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隨著我國國民經濟的持續發展和人民生活水平的提高，冷鏈食品質量和安全引發社會的高度重視，冷鏈物流越來越受關注，冷庫建設也在近幾年以30%的增長速度迅猛發展。然而，相比發達國家，我國冷庫容量及建設速度均存在一定差距，如美國人口是我國人口的1/6，而冷庫容量是我國的3.5倍，日本人口僅為我國人口的1/10，冷庫容量卻是我國的2倍。從冷庫自動化水平來看，歐美發達國家的大型冷庫已基本實現了全自動化的溫度控制、沖霜、液位控制、自動保護、自動報警、自動記錄等，而我國10，000噸級以上的全自動化大型冷庫數量非常少。可見，我國現有冷庫容量不足且自動化水平和效率還相對較低。因此，攻克大型自動化立體冷庫建設中的機械化、自動化、信息化、智能化等關鍵技術，建設足夠容量的大型自動化立體冷庫十分迫切。

作業成本法是一種以作業為基礎，對各種作業的間接費用采用不同的間接費用率，進行成本分配的成本計算方法。目前，大型自動化立體冷庫建設單位在對項目成本進行管控時，往往以項目為成本核算對象，采用傳統成本法對單個項目進行獨立成本核算，即在成本預算階段，由公司財務部和項目經理人聯合規劃、設計，與建設公司一同按照政策規定的資源成本的定額價以及估計要消耗的資源數量計算出成本結果；在成本控制階段，財務部門根據每個季度的月用款計劃表和工程用料清單跟蹤材料耗用情況，將結果反饋給項目經理，由項目經理監管工程資源使用情況和施工情況，監督施工人員在能保質保量完成施工的情況下，最大限度地節約施工成本；在成本分析階段，財務人員根據前期的計劃用款耗料計劃表和實際用款耗料計劃表編制“價格差異表”，分析計劃和實際用款耗料產生差異的原因。這種傳統成本法存在成本預算不準確、成本控制不及時等問題。因此，迫切需要構建一套符合現行政府會計制度的大型冷庫成本核算體系，這對挖掘降低大型冷庫建設成本潛能、提高資源優化配置具有十分重要的意義。

一、應用作業成本法的可行性

國內外冷鏈物流業越來越激烈的競爭焦點之一是大型冷庫的建設速度和建設水平，與之相應的建設與運行管理成本的控制也愈加受到相關企業的高度關注。大多數企業仍采用常規成本核算方法，這種成本核算方法既耗時耗力又浪費人工成本，且易出現計算錯誤，是造成成本預算不準確、成本控制不及時等問題的重要原因。因此，冷鏈物流企業若要提升自身的企業經濟效益和確保行業競爭優勢，則必須優化成本控制技術與方法，提升成本管理水平。作業成本法是一種可行的財務管理新方法，其應用于大型冷庫建設與運行管理成本核算的可行性可從以下幾個方面分析：

（一）主要應用條件與作業成本法的基本要求相適應。一是間接費用占比較高，近年來隨著對大型冷庫需求量的增加，政府和企業都逐步增加了對大型冷庫建設的投入，使得大型冷庫的建設規模越來越大、建設速度越來越快、建設水平越來越高，與之相應的是管理人員工資、辦公費和福利費、物料消耗費、勞動保護費及大型冷庫設施設備折舊費、修理費、水電費等間接費用也不斷增加，間接費用占比較高。二是大型冷庫企業的會計信息化不斷發展，會計信息化的受認可程度不斷提升。三是企業成本信息準確度與財務數據準確性越來越高。以上發展均為大型冷庫企業應用作業成本法提供可能。

（二）成本管理動機與成本作業法的管理目標相適應。大型冷庫建設與運營企業成本管理的目的是促進增產節支、強化經濟核算和提高企業整體管理水平，核心是強化成本規劃、成本計算、成本控制和業績評價，這與成本作業法的獨特優勢與成本管理目的完全相適應。通過定期計算、檢核、分析、抽查大型冷庫建設與各個運營環節的成本信息，既有利于對非增值作業成本的去除，也能夠最大限度降低增值性作業成本。

