著名的四大會計公司都不同程度地實施了風險導向審計。而我國大多數(shù)的會計師事務所開展審計工作仍然處于制度基礎審計模式,注冊會計師對審計風險的重視程度不夠,即使對舞弊導致的重大錯報風險予以識別和評估,深度和廣度也遠遠達不到要求。另外,風險評估程序對審計人員素質的要求較高,先期建立積累信息的基礎工作不到位,獲取關于被審單位內外環(huán)境信息的難度較大,導致我國財務報告舞弊審計實務相對滯后。

綜上所述,我國舞弊審計準則還存在很多問題,而以美國為代表的一些國家以及國際審計組織對財務報告舞弊審計研究的時間比較長,舞弊審計準則比較完善,是我國制定和完善舞弊審計準則的參照。另外,各國包括我國財務報告舞弊審計實務中也仍然存在很多問題,我們從近來世界會計舞弊案頻繁發(fā)生的事實可知該問題未能得到很好的解決,這就需要人們繼續(xù)努力來改進舞弊審計實務。

參考文獻:

[1]李雪:審計理論研究.2005(6)

[2]中國注冊會計師協(xié)會 . 審計 . 經(jīng)濟科學出版社,2009

篇10

一、審計的發(fā)展階段

（一）產(chǎn)生于英國——英國式審計。

在英國工業(yè)革命時期，經(jīng)濟獲得了繁榮的發(fā)展，股份公司的所有權和經(jīng)營權開始相分離。19世紀三、四十年代相繼出現(xiàn)的經(jīng)濟危機給股份公司的早期發(fā)展階段帶來了很多次的波折。其中使得股份公司發(fā)展受挫的重要原因則是缺少外部控制即民間審計，然而當代審計技術正是在這一次次的波折中艱難地向前邁進。《愛爾蘭會計史》有提到過（羅賓遜著），英國民間審計“是在破產(chǎn)中產(chǎn)生、并由差錯和舞弊孵化孕育、與清算一起成長，慢慢的一步步確立起來。”在此期間民間審計的目的是差錯防弊。

（二）發(fā)展在美國——信用審計。

1748年，詹姆斯向美國總統(tǒng)富蘭克林提交了一份帳表，名為“您與哈爾氏賬目一覽表”。美國民間審計發(fā)展則由此事件引起展開。美國民間審計師在19世紀50年代之前，主要工作是幫助委托人建立以及登記賬簿，到19世紀80年代后，美國民間審計事業(yè)開始有了自己的雛形。19世紀末，美國迎來了英國審計師大批加入，其為美國帶來了基本審計制度的框架并且?guī)椭绹囵B(yǎng)了大量的會計、審計師，由此為美國近代民間審計的發(fā)展打下了堅實的基礎。

（三）當今審計階段——財務報表審計。

在20世紀20年代末期的經(jīng)濟蕭條期間，美國民間審計的發(fā)展受到了兩大重要事件的深遠影響：一是企業(yè)管理層受托責任的范圍擴大，權利更廣；二是越來越多企業(yè)發(fā)現(xiàn)從證券市場上募集資金遠比從銀行獲取貸款容易得多。為了保護投資者，美國政府先后頒布了《證券法》和《證券交易法》，這兩個法的頒布奠定了財務報表審計的基礎。由此以后，美國審計的重心也從以保護債權人為目的的資產(chǎn)負責表審計，過渡到以保護投資者為目的的利潤表審計。

二、幾種主要的審計動因的回顧分析

（一）理論。

審計動因的理論，是在現(xiàn)代產(chǎn)權經(jīng)濟學家詹森及梅克林所倡導的委托理論的基礎之上發(fā)展起來的，這種關系的雙方當事人都是效用最大化者，則人不會總以委托人的最人利益而行動，由此產(chǎn)生了道德風險，也就導致了委托人與人之間成本的出現(xiàn)。與業(yè)績掛鉤的報酬結合對財務報告進行審計是使股東利益達到最大化的最佳方法，由此產(chǎn)生了企業(yè)所有者委托外部審計人員對管理存的財務報告進行審計的需求，所有者激勵和監(jiān)督管理者的成本則是聘請獨立審計師對財務報告進行審核的費用。

