導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇金融資產概述，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

前言

在當前條件下，金融資產減值可以對會計產生很大程度上的積極影響，能夠使會計信息的真實性得到有效提升。但現階段，我國的金融資產減值會計仍然還有很多問題，如計量標準不統一、隨意性較強、信息披露太簡單、相關人員能力不足等，這些問題限制著金融資產減值的進一步發展，因此，需要對其進行深入研究。

一、金融資產減值概述

金融資產主要指的是企業中能夠對未來收益或資產合法權益進行證明的金融工具或金融證券，其歸于個人或單位所有，普遍以價值的形態存在于企業中，其中包含所有金融市場能夠運用到的金融工具。在當前條件下，金融是現代市場經濟的核心，想要確保金融市場的健康發展，就必須依靠金融工具，并對其進行不斷的發展與創新。

根據金融資產的分類來看，其表現出來的是企業管理層對企業發展的意圖表達。企業一旦產生資產負債，就需要在當日查詢企業金融資產的賬面價值，且形成數據作為證明，如果企業的金融資產出現減值狀況，也需要在第一時間對減值的損失情況進行確認，企業可以以此為基礎，對當前的金融資產進行準確客觀的計量，如債務人違約、利息償還逾期、財產存在嚴重失調等，這些都可以為金融資產的減值提供相應準備。

二、相關會計處理

（一）可供出售金融資產處理

對于可供出售金融資產來說，根據其不同的投資方向和投資類型，主要可以分為可供出售的債券投資等債務工具，以及可供出售股票投資等權益工具。在當前的會計準則當中，規定了在資產負債表日，企業應當測試可供出售金融資產的實際賬面價值。對于金融資產的減值情況，應當通過客觀有力的證據進行證明，從而為計提減值提供依據和基礎。如果可供出售金融資產發生了減值的情況，無論該金融資產是否被確認終止，在原有的直接計入所有者權益當中，累計損失如果是在公允價值下降中形成的，那么需要對其進行轉出處理，并且在當期損益中予以計入。在這一過程中，金融資產轉出的累計損失，與刨除已攤余金額、已收回本金的可供出售金融資產初始取得成本是相同的，并且包括了原有以及如損益與當前公允價值的價值損失之后的余額。其中，對于可供出售股票投資，利用可收回金額與初始投資成本比較法確定其減值。對于可供出售債券投資，利用可收回金額與攤余成本比較法確定其減值。如果發生減值的是持有到期投資，在確認之后，資產價值恢復，需要相應的客觀證據作為基礎。發生損失后的事項對其有所影響，因此應當對原確認的減值損失進行轉回，同時近期當期損益。

（二）持有到期投資處理

對于持有到期投資的相關會計處理，根據相關法律法規的規定，以及企業會計準則當中的規定，如果這部分投資發生減值，應當對預計未來現金流量、賬面價值等進行確認，并且將二者之間的差額作為減值損失，在當期損益中進行計入。在減值損失確認之后，如果能夠對金融資產價值的恢復進行證明，同時關聯了減值損失之后的相關事項，則應當轉回原確認減值損失，并在當期損益中進行計入。在轉回之后，在不計提減值準備的基礎上，賬面價值應當在金融資產轉回日攤余成本以下。一般來說，債權性投資通常能夠被歸入到持有到期投資金融資產的類別當中。在分類債權型投資減值的過程當中，應當確定減值之后的利息收入。同時在發生減值之后，需要對金融資產的攤余成本、利息等調整方式加以確認。持有到期投資在發生減值之后，可能會出現不同的狀態。例如在減值被確認之后，只能對本金進行回收，而不存在相應的利息收入。或者在減值之后，名義利息在減值之前名義利息以下。因此，對于不同情況，應采取不同的會計處理方式。

三、金融資產減值處理意見

針對金融資產減值的情況，在處理過程中，首先應當進一步的修改和完善相關的會計準則。可以基于公允價值的基本原則，對可供出售的金融資產在期末不計提減值準備，而是在相應的權益當中，根據公允價值的變化金額進行計入。通過這種方式，企業的財務部門在計量形式的選擇和應用當中，就能夠更好的避免主觀判斷失誤所造成的偏差。從而使各個企業之間的財務報告具有更為良好的可比性和明晰性。結合我國當前的實際情況來看，應當建立專門的國外會計研究機構，努力推動我國會計教育發展水平的提升。在一些財經類高校當中，也應當增設國際會計專業課程。此外，根據中國具體國情，應當建立符合中國人思維方式的比較會計學和國際會計學等。

其次，應當對外部的會計環境進行優化，對損益表進行完善。可將損失、利得等項目添加到會計要素當中，從而對企業的當期收益情況進行反映，對企業的每股收益、凈利潤等進行計算。此外，應當對傳統的利潤表進行修改，使其成為全面收益表，對企業的全面收益加以強調，從而對企業檔期經營狀況進行準確的體現。

最后，對于企業管理層和財務會計人員的業務能力與職業素質，也要進行有效的提升。隨著我國社會經濟的不斷發展，對于財務會計方面的人才需求量越來越大。因此，在當前日益激烈的市場競爭當中，企業要想得到更為良好的生存和發展，必須擁有充足的能力素質與專業技能的專業人才。隨著信息技術的發展和應用，當前很多企業的管理工作已經進入了信息化、自動化時代。在這樣的背景下，不單單是會計人員，企業的管理層也應當掌握和了解一定的財務知識，從而確保會計核算的準確性，更好的應對金融資產減值問題。

結論

綜上所述，金融資產減值對于企業來說有很大的積極意義，不僅能夠讓企業對金融風險有一個更加清晰的認識，還有利于改善企業的資產與財務狀況，在未來有很大的發展前景。（作者單位：惠州經濟職業技術學院）

參考文獻：

篇2

商業銀行的不良資產是指處于非正常經營狀態的，不能及時給商業銀行帶來利息收入甚至難以收回本金的銀行信貸資產。根據我國的《貸款風險分類指導原則(試行)》，按風險程度將貸款分為五類，即正常、關注、次級、可疑、損失，后三類合稱為不良貸款。正常是指借款人能夠履行合同，有充分把握按時足額償還利息:關注是指盡管借款人目前有能力償還貸款本息，但存在一些可能對償還產生不利影響的因素:次級是指借款人的還款能力出現明顯問題，依靠其正常經營收入己無法保證足額償還本息:可疑是指借款人無法足額償還本息，即使執行抵押或擔保，也肯定要造成一部分損失:損失是指在采取所有可能的措施和一切必要的法律程序之后，本息仍然無法收回，或只能收回極少部分。

二、商業銀行不良資產的轉讓

商業銀行不良資產的轉讓是處置不良資產的重要手段之一，其沒有明確的定義，本文為敘述方便將商業銀行不良資產轉讓給國有金融資產管理公司，國有金融資產管理公司再轉讓給非金融資產管理公司法人、自然人，商業銀行將不良資產直接轉讓給非國有金融資產管理公司、自然人三種轉讓統一稱為商業銀行不良資產的轉讓。下面就三種轉讓及其中涉及的法律問題分述之。

三、商業銀行不良資產轉讓給國有金融資產管理公司

(一)概述及其適用法律

商業銀行不良資產轉讓給國有金融資產管理公司的過程有的資料也稱作不良貸款的剝離。其實質仍是債權轉讓，因為仍涉及通知債務人等問題。但與一般債權轉讓相比，不良貸款剝離具有其特殊性:一是主體特殊，不良貸款剝離的轉讓人只能是國有商業銀行:二是債權范圍被限定為商業銀行的不良資產:三是意思自治原則受限，轉讓過程受到多方面的法律規制，不能像一般債權轉讓當事人一樣自由協商。此過程中適用的法律有合同法、擔保法《最高人民法院關于審理金融資產管理公司收購、管理、處置國有銀行不良貸款形成的資產的案件適用法律若干問題的規定》、《關于貫徹執行最高人民法院十二條司法解釋有關問題的函的答復》、《關于金融資產管理公司收購、管理、處置銀行不良資產有關問題的的補充通知》和《關于國有金融資產管理公司處置國有商業銀行不良資產案件交納訴訟費用的通知》。

(二)債權轉讓通知

債權轉讓時會涉及通知債務人，合同法第八十條規定了債權人的通知義務但并未規定具體的通知方式。而商業銀行不良資產對國有金融資產管理公司債權轉讓，根據《最高人民法院關于審理金融資產管理公司收購、管理、處置國有銀行不良貸款形成的資產的案件適用法律若干問題的規定》的相關規定，債權銀行既可以向債務人發送債權轉讓通知，也可以在全國或者省級有影響的報紙上債權轉讓公告或通知的，人民法院可以認定債權人履行了《中華人民共和國合同法》第八十條第一款規定的通知義務。這里有一問題即關于全國或者省級有影響的報紙應如何界定?可分為兩個步驟:第一步，對于全國或者省級報紙的認定可通過發行報紙的主辦單位和主管機關來確定(可舉例):第二步，對于有影響的報紙的認定可通過該報的發行量來確定。此處還涉及訴訟時效中斷的問題，債權銀行上述公告和通知中有催收債務內容的，訴訟時效中斷，中斷的時間根據《關于貫徹執行最高人民法院十二條司法解釋有關問題的函的答復》的規定可以溯及至金融資產管理公司受讓原債權銀行債權之日。

(三)最高額抵押

最高額抵押的問題主要是涉及最高額抵押的轉讓合同是否有效。債權銀行的絕大多數不良資產均有抵押，有很多涉及最高額抵押。原來有很多學者垢病于擔保法第六十一條，因為它規定了最高額抵押的主合同債權不得轉讓。這與處置商業銀行不良資產的實踐相違背，盡管《最高人民法院關于審理金融資產管理公司收購、管理、處置國有銀行不良貸款形成的資產的案件適用法律若干問題的規定》第八條規定了最高額抵押所擔保的不特定債權特定后，原債權銀行轉讓主債權的，可以認定轉讓債權的行為有效。但由于該規定位階效力低，雖然在審判實踐中會運用，仍然存在著立法相沖突的矛盾。直至物權法出臺之后，物權法第二百零四條與《最高人民法院關于審理金融資產管理公司收購、管理、處置國有銀行不良貸款形成的資產的案件適用法律若干問題的規定》第八條實現對接，彌補了以前法律相沖突的矛盾。

四、國有金融資產管理公司再轉讓給非金融資產管理公司法人、自然人

(一)概述及其適用法律

通常所說的不良債權轉讓合同即為此類，不良債權轉讓合同是指四大資產管理公司以拍賣、招標等方式向其他企業、個人處置不良金融資產時，與其他企業、個人所簽訂的債權轉讓合同。此種轉讓適用的法律有最高人民法院《關于審理涉及金融不良債權轉讓案件工作座談會紀要》、《金融資產管理公司資產處置管理辦法》、《金融資產管理公司資產處置公告管理辦法》、《最高人民法院關于審理金融資產管理公司收購、管理、處置國有銀行不良貸款形成的資產的案件適用法律若干問題的規定》、《關于貫徹執行最高人民法院十二條司法解釋有關問題的函的答復》、《關于金融資產管理公司收購、管理、處置銀行不良資產有關問題的補充通知》和《關于國有金融資產管理公司處置國有商業銀行不良資產案件交納訴訟費用的通知》。

(二)受讓人的資格

此種轉讓受讓人需要有一定的資格，并不是所有的非金融資產管理公司法人、自然人。根據最高人民法院《關于審理涉及金融不良債權轉讓案件工作座談會紀要》的相關規定受讓人不得為國家公務員、金融監管機構工作人員、政法干警、金融資產管理公司工作人員、國有企業債務人管理人員、參與資產處置工作的律師、會計師、評估師等中介機構等關聯人或者上述關聯人參與的非金融機構法人，也不得與參與不良債權轉讓的金融資產管理公司工作人員、國有企業債務人或者受托資產評估機構負責人員等有直系親屬關系。

五、商業銀行將不良資產直接轉讓給非國有金融資產管理公司、自然人

(一)概述

關于此種轉讓，法律沒有明文禁止，但在實踐中發生的較少，可能考慮國有資產流失的問題。然而，溫州己經開始出現由民間資本管理公司收購不良資產的先例。將資本轉讓給非國有金融資產管理公司、自然人有其優勢的一面，以往不良資產的處置主要由國有資產管理公司主導民間資本很少直接參與處置。國有資產管理公司脫胎于四大國有銀行，在不良資產轉讓過程中，有一種左手到右手的感覺，雙方的財務硬約束都不強。而民間參與則會在每個交易環節上錙銖必較，對成本和收益比較敏感，有助于實現不良資產價值回收最大化。所以民間參與受讓銀行不良資產會大大縮短了銀行處置不良資產的總體時間，拓寬了不良資產的解決渠道。

(二)存在問題

篇3

企業金融資產轉移，包括下列兩種情形：一是將收取金融資產現金流量的權利轉移給另一方，比如前述的將未到期票據向銀行貼現；二是將金融資產轉移給另一方，但保留收取金融資產現金流量的權利，并承擔將收取的現金流量支付給最終收款方的義務，同時還應滿足以下條件：

1.從該金融資產收到對等的現金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。企業發生短期墊付款，但有權全額收回該墊付款并按照市場利率計收利息的，視同滿足本條件。

2.根據合同約定，不能出售該金融資產或作為擔保物，但可以將其作為對最終收款方支付現金流量的保證。

3.有義務將收取的現金流量及時支付給最終收款方。企業無權將該現金流量進行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內將所收到的現金流量進行現金或現金等價物投資的除外。企業按照合同約定進行再投資的，應當將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。

二、金融資產轉移的確認和計量

（一）金融資產整體轉移和部分轉移的區分

金融資產轉移涉及的會計處理，核心是金融資產轉移是否符合終止確認條件。其中，終止確認是指將金融資產或金融負債從企業的賬戶和資產負債表內予以轉銷。

鑒于金融資產轉移交易的復雜性，企業有必要在分析判斷金融資產轉移是否符合金融資產終止條件前，著重關注兩個方面：一是金融資產轉移的轉出方能否對轉入方實施控制。如果能夠實施控制，則表明轉入方是轉出方的子公司，從而應納入轉出方的合并財務報表。從合并財務報表的意義上，這種情況下的金融資產轉移屬于內部交易，不存在終止確認問題。因此，在判斷金融資產轉移是否符合終止確認條件時，應首先判斷轉入方是否是轉出方的子公司。二是金融資產是整體轉移還是部分轉移。如為整體轉移，則應將金融資產終止確認的判斷條件運用于整項金融資產；如為部分轉移，則只需將金融資產終止確認判斷條件運用于發生轉移的部分金融資產。

金融資產部分轉移，包括下列三種情形：

1.將金融資產所產生現金流量定、可辨認部分轉移，如企業將一組類似貸款的應收利息轉移等。

2.將金融資產所產生全部現金流量的一定比例轉移，如企業將一組類似貸款的本金和應收利息合計的90%轉移等。

3.將金融資產所產生現金流量定、可辨認部分的一定比例轉移，如企業將一組類似貸款的應收利息的90%轉移等。

（二）符合終止確認條件的情形

l.符合終止確認條件的判斷

企業收取金融資產現金流量的合同權利終止的，應當終止確認該金融資產。此外，企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉.移給轉入方的，也應當終止確認該金融資產。

金融資產轉移是否符合終止確認條件，有時比較容易判斷。比如，下列情況就表明已將金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬轉移給了轉入方，因而應當終止確認相關金融資產：

（1）企業以不附追索權方式出售金融資產；

（2）企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按當日該金融資產的公允價值回購；（3）企業將金融資產出售，同時與買人方簽訂看跌期權合約（即買入方有權將該金融資產返售給企業），但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權（即期權合約的條款設計使得金融資產的買方極小可能會到期行權）。

對于其他一些復雜的金融資產轉移，其是否符合終止確認條件，應當比較轉移前后該金融資產未來現金流量凈現值及時間分布的波動使其面臨的風險來判斷。企業面臨的風險因金融資產轉移發生實質性改變的，表明該企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方，從而應終止確認該金融資產。