（二）保險理論。

針對審計師的訴訟爆炸現(xiàn)象，是出現(xiàn)在美國20世紀80年代的一個重大現(xiàn)象。審計師民事責任不斷增大，如果審計失敗，投資者可以從審計師那里獲得大額的賠償，保險假說則開始在審計界盛行起來。保險理論則是立足在這個背景之下，為了審計師以及其他利害關系人的經(jīng)濟利益，分擔風險。

風險轉移論是保險理論在審計動因獲得發(fā)展及支持的基礎，認為保險費用是風險決策者愿意從自己將要得到的收入中支付的、實現(xiàn)分擔風險目的的費用。如果由于審計師因失職等原因而導致審計失敗，他們則必須負擔起責任，并對由此造成的損失進行賠償，分擔風險的目的則也由此實現(xiàn)。

（三）信息理論。

信息理論認為，審計的結果可以使信息更加可靠，使市場更具效率，由此減少經(jīng)營者和所有者之間潛在的信息不對稱現(xiàn)象，審計的本質在于增進財務信息的價值，提高財務信息對信息使用者決策的有效程度。信號傳遞理論與事前信息不對稱導致的逆向選擇有關。由于首次發(fā)行股票，市場難以從企業(yè)過去業(yè)績中對其進行預測，因而企業(yè)有較大的空間粉飾報表或進行財務舞弊，可能導致逆向選擇。因此，外部投資者和債權人需要聘請獨立的外部審計人員對財務報表是否真實公允地反映了公司的財務狀況和經(jīng)營成果進行審查和判斷，并向公司股東和利害關系人報告。

三、現(xiàn)代審計動因—產(chǎn)權動因

（一）產(chǎn)權動因論的基本觀點。

財產(chǎn)所有權是產(chǎn)權動因的根基，其實質是圍繞財產(chǎn)而建立和發(fā)生的一種排他性的經(jīng)濟關系。每個產(chǎn)權主體，作為理性的經(jīng)濟人，他們都盡力為自己獲取最大的利益，這難免導致沖突。由此各個產(chǎn)權主體會簽訂契約，用以避免沖突，并且明確各自的產(chǎn)權利益。

（二）產(chǎn)權動因論的理論價值。

審計的委托人根本目的是為了保證自己的產(chǎn)權不受人的侵害，因此聘請審計師證實人提供的財務報表的合法性、公允性則成為了一項重要的任務。審計產(chǎn)生、發(fā)展的動因由此就能被產(chǎn)權動因論很好地解釋了，并且此理論還能對審計管理制度進行設計與改進。企業(yè)審計中委托人的產(chǎn)權、以及人的產(chǎn)權和審計師的產(chǎn)權是產(chǎn)權動因論中三個重要的層次。

（三）產(chǎn)權動因論的邏輯與價值優(yōu)點。

這個理論的優(yōu)點在于，其能夠更全面地闡述審計的產(chǎn)生和發(fā)展。由于各個方面產(chǎn)權利益在契約關系中普遍存在不同的差異性，現(xiàn)有的或可能的利害沖突使得審計產(chǎn)生并普遍存在，并且以不同形式存在于不同領域中，因此，在審計領域中引入產(chǎn)權理論，不僅給審計的發(fā)展帶來了新活力，同時給審計帶來新的視角和活力。物質資本產(chǎn)權以及人力資本產(chǎn)權這兩樣產(chǎn)權都是產(chǎn)權理論中重要的支撐點，同時又將產(chǎn)權博弈引入了審計領域，將審計界定為維護各產(chǎn)權利益相關者的產(chǎn)權利益，為日后審計的發(fā)展留下了更大的發(fā)展空間。

綜上所述，由于各方的產(chǎn)權利益在契約關系中存在不同差異，在委托關系這一前提下，潛在或可能的產(chǎn)權沖突導致審計產(chǎn)生并且普遍存在，在不同領域具有不同的形式。同時，審計的發(fā)展又是產(chǎn)權動因推動的結果，這就要求審計協(xié)調好契約各方的產(chǎn)權利益，以提高產(chǎn)權交易的效率，企業(yè)資源配置得到優(yōu)化。（作者單位：江西財經(jīng)大學會計學院）

參考文獻：