企業需要通過計算判斷是否已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方的，在計算金融資產未來現金流量凈現值時，應當考慮所有合理、可能的現金流量波動，并采用適當的現行市場利率為折現率。

2.符合終止確認條件時的計量

（1）金融資產整體轉移滿足終止條件時，相關金融資產轉移損益應按如下公式計算：

因轉移收到的對價+原直接計人所有者權益的公允價值變動累計利得（如為累計損失，應為減項）-所轉移金融資產的賬面價值=金融資產整體轉移損益

（2）金融資產部分轉移滿足終止確認條件的，應當將所轉移金融資產整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分（在此種情況下，所保留的服務資產應當視同未終止確認金融資產的一部分）之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將終止確認部分的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額（涉及轉移的金融資產為可供出售金融資產的情形）之和，扣除終止確認部分的賬面價值后的差額，確認為金融資產轉移損益。

原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額，應當按照金融資產終止確認部分和未終止確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤后確定。

在金融資產部分轉移滿足終止確認條件的情況下，企業在將所轉移金融資產整體的賬面價值按相對公允價值在終止確認部分和未終止確認部分之間進行分攤時，未終止確認部分的公允價值按照下列原則確定：

第一，企業出售過與未終止確認部分類似的金融資產，或發生過與未終止確認部分有關的其他市場交易的，應當按照最近實際交易價格確定。

第二，未終止確認部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也沒有與其有關的實際交易價格的，應當按照所轉移金融資產整體的公允價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。該金融資產整體的公允價值確實難以合理確定的，按照金融資產整體的賬面價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。

（三）不符合終止確認條件的情形

1.不符合終止確認條件的判斷

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中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2012年2月21日

一、可供出售金融資產概述

可供出售金融資產作為金融資產中的一類，在公司中占有重要地位。我國《企業會計準則》規定，可供出售金融資產是指企業初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。通常情況下，劃分為此類的金融資產應當在活躍的市場上有報價，因此企業從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，為可供出售金融資產。

二、可供出售金融資產的會計處理

可供出售金融資產的會計處理，與其他金融資產的會計處理有相似之處，但也有很多不同，因此正確掌握可供出售金融資產的會計處理成為會計工作者需要掌握的重要內容。

（一）可供出售金融資產初始計量。可供出售金融資產初始確認時，應按公允價值和交易費用之和計量，交易費用是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用，主要包括支付給機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要的支出。企業取得的可供出售金融資產所支付的價款中，包含有已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息的，應當單獨確認為企業的應收項目。

對于企業可供出售的債務工具投資，交易費用需要在“可供出售金融資產―利息調整”科目核算，其會計分錄為：

借：可供出售金融資產―成本（面值）

應收利息（實際支付的價款中包含的利息）

可供出售金融資產―利息調整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等

對于企業可供出售的權益工具投資，其會計分錄為：

借：可供出售金融資產―成本（公允價值與交易費用之和）

應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）

貸：銀行存款等

（二）可供出售金融資產持有期間的會計處理。可供出售金融資產持有期間取得的利息或現金股利，需要確認為企業的投資收益。對于可供出售債務工具投資，當為分期付息債券，按照債券票面利率計算的利息，借：“應收利息”，按債券的攤余成本和實際利率確定的利息收入，貸：“投資收益”；當為到期一次還本付息付息債券，按照票面利率計算的利息，借：“可供出售金融資產―應計利息”，按債券的攤余成本和實際利率確定的利息收入，貸：“投資收益”。而對于可供出售權益工具投資，按照持有期間被投資單位發放的現金股利，借：“應收股利”，貸：“投資收益”。

（三）可供出售金融資產后續計量。可供出售金融資產在資產負債表日按照公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益（資本公積―其他資本公積）。資產負債表日，公允價值上升，按照其上升的金額，借：“可供出售金融資產―公允價值變動”，貸：“資本公積―其他資本公積”；公允價值下降，按其下降的金額作相反的會計分錄。

（四）可供出售金融資產處置的會計處理。企業處置可供出售金融資產時，應將可供出售金融資產的售價與其賬面價值的差額計入投資收益，同時將持有可供金融資產期間產生的“資本公積―其他資本公積”轉出，計入投資收益。其會計分錄為：

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產

投資收益（差額，也可能在借方）

同時：

借：資本公積―其他資本公積（從所有者權益中轉出的公允價值變動累計收益）

貸：投資收益

注：若以累計損失，則做相反的會計分錄

三、可供出售金融資產減值的會計處理

企業在資產負債表日對可供出售金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明可供出售金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。

可供出售金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至公允價值，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累積損失，也應當予以轉出，計入當期損益。會計分錄為：

借：資產減值損失

貸：資本公積―其他資本公積（從所有者權益中轉出原計入資本公積的累積損失金額）

可供出售金融資產―公允價值變動

對于已確認減值損失的可供出售債務工具投資，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。會計處理為：借：“可供出售金融資產―公允價值變動”，貸：“資產減值損失”。

對于已確認減值損失的可供出售權益工具投資，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，不得通過損益轉回。會計處理為：借：“可供出售金融資產―公允價值變動”，貸：“資本公積―其他資本公積”。

四、案例分析

甲公司于2010年1月1日從證券市場上購得乙公司于2009年1月1日發行的債券作為可供出售金融資產，該債券5年期，票面利率為5%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2014年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。購入債券時的實際利率為4%，甲公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為1，076.30萬元，另支付相關費用10萬元。假定按年計提利息。2010年12月31日，該債券的公允價值為1，020萬元。2011年12月31日，該債券的預計未來現金流量現值為1，000萬元并將繼續下降。2012年1月20日，甲公司將該債券全部出售，收到款項995萬元存入銀行。

甲公司從2010年1月1日到2012年1月20日與可供出售金融資產有關經濟業務的會計處理如下：

（1）2010年1月1日

借：可供出售金融資產―成本 1000

利息調整 36.30

應收利息 50（1000×5%）

貸：銀行存款 1086.30

（2）2010年1月5日

借：銀行存款 50

貸：應收利息 50

（3）2010年12月31日。應確認的投資收益=（1000+36.30）×4%=41.45（萬元），應收利息=1000×5%=50（萬元），“可供出售金融資產―利息調整”=50－41.45=8.55（萬元）。

借：應收利息 50

貸：投資收益 41.45

可供出售金融資產―利息調整 8.55

可供出售金融資產賬面價值=（1000+36.30）+41.45－50=1027.75（萬元），公允價值為1020萬元，應確認公允價值變動=1027.75－1020=7.75（萬元）。

借：資本公積―其他資本公積 7.75

貸：可供出售金融資產―公允價值變動 7.75

（4）2011年1月5日

借：銀行存款 50

貸：應收利息 50

（5）2011年12月31日。應確認的投資收益=1027.75×4%=41.11（萬元），應收利息=1000×5%=50（萬元），“可供出售金融資產-利息調整”=50－41.11=8.89（萬元）。

借：應收利息 50

貸：投資收益 41.11

可供出售金融資產―利息調整 8.89

可供出售金融資產期末調整前的賬面價值=1020－8.89=1011.11（萬元），公允價值為1000萬元，應確認公允價值變動=1011.11－1000=11.11（萬元）。

借：資產減值損失 18.86

貸：可供出售金融資產―公允價值變動 11.11

資本公積―其他資本公積 7.75

（6）2012年1月5日

借：銀行存款 50

貸：應收利息 50

（7）2012年1月20日

借：銀行存款 995

可供出售金融資產―公允價值變動 18.86（7.75+11.11）

投資收益 5

貸：可供出售金融資產―成本 1000

利息調整 18.86（36.3－8.55－8.89）

篇5

決策有用性的計量觀，是指會計人員已日益意識到有責任將公允價值恰當的納入到財務報告中，從而進一步增強決策的有用性。我國的公允價值會計也正逐步與國際趨同，我國2006年頒布的新企業會計準則中規定，財務報表中部分項目實施公允價值作為計量基礎，其中最具代表性的是部分金融資產的計量。本文以交易性金融資產為例，探討公允價值的具體應用。

一、以公允價值計量的交易性金融資產概述

2006年財政部頒布了新的《企業會計準則》，其中新界定了一類資產，并規定使用公允價值作為這類資產的計量屬性，從而增強財務報告使用者對于這類資產進行決策的有用程度，這類資產即交易性金融資產。基于新企業會計準則的規定，凡是列入交易性金融資產界定范圍的金融資產，均采用公允價值作為其計量屬性，并根據其公允價值的變動情況，將由變動引起的“利得”或“損失”直接計入當期損益，從而使得投資者能夠根據報表信息直接了解金融資產市場價值的變動情況，極大的增強了財務報表信息的決策有用性。

二、交易性金融資產以公允價值計量存在的問題

1.公允價值難以可靠計量

新準則規定對交易性金融資產均應以公允價值計量，如果交易性金融資產不存在活躍的市場或不存在類似資產的可觀察市價，就需要運用估值技術來確定價值，這必然會引起確認上的困難。而且，交易性金融資產的取得、持有期間以及處置時都應以其公允價值進行計量，但我國的資本市場尚處于發展階段，改府對市場及資源價格的干預還較為普遍，均會導致公允價值無法可靠計量。

2.引起利潤總額失真

交易性金融資產采用公允價值計量時，在資產負債表日，公允價值與其賬面價值之間的差額，通過“公允價值變動損益”賬戶核算。“公允價值變動損益”是損益類賬戶，核算交易性金融資產公允價值變動所形成的應計入當期損益的利得或損失。同時，“公允價值變動損益”賬戶余額會反映在本年的利潤表中，作為損益的一部分影響本年利潤。但是，因公允價值變動所產生的利得或損失屬于潛在的投資損益或尚未實現的投資損益，因為這部分金融資產的價值變化尚未通過證券市場的銷售而實現，只有當該項金融資產被處置時，該項投資損益才得以實現。因此，在未處置交易性金融資產前，因公允價值變動產生的利得或損失并未真正實現，卻在資產負債表日影響了利潤總額，從而導致利潤總額失真。

3.易導致企業操縱利潤

目前我國運用公允價值進行計量的條件尚未成熟，也沒能形成活躍的資產交換二級市場，因而在采用公允價值進行計量時，必然會受到人為的干擾和操縱，很容易使公允價值計量成為一些企業操縱利潤的工具。并且，在資產負債表日，由于公允價值變動而增加或減少的金額，均調整了“交易性金融資產”賬戶的賬面價值，最終會為人為調整賬面價值留有余地。

三、優化交易性金融資產以公允價值計量的相關建議

根據以上論述，將公允價值作為交易性金融資產的計量屬性在我國的應用情況還不完善，還存在許多可能導致企業操縱利潤的因素，從而會影響財務報表信息質量與報表使用者的決策，這與使用公允價值這一計量屬性的初衷是相悖的。因此，針對公允價值應用中存在的諸多問題所提出的相關建議如下：

1.選擇存在活躍交易市場的金融工具

因為交易性金融資產的特點之一就是為了短期出售賺取差價，所以企業應選擇那些存在活躍交易市場的股票、債券、基金和權證等金融工具。同時為了降低企業的會計核算成本，企業應避免使用公允價值不易獲取和計量的交易性金融資產，以及避免選擇公允價值變動過于頻繁的交易性金融資產進行投資，以減輕由于公允價值的頻繁變動給企業帶來的不利影響。

2.設置交易性金融資產備抵賬戶

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一、概述

2011年11月25日，經中國證監會批準，《上海證券交易所融資融券交易實施細則》正式，并自之日起施行。這意味著亮相內地證券市場一年半的融資融券業務將由“試點”轉為“常規”。

二、概述融資融券業務

“融資融券”又稱“證券信用交易”，是指投資者向具有證券交易所會員資格的證券公司提供擔保物，借入資金買入本所上市證券或借入本所上市證券并賣出的行為。該項業務包括券商對投資者的融資、融券和金融機構對券商的融資、融券。修訂前的證券法禁止融資融券的證券信用交易。

融資是借錢買證券，證券公司借款給客戶購買證券，客戶到期償還本息，客戶向證券公司融資買進證券稱為“買空”；融券是借入證券來賣，然后以證券歸還，證券公司出借證券給客戶出售，客戶到期返還相同種類和數量的證券并支付利息，客戶向證券公司融券賣出稱為“賣空”。

目前國際上流行的融資融券模式基本有四種：證券融資公司模式、投資者直接授信模式、證券公司授信的模式以及登記結算公司授信的模式。

三、融資融券業務的特點

從投資者的角度來說，融資融券業務主要包括資金的融通和證券的交易兩部分，證券公司是借出方，投資者是借入方。與普通證券交易相比，融資融券業務具有以下特點：

1）做空機制。當投資者預計證券價格會上漲，而手頭又無足夠的資金時，可以先向證券公司借入資金購買證券，以此獲得收益；當投資者預計證券價格會下跌，而手頭又沒有證券時，可以向證券公司借入證券賣出，待證券價格下跌時再買入還給證券公司，以此獲得差額收益。而普通的證券交易一定要有足夠的資金購買證券，而且賣出的證券必須是已經持有的證券。

2）杠桿效應，即投資者可以以相對少的資金，做較大的證券交易。在融資融券交易中，只要投資者提供足夠的保證金，就能以較少的資金，買入較多的證券；也可以在沒有證券的情況下，先行借入證券，擴大交易籌碼。

3）雙重關系。投資者與證券公司即有資金或者證券的借貸關系，同時也存在證券委托交易的關系。在資金或者證券的借貸過程中，投資者要付給證券公司利息；在證券委托交易的過程中，投資者要付給證券公司手續費。

四、融資融券業務的正面影響與負面影響

正面影響：首先，該項業務為投資者提供了資金，會給證券市場輸入新鮮的資金血液，提高了資金的流動性，具有明顯的活躍交易的作用，對證券市場產生了積極的推動作用；其次，賣空機制的引入將改變原來市場單邊市的局面，有利于市場價格發現。再次，融資融券的引入為投資者提供了新的盈利模式。融資使投資者可以在投資中借助杠桿，而融券可以使投資者在市場下跌的時候也能實現盈利。負面影響：融資融券業務既能助漲，也能助跌，使得市場的波動性被增大，金融體系的系統性風險被增大。

五、融資融券業務的會計處理

融資融券業務包括融資業務和融券業務兩類。根據財政部規定：關于融資業務，證券公司及其客戶均應當按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》有關規定進行會計處理。證券公司融出的資金，應當確認應收債權，并確認相應利息收入；客戶融入的資金，應當確認應付債務，并確認相應利息費用。關于融券業務，證券公司融出的證券，按照《企業會計準則第23號――金融資產轉移》有關規定，不應終止確認該證券，但應確認相應利息收入；客戶融入的證券，應當按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》有關規定進行會計處理，并確認相應利息費用。

5.1 企業投資者進行融資融券交易的會計處理

5.1.1、企業投資者向證券公司提交現金或者有價證券作為擔保物的處理

1）以現金作為擔保時，應做如下會計分錄：

借：其它應收款-某證券公司

貸：銀行存款

當交易結束，收回保證金時，應做如下會計分錄：

借：銀行存款

貸：其它應收款-某證券公司

2）當以有價證券作為擔保時，由于所有權未發生轉移，故而無需進行財務處理，但需進行登記復查；如該有價證券被企業定義為交易性金融資產或可供出售金融資產的，則應按公允價值進行計量，并將其變動差額計入當期損益或者所有者權益。

5.1.3、融資購入證券后，應做如下會計分錄：

借：交易性金融資產

投資收益

可供出售金融資產

持有至到期投資

貸：短期借款或者長期借款

在證券的持有期間，對交易性金融資產和可供出售金融資產，期末按公允價值計價，取得時發生的交易費用直接計人當期損益，直接沖減"投資收益"科目，交易性金融資產的手續費計入投資收益，可供出售金融資產應該計入資本公積。

5.1.4、出售證券，歸還證券公司融資款后，應做如下會計分錄：

借：短期借款或者長期借款

其它應收款-某證券公司

貸：交易性金融資產

可供出售金融資產

持有至到期投資

在這里的投資收益可根據盈利或者虧損情況，計入借方或者貸方。

5.2證券公司進行融資融券交易的會計處理

5.2.1、融資業務的會計處理

1）收到企業投資者的擔保物或者擔保金時，應將其確認為一項流動負債，做如下會計分錄：

借：銀行存款

貸：存入保證金-某投資企業

2）為企業投資者墊付資金，購買證券時，做如下會計分錄：

借：應收賬款或者貸款-某投資企業

貸：銀行存款

3）賣出證券，收回貸款時，做如下會計分錄：

借：銀行存款

貸：應收賬款或者貸款-某投資企業

4）融資期間的利息，在確認后，做如下會計分錄：

借：銀行存款（已收）或者應收利息（未收）

貸：利息收入

5）為企業投資者融資或者賣出證券的手續費收入時，做如下會計分錄：

借：銀行存款

貸：手續費

5.2.2、融券業務的會計處理

1）收入的擔保物應作為暫存款，計入“存入保證金-某投資企業”科目進行核算。

2）融券不屬于資產的轉移，所以不需要不應終止確認該證券，但需要登記，以備復查，還要在本企業內部的會計報表和賬簿體系中按公允價值進行計量，并將公允價值變動計入各期損益。

3）收回的證券也只需要登記，以備復查。

4）為企業投資者進行融券買賣產生的傭金收入，做如下會計分錄：

借：銀行存款

貸：傭金收入

結束語

融資融券業務的正式面市，為證券公司帶來利好，也為投資者提供了新的獲利方式，但眼下我國引入融資融券業務的時間尚短，在運行模式及規章制度的制定時，有必要借鑒國外具有成熟市場環境國家的經驗和教訓。

參考文獻

[1]牟海霞，蔣義宏.證券公司會計第2版.上海財經大學出版社，2007.

[2]愚寂灃，馬勛編.融資融券實務.西南財經大學出版社，2009.01.

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[中圖分類號]F832[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）31-0094-02

1對余額寶、微信支付寶、百付寶等互聯網金融產品的概述

1.1余額寶、微信支付寶、百付寶都是由第三方支付為用戶提供的在線支付應用和服務平臺

（1）余額寶是2013年6月13日由阿里巴巴集團第三方支付平臺提供的個人在線支付和應用平臺。用戶在余額寶內的資金可隨時用于網上購物、支付寶轉賬等支付功能。

（2）微信支付是由騰訊公司知名移動社交通訊軟件微信及第三方支付平臺財付通聯合推出的移動支付創新產品，用戶只需在微信中關聯一張銀行卡，并完成身份認證，即可將裝有微信app的智能手機變成一個全能錢包，之后即可購買合作商戶的商品及服務。

（3）百付寶是由全球最大的中文搜索引擎公司百度創立的，由百度在2008年9月25日晚8點正式推出的C2C在線支付和服務平臺。百付寶提供卓越的網上支付和清算服務，為用戶提供了在線充值、交易管理、在線支付、提現、賬戶提醒等豐富的功能。

1.2余額寶、微信支付寶、百付寶等互聯網金融產品都有投資收益的功能

用戶在互聯網金融產品的第三方支付平臺購買各大公司提供的基金理財產品，實現高額的投資收益。

（1）余額寶在設計上存在三個直接主體，分別為支付寶公司、天弘基金公司和支付寶客戶。其中，支付寶公司推出兼具支付和增值功能的余額寶產品，是基金買賣客戶資源和第三方結算工具的提供者；天弘基金公司推出增利寶基金產品，并嵌入到余額寶中，是基金的銷售者；支付寶客戶通過把支付寶賬戶余額轉入余額寶，實現對增利寶基金的購買和持有，是基金的購買者。用戶按購買基金數量分成獲得增利基金的貨幣資金收入。

（2）百付寶用戶從C2C支付平臺上購買百度百發理財產品。

（3）2014年1月15日晚間，微信理財通在微信“我”界面的“我的銀行卡”頻道中，在“我的銀行卡”頻道里，個人只要綁定相關合作銀行的銀行卡就能購買微信理財通。

1.3互聯網金融產品和傳統的金融衍生工具相比有異同點

傳統的金融衍生工具只具有投資收益的功能，而互聯網金融工具有管理現金的功能。

2按現行會計準則對余額寶等互聯網金融產品的核算

百付寶企業版的推出使用、余額寶“企業版”內測中[1]、“企業版余額寶”助力小微企業資金管理[2]。隨著互聯網經濟的發展，企業版互聯網金融產品會陸續出現入駐更多的企業。有經濟業務的發生，必然會存在對其如何核算的問題。

2.1余額寶等互聯網金融產品本質上是一種交易性金融資產

《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》[3]中定義交易性金融資產的確認原則如下，滿足其中一項即可：

（1）取得該金融資產的目的主要是近期內出售或回購；

（2）屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理；

（3）屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。

用戶在余額寶等互聯網金融產品的第三方支付平臺可以購買基金等理財產品獲得較高的投資收益。根據會計準則對交易性金融資產的定義，余額寶等互聯網金融產品發生的經濟業務，企業應該根據交易性金融資產的核算方式對其進行確認、計量、核算。

2.2企業對交易性金融資產的核算

2.2.1取得交易性金融資產

現行新會計準則[4]對交易性金融資產核算，在取得交易性金融資產時，按其公允價值（不含支付的價款中所含的、已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發放的現金股利），借記“交易性金融資產――成本”科目，按發生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但未領取的利息或已宣告發放但未發放的現金股利，借記“應收利息”或“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目。

2.2.2交易性金融資產持有期間

持有交易性金融資產期間被投資單位宣告發放現金股利或在資產負債表日按債券票面利率計算利息時，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。收到現金股利或債券利息時，借記“銀行存款余額”，貸記“應收股利”或“應收利息”科目。

2.2.3資產負債表日

資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額，借記“交易性金融資產――公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益” 科目；公允價值低于其賬面余額差額，做相反的會計分錄。

2.2.4出售交易性金融資產

出售交易性金融資產時，應按照實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按該金融資產的成本，貸記“交易性金融資產――成本”，按該項交易性金融資產的公允價值變動，貸記或借記“交易性金融資產――公允價值變動”，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，按該金融資產的公允價值變動，借記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

2.3余額寶等互聯網金融產品也是一種銀行存款

2.3.1互聯網金融產品的第三方支付平臺是一種網上銀行

網上銀行是指銀行利用Internet技術，通過Internet向客戶提供開戶、查詢、對賬、行內轉賬、跨行轉賬、信貸、網上證券、投資理財等傳統服務項目，使顧客可以足不出戶就能夠安全便捷地管理活期和定期存款、支票、信用卡及個人投資。

用戶在第三方支付平臺內可以直接購買基金等理財產品，同時還能隨時用于網上購物、支付寶轉賬等支付功能。

按銀行會計的角度，用戶在互聯網金融產品中的閑置資金屬于銀行存款。

2.3.2企業對銀行存款的核算

企業將款項存入銀行或其他金融機構時，借記“銀行存款”科目，資產、所有者權益和收入類等科目；提取和支出存款時，借記負債、費用和成本等科目，貸記“銀行存款”科目。

3與傳統形式的金融產品相比，各種互聯網金融產品的特點

3.1本金安全

貨幣基金合約一般都不會保證本金的安全，但在事實上由于基金性質決定了貨幣基金在現實中極少發生本金的虧損。一般來說貨幣基金被看做現金等價物。

3.2資金流動強

采用”貨幣基金t+0”[5]的形式，“貨幣基金t+0”就是指對貨幣基金遞交贖回申請后，資金當日甚至實時到賬。流動性可與活期存款媲美。基金買賣方便，資金到賬時間短，流動性很高，一般基金贖回兩三天資金就可以到賬。目前已有基金公司開通貨幣基金即時贖回業務，當日可到賬。

3.3收益率較高

多數貨幣市場基金一般具有國債投資的收益水平。貨幣市場基金除了可以投資一般機構可以投資的交易所回購等投資工具外，還可以進入銀行間債券及回購市場、中央銀行票據市場進行投資，其年凈收益率一般可和一年定存利率相比，年收益情況高于同期銀行儲蓄的收益水平。不僅如此，貨幣市場基金還可以避免隱性損失。當出現通貨膨脹時，實際利率可能很低甚至為負值，貨幣市場基金可以及時把握利率變化及通脹趨勢，獲取穩定的較高收益。

3.4投資成本低

買賣貨幣市場基金一般都免收手續費，認購費、申購費、贖回費都為0，資金進出非常方便，既降低了投資成本，又保證了流動性。首次認購/申購1000元，再次購買以百元為單位遞增。

3.5分紅免稅

在貨幣資金確認投資收益時，采用的是浮動利率即市場利率，多數貨幣市場基金面值永遠保持1元，收益天天計算，每日都有利入，投資者享受的是復利，而銀行存款只是單利。每月分紅結轉為基金份額，分紅免收所得稅。

4企業應根據自身特點和會計核算原則，確認對互聯網金融產品的核算

4.1企業會計核算原則

4.1.1會計信息質量原則

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會計中金融資產公允價值的應用體現了計量對象的評估過程，這一過程體現了會計職業判斷。金融資產公允價值與會計職業判斷有著密不可分的聯系，通過對金融資產公允價值的不確定性和會計職業判斷的可操控性分析，推斷出兩者對會計信息質量的影響。并以此提出如何構建我國的金融資產公允價值會計職業判斷的質量控制機制。

一、金融資產公允價值、會計職業判斷和信息質量控制的概述

1.金融資產定義

金融資產是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現實價格和未來估價的金融工具的總稱。分類為：公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產。我國新會計準則對于公允價值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額為公允價值。簡單來說公允價值實際上是指公允的市場價格。公允價值具有公開性、自愿性、公平性。

2.會計職業判斷定義

會計職業判斷就是會計人員在會計法規、企業會計準則、國家統一會計制度和相關法律法規約束的范圍內，根據企業理財環境和經營特點，用自己的專業知識和職業經驗，對會計事項處理和財務會計報告編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程，即對企業應采用什么樣的會計政策進行判斷與選擇。會計職業判斷具有專業性、目標性、權衡性。

3.會計信息質量定義

會計信息質量是指社會公認的會計主體提供的會計信息，能夠滿足會計信息使用者共同需要應具備的性質，其中真實性作為會計信息的本質屬性，是會計信息質量的核心內容。會計信息質量具有可靠性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性等特征。

二、金融資產公允價值計量中運用會計職業判斷存在的問題

1.金融資產公允價值的可靠性問題

從我國的現狀來看，我國尚未構建發達完善的金融市場，絕大多數資產的公允市價難以取得，金融價值公允價值體系存在信息不對稱現象，也沒有相應的機構定期相關的公允市價和相應的行業參考價格、模型、指數和參數，市場價格等信息數據沒有在一個公開的網絡或者相應的全國性行業價格平臺披露，無法給公允價值一個統一的標準或者評價，而人為判斷具有很大的不確定性，現值的主觀估計成分偏大，這就會導致公允價值結果的可靠性風險。也必定會對會計信息質量造成不可估量的影響。

2.金融資產公允價值的可操作性問題

公允價值的運用較歷史成本在技術和人才方面的要求更高，目前沒有對各類金融資產資產規范評估方法，導致對同種金融資產資產運用不同方法得到的結果千差萬別，不同財務人員對同種金融資產資產評估得出的結果也是不盡相同。尤其是當缺乏活躍市場時，取得公允市價更需要有高超的專業技術。目前我國對金融資產公允價值評價方法的運用還處于不成熟階段，導致取得金融資產公允價值的可操作性較差。

三、金融資產公允價值計量中運用會計職業判斷問題的防范對策

如何保證公允價值確定的合理性，防范濫用會計職業判斷，避免其成為企業隨意操控利潤的工具。筆者認為：

1.利用網絡建立價格參考平臺

制定公允價值會計職業判斷基本規范，提高公允價值的客觀性，廣泛的利用計算機網絡技術，建立全國統一的價格參考網絡，以此來推動信息的公開、透明，保證金融資產公允價值確實公允，在一定程度上防范企業對利潤的操控。

2.建立工作底稿存檔

建立金融資產公允價值計量中職業判斷和評估過程的記錄、存檔制度以增強金融資產公允價值評估過程的可驗證性，以此為基礎來評判金融資產的價值是否公允。

3.加強對金融資產公允價值確定方法的披露

目前財務報表列報準則中關于財務報表附注的列舉中，沒有針對公允價值的附注說明，這不利于金融資產公允價值信息的規范。所以筆者認為，應將金融資產公允價值的確定方法作為重要的會計政策進行附注披露，對于使用公允價值計價的金融資產，應披露運用公允價值的理由，以及確定的方法、對損益的影響等，還應提供關于公允價值的可靠性證明。

4.提高會計人員職業道德水平和專業素質

會計人員是金融資產公允價值判斷和會計信息質量控制中重要的因素，會計職業道德水平和專業素質的高低直接決定會計信息質量。加之，會計職業判斷的主觀性以及外界的眾多因素，操縱利潤或濫用會計職業判斷已成為企業進行財務報告舞弊的主要手法之一，因此對源頭的治理極為關鍵，培養會計人員的職業判斷能力和道德水平就顯得尤為重要。

5.加強審計監督

新會計準則體系大量應用公允價值，會計職業判斷的范圍進一步加大，使得企業更多用于調整經營業績、操控利潤等。審計部門應專門針對金融資產公允價值的職業判斷制定具體的審計程序，以平價被審計單位金融資產公允價值計量的職業判斷的相關信息是否可靠，以最大限度地通過注冊會計師的獨立審計遏制企業利用會計職業判斷操縱公允價值相關的會計信息。

6.明確相關的法律責任

對于金融資產公允價值應用中的惡意職業判斷行為造成重大影響和嚴重經濟后果的，司法部門應予以嚴厲的懲罰，并建立誠信檔案，對違反誠信的單位和個人記錄在案，并且便于民眾和投資者隨時查詢，如此法律和道德上的雙管齊下，以其提高會計信息質量。

四、結束語

綜上所述，金融資產公允價值、會計職業判斷與會計信息質量有著密不可分的聯系。金融資產公允價值的不確定性，會計職業判斷的可操控性，將會對會計信息造成巨大的影響。新會計準則在實踐中具有極強的指導和規范作用，隨著金融資產公允價值計量的相關理論和使用方法的逐步完善以及金融資產公允價值在我國運用環境的改善，金融資產公允價值的使用和會計職業判斷的規范必定會進一步提高并改善我國財務會計信息系統的質量，使之向外部投資者提供更真實、有用的企業價值信息。

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[4]萬小琴.環境會計信息披露的改進建議.審計月刊，2008（9）

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資產證券化是一項參與主體多、市場化程度高、風險集中、結構復雜的金融創新，其會計處理與信息披露一直是國內外會計理論與實務界研究的難題。國際會計準則并未對資產證券化制定準則規范，主要在《國際會計準則第32號—金融工具披露和列報》（IAS32）、《國際會計準則第39號—金融工具確認和計量》（IAS39）中作了相應規范。我國資產證券化業務還處于以信貸資產證券化為試點的起步階段，資產證券化所涉及的會計處理尚無明確、具體的規定，主要可以參照《信貸資產證券化試點會計處理規定》、《企業會計準則第23號—金融資產轉移》（CAS23）等準則。

目前，隨著溫州金融綜合改革試驗和深圳出臺系列金融創新措施，資產證券化在我國也受到進一步的關注，研究其會計處理辦法對反映其經濟實質和提示風險有著重要意義。在資產證券化業務流程中，資產證券化發起人處于核心地位，其會計處理也是資產證券化會計處理的主要內容，因此本文主要以發起人的會計處理為研究對象。筆者主要結合現行準則規定探討資產證券化中發起人的會計處理，并提出相應的改進建議。

二、資產證券化的會計處理

（一）資產證券化的會計確認

資產證券化中會計確認的核心問題就是發起人是否可以在將準備證券化的資產轉讓時，從原始權益人的賬戶和資產負債表內將金融資產予以轉銷，即終止確認問題。CAS23借鑒國際會計準則，引入了風險與報酬分析法、金融合成分析法及后續涉入法三種終止確認的方式，作為金融資產終止確認的判斷標準。

對證券化資產如何判斷是否進行終止確認，CAS23首先運用風險與報酬分析法，第七條規定“企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的，應當終止確認該金融資產；保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產。” 根據CAS23第九條的規定，如果發起人既沒有轉移也沒有保留該金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，則運用金融合成分析法判斷，發起人放棄了對該金融資產控制的，應當終止確認該金融資產；如果發起人保留對該金融資產的控制，則采用后續涉入法，即應當按照其繼續涉入所轉移金融資產的程度確認有關金融資產。

CAS23采用了風險與報酬分析法、金融合成分析法與后續涉入法相結合的綜合標準，但該標準在實務中未必適用，因為風險和報酬的轉移以及控制權的轉移難以量化。《信貸資產證券化試點會計處理規定》中將“95%”作為幾乎所有風險和報酬轉移的判斷標準，CAS23又進一步說明以企業面臨的風險是否因金融資產轉移發生實質性改變來判斷金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬是否發生轉移，但這些標準操作起來十分困難，這都依賴于會計人員的職業判斷，不僅會給發起人提供一定的操縱空間，使發起機構達到調整業績或增加資本充足率的目的，而且可能會告知不同企業相同經濟性質的交易卻采用不同的會計處理，會計信息可比性差。為了提高會計信息的一致性及實務中的可操作性，我國應該在會計準則中進一步明確各種方法的使用標準以減少方法選擇上的隨意性，并完善各種方法的具體要求。

考慮到我國目前會計人員的職業能力，筆者認為對證券化資產終止確認直接采用后續涉入法更為合適。后續涉入法“以沒有后續涉入”作為確認標準，放棄了基于“控制權轉移”的終止確認標準，這就回避了量化問題。只要轉讓方對被轉讓資產的全部或部分存在任何的后續涉入，不考慮其后續涉入的程度，與后續涉入有關的這部分資產不符合終止確認的條件，視為擔保融資；不涉及后續涉入的那部分資產則應終止確認，視為銷售。

（二）資產證券化的會計計量

根據現行規定，發起人已將金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬轉移時，將該金融資產以賬面價值從資產負債表內轉出，收到的對價（包括獲得的新金融資產和承擔的新金融負債）按照轉讓日的公允價值計量。將收到的對價和金融資產的賬面價值的差額確認為當期損益。發起人保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬時，則不應當終止確認該金融資產；轉讓金融資產收到的對價，按其公允價值確認為一項金融負債。當不屬于上述兩種情況且發起人仍保留對該金融資產控制的，即金融資產部分轉移滿足終止確認條件的，將該金融資產整體的賬面價值在終止確認部分和未終止確認部分之間，按轉讓日各自的相對公允價值進行分攤。將終止確認部分收到的對價（包括因轉讓取得的新金融資產和承擔的新金融負債）與終止確認部分的賬面價值之間的差額計入當期損益，未終止確認部分的資產按照賬面價值計量并保留在發起人資產負債表中。

對于未終止確認部分的公允價值，CAS23第十四條規定“（一）企業出售過與未終止確認部分類似的金融資產，或發生過與未終止確認部分有關的其他市場交易的，應當按照最近實際交易價格確定。（二）未終止確認部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也沒有與其有關的實際交易價格的，應當按照所轉移金融資產整體的公允價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。該金融資產整體的公允價值確實難以合理確定的，按照金融資產整體的賬面價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。”

目前存在問題主要集中在公允價值的取得上，我國資本市場不成熟，金融工具缺少活躍的市場作為公允價值的依據，操作有難度。資產證券化的基礎資產多為流動性較差、有穩定的預期現金流的資產，因此，筆者認為其價值用預期現金流貼現法來確定具有客觀性和科學性。同時參照國際會計準則，對新增金融資產與金融負債公允價值無法確定作出規范。新增金融資產無法確定時，這些資產價值記為零，當新增金融負債公允價值無法確定時，轉讓方不應確認利得。

（三）資產證券化的會計信息披露

資產證券化結構復雜、參與主體多，為了更好保護投資者在內的財務報告使用者的利益，發起人應當對相關信息予以充分披露。《信貸資產證券化試點會計處理規定》與《企業會計準則第37號—金融工具列報》的相關規定較為概括，筆者認為資產證券化信息披露應進一步細化，發起人應當在會計報表附注中詳細說明以下內容：（一）對資產證券化業務的披露：1.發起人進行資產證券化的目的，及其與企業整體業務活動的關系。2.資產證券化的基礎資產。3.資產證券化結構安排的信息，披露結構設計情況以及結構設計中與資產相關的風險，并且對關鍵的風險因素進行詳細說明，同時還應披露、參與主體及各自的權利和義務、SPE設立的方式及其與發起人的關系。此外，由于我國信用評級機構發展較晚，所以應當充分披露資產證券化過程中所用的信用增級手段，以使相關人員了解相關的信用風險。4. 資產支持證券的發行情況，包括發行數量、面值、期限等，若在非活躍性市場中，需要采用估值模型對產品進行估值定價，對估值模型采用的假設條件、主要參數、估值方法進行詳細披露。（二）對資產證券化會計處理的披露：1.與資產證券化交易相關的會計政策，即對資產證券化采用的有關會計確認、計量和報告采用的會計政策和方法。2.證券化資產是整體實現銷售還是部分實現銷售，證券化收到的現金金額，實現銷售部分和未實現銷售部分各自的公允價值及分配到的賬面價值，新形成的金融資產或負債的公允價值，各公允價值取得的方法和相關信息。3.與后續涉入資產有關的信息。包括后續涉入資產的成因、種類、金額及與此有關的證券化條款。（三）資產證券化業務對發起人當期損益及未來現金流的影響，應披露損益確認的方法與金額；應結合對發起人信用風險、市場風險的分析來揭示對未來現金流的影響。

資產證券化交易中，需要通過設立SPE來實現法律和會計上的“真實銷售”，SPE還行使管理證券、定期向投資人還本付息的職能。那么，SPE是否屬于發起人的合并報表范圍？ SPE有兩種設立方式，一種信托型特殊目的實體，由具有經營信托業務資格的信托公司等金融機構擔任，另一種是公司型特殊目的實體，是由發起人專門為資產證券化交易組建的子公司。我國企業會計準則中規定的合并報表范圍是以控制為基礎，公司型特殊目的實體顯然應屬于合并報表的范圍。一般來說，SPE被認為是一種特殊的會計主體，信托型特殊目的實體與發起人存在緊密的聯系，當發起人將資產真實銷售給 SPE 時，SPE 的資產僅限于從發起人處受讓的金融資產以及由該金融資產產生的現金流，業務活動僅限于購買資產證券化以及發行由此支持的證券。《企業會計準則第33號—合并財務報表》第六條規定“控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。” 發起人實質獲取了SPE在經營活動中產生的大部分利益的決策權與權力，因此，信托型特殊目的實體也應納入發起人合并報表的范圍。

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關鍵詞 ：金融資產 減值 會計 會計規范

一、資產減值會計概述

資產是預期會給企業帶來經濟利益的資源， 它由過去的交易、事項所形成，由企業所擁有或控制。這個定義解釋了資產的真正內涵，強調資產的實質是預期能給企業帶來經濟利益。

資產減值會計是指資產未來可能流入企業的全部經濟利益低于該資產現有的賬面價值，而在會計上對資產的減值情況進行確認、計量和披露的核算。其實質是用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產減值損失或費用。

資產減值會計的實質是資產的會計學概念向經濟學概念轉移。在傳統理論中，資產計價觀是以成本為中心的，主要在于反映資產的價值，展示會計主體的經濟實力，體現資產購置中的成本費用，成為分配費用和計算損益的基礎。

二、資產減值會計探討的背景

二十一世紀是以全球化、網絡化、信息化和知識化為基本特征的時代，在這種時代背景下，我國金融市場迅速發展，金融資本在世界范圍內滾動，各種新的金融工具不斷涌現，使得金融市場變幻莫測，企業在這樣的環境下所存在的風險和不確定性水平大大提高。金融資產的盈利能力起伏不定，時刻面臨減值的可能。由于資本市場的發展，金融資產的減值引起了會計理論界和實務界的關注。

我國對金融資產減值的規定來自于資產減值的相關規范， 盡管對金融資產減值規定的范圍并沒擴大，但也體現了在資產減值規定方面的進步。但是由于金融工具的興起，資產減值的相關規定已不能規范所有金融資產減值的處理，不能滿足企業對金融資產處理的要求。

作為會計準則制定機構，國際會計準則理事會（IASB）于 2009年 11 月了 IFRS9《金融工具》、《金融工具：攤余成本和減值（征求意見稿）》，美國會計準則委員會(FASB)也于 2010 年 5 月了《金融工具會計和衍生金融工具與套期會計的修訂》的討論稿，提出了新的金融資產減值方法。

鑒于此，本文擬圍繞新企業會計準則中關于金融資產減值的規定探討金融資產減值會計在理論和實務中存在的問題，首先對其相關的概念、理論基礎進行分析，其次并對金融資產減值會計的確認和計量做了一定的研究，分析了金融資產減值的原因，指出了我國金融資產減值會計在實務中存在的問題，最后根據發現的問題提出了完善的建議。

三、資產減值會計探討的意義

為了規范資產減值會計實務，改變以往資產減值規定不具體、不明確的狀況，建立既符合會計國際慣例又適應我國市場經濟發展要求的資產減值會計規范，具有非常重要的現實意義，主要表現在：

（1）資產減值會計規范是適應經濟全球化、會計國際趨同和完善社會主義市場經濟體制新形勢的需要。（2）能夠保證提供會計信息的可靠性 ，真實地反映企業資產的價值 ，有利于降低企業的經營風險。（3）有利于提高信息的透明度，加大對上市公司的監管力度。

四、我國金融資產方面資產減值會計規范的比較

資產減值準則在諸多方面進行了完善，更加明確規范、更具操作性。于是將新頒布的資產減值準則與《企業會計制度》和國際會計準則進行比較分析，以期在會計實務中正確應用。

（一）關于資產減值跡象。企業資產的賬面價值不能夠收回，就表明存在著資產減值。如何對可能存在導致企業資產減值的因素 ， 包括內部和外部因素進行界定就是資產減值會計的第一個重要問題。盡管我國原有的資產減值會計規范也對此進行了規定，但《資產減值準則》則更加系統。

（二）關于資產可收回金額的計量。對于固定資產、在建工程、無形資產等長期資產的減值，盡管原企業資產減值會計規范與《資產減值準則》均采用賬面價值與可收回金額孰低的計量模式，但對于資產的可收回金額的計量后者更具有科學性與可操作性。

原企業資產減值會計規范規定，可收回金額是企業資產的出售凈價與預期從該資產的持有和投資到期處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中較高者。其中，出售凈價是指資產的出售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。

（三）關于資產減值損失的處理。關于確認的資產減值損失計入何種損益項目、資產減值確認后能否可以轉回等資產減值損失處理問題，《資產減值準則》比原企業資產減值會計規范更為完善。

原資產減值會計規范規定對于所計提的資產減值損失，在企業經營環境發生有利變化，可收回金額等又恢復到原賬面價值時，允許將已計提的資產減值損失轉回。《資產減值準則》則規定固定資產、無形資產等長期資產減值損失一經確認，不得轉回。計提的資產減值損失不允許轉回這樣的規定比較武斷，但這是鑒于前幾年為數不少的企業利用這些資產項目計提的減值損失可以轉回的規定，調節利潤的實際情況作出的新規定。

（四）關于按資產組計提減值。在實務中確定固定資產、無形資產等長期資產的單項資產可收回金額往往是困難的，《資產減值準則》增加了資產組這種長期資產減值的確認基礎，使一些資產減值的計提具有可操作性。

在原有的資產減值會計規范中，并沒有資產組這一概念，規定固定資產和無形資產等長期資產的減值準備按單項計提。值得注意的是，盡管這些資產在賬面上是按單項計價的，但并非獨立使用。如果按照單項資產確認和計提資產減值損失，確定其公允價值存在著困難，確定其未來現金流量的折現值甚至不可能，資產減值的計提也就會失去可操作的規則。

五、運用信資產減值準則金融資產的問題

（一） 準備計提中存在的問題。資產減值的計量是一項非常復雜的工作，需要了解外部信息，做出大量的職業判斷 當資產的可收回金額低于賬面價值時應確認減值準備，可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，當無法獲得資產的公允價值減去處置費用后的凈額時，應當以該資產的未來現金流量的現值作為可收回金額。

從世界范圍來看，公允價值正被越來越多國家的會計準則所采用，因此公允價值的使用是大勢所趨，必將成為我國會計計量的一種趨勢。

（二）財務人員水平的制約。資產減值會計的確認和計量對會計人員的綜合素質要求較高，因此，會計人員職業判斷能力的高低將直接影響減值準備確認和計量的合理性和準確性。目前我國會計人員執業能力參差不齊，必須強化對會計人員的繼續再教育。會計人員職業判斷能力和自身素質的提高不僅需要會計人員本人的努力，還需要企業的配合，企業應將會計人員的繼續教育提上議程并認真貫徹實施。

（三）企業自身因素的制約。不少企業利用資產減值法規中存在的漏洞，濫用資產減值進行盈余管理。他們提取資產減值具有較大的隨意性，以達到操縱利潤，粉飾報表的目的。措施如下：

1、不提或少提減值準備，保持較高的資產規模和盈利水平，吸引投資者投資。

2、計提巨額減值準備，掩蓋利潤，逃避稅收。集中在某一年度巨額計提資產減值準備，造成當年巨虧，減少利潤總額，一方面逃避稅收，另一方面可在來年輕裝上陣，這種現象普遍存在。

3、當期計提減值準備，在以后期間少確認成本費用來增加利潤。適用于當期利潤穩健，而以后期間的利潤并不穩健的情況下。比如固定資產，計提減值準備后賬面價值減少，在折舊率、折舊方法、殘值率不變的條件下，以后各期因折舊額減少而使各期的利潤額增加。此種盈余管理并不需通過大量沖回減值準備就可實現，具有一定的隱蔽性。

（四）外部監督力量的制約。應收款項的可收回金額、短期投資的市價、固定資產的可收回金額、長期投資的可收回金額、存貨的可變現凈值等都是企業確認和計量資產減值準備的基礎。其中“可收回金額”、“可變現凈值”在很大方面依賴財務人員的主觀判斷和業務技能，因此存在很大的主觀性和不確定性，其結果多樣化。從而導致資產減值準備計提可操作空間大，不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。注冊會計師、審計機關等部門對企業確認的減值準備進行再確認時缺乏準確性和權威性。

六、健全金融資產減值會計的對策

（一）不斷修訂和完善資產減值會計政策。減少利潤操縱、規范資產減值會計實務就有必要建立符合國際會計慣例又適應我國市場經濟發展的資產減值會計準則。如：統一計量標準，減少人為判斷和估計。在評估資產減值時，充分考慮重要性原則的應用，當已計提損失轉回時要體現該資產的價值等。

（二）完善企業執行資產減值會計的內部條件。完善企業內部控制制度能防止并及時糾正錯誤及舞弊行為，從而規范企業會計行為，保證會計資料真實、完整。企業應在月、季、年度結賬和決算前，就資產的賬面價值與市價的差異及可能發生的損失進行準確而充分的評估，編制計提資產減值準備的相關預案，經內部審計后報單位負責人批準。

結論

資產減值會計在金融資產方面只能超前，不能滯后，否則會給全社會帶來不可估量的損失。

隨著市場經濟的不斷發展，我國的經濟得到了快速的發展，金融資產也是在不斷的增多。在金融資產的管理上國家也出臺了相關的法律法規，隨著社會形勢的不斷變化和人們思想意識的變化，市場經濟將會越來越難管理。市場經濟要想正常健康的運轉下去就需要企業、政府、學界等的支持，需要社會各界都做出自己的努力，從各個方面來規范市場經濟活動。金融資產減值是市場經濟發展中必然會出現的情況，市場競爭越來越激烈，金融資產也在這不斷變化的環境中發生著變化，在發生減值時，企業要根據相關規范來進行會計處理，規范自身的生產經營活動，促進市場經濟的健康運轉。

參考文獻