（三）人員素質和硬件設施條件與作業成本法要求的保障條件相適應。作業成本法運算方式復雜且依賴全面而精確的成本信息，信息化管理平臺等硬件設施是高效數據采集、處理與分析的技術性保障，經過幾年建設與發展，大型冷庫建設與運營各單位完全具備了作業成本法需要的硬件設施。同時，目前大型冷庫建設與運營企業的會計人員基本都具備了大學本科以上學歷，且普遍配備了會計師、高級會計師或總會計師。這些為作業成本法在大型冷庫建設與運營企業的應用提供了可靠保障。

二、作業成本法核算體系的構建原則

構建基于作業成本法的成本控制體系應遵循一般性會計原則，在大型冷庫企業中實施作業成本核算系統時，應遵循以下原則：

（一）簡便易行的原則。這是構建作業成本控制體系的基本原則。相對于傳統的成本核算方法，作業成本法所需要的數據量和核算步驟略顯龐大和復雜，是一種立體式和時空特性明顯的核算方法，基礎數據來源于多種工作層面和不同工作時段，參與體系運行的既有財務部門、維修部門也有管理部門，既有財務人員也有非財務人員。特別是涉及到非財務工作人員時，容易對多種概念產生混淆，且難以準確把握作業成本法需要的多種信息，數據整理耗費時間也更多。基于此，要求作業成本核算系統的設計必須簡單易行，各種運算公式應當簡潔且便于理解，憑證中文字信息應當規范明確，同時賬戶應格式簡潔明晰、標準統一，避免因操作人員的判斷失誤導致核算結果產生偏差。

（二）相對穩定性和適時動態調動相結合的原則。這是構建作業成本控制體系的靈活性原則。在激烈的市場競爭環境下，大型自動化立體冷庫企業為了適應其所生存和發展的環境，必將會根據冷鏈物流市場或電子商務發展情況和自身經營情況適時地調整經營戰略和經營方式，故而冷庫企業的產品線和組織結構就會發生某些適時改變，這就需要在作業成本核算系統的設計過程中預先考慮到冷庫企業將來可能會發生的這些改變，在某些核算模塊中預設能夠適時調整的功能算法以適應可能出現的變化。

（三）準確性要求與效益優先均衡考慮的原則。這是構建作業成本控制體系的均衡性原則，也是需要遵循的重要原則。為企業提供及時、科學且準確的成本信息，是作業成本控制體系的突出優勢，也是該體系與傳統成本核算法的根本區別。作業成本控制體系的精確性與成本動因的精細化分析密切相關，作業成本動因分析得越細致，作業成本控制體系獲得的數據信息就越精準。但精細化的分析也消耗極高的成本，所以作業成本控制體系在遵循準確性原則的同時，需要考慮效益優先原則，力爭兩者均衡。如果對某個成本動因的選擇可使企業獲得較高收益，且分析該動因只需要支付較少的調研成本，則該成本動因具有較高的可選性；反之，則沒有必要選擇該成本動因。另外，在確定成本動因和作業中心的過程中，應當通過分析得出最根本的成本動因和最主要的作業，因為這兩個因素最容易造成企業成本費用出現較大幅度的波動。所以，應當對成本動因選擇相關性、作業中心劃分標準以及數據搜集標準作出明確規定。

三、大型冷庫建設項目成本構成及特點

大型冷庫開發項目整個過程中發生的總成本主要包括項目從前期策劃到竣工交付使用所發生的全部成本，由開發成本和間接費用兩部分構成，如表1所示，其中開發成本包括土地成本、前期費用、建筑安裝工程費及基礎設施建設費等，間接費用則由辦公費用、差旅費、工會經費及財務費用等支出費用組成。（表1）土地成本主要包括土地出讓金、征地費、拆遷補償費等，所占比例約為項目總成本的10%～50%，因實際項目不同而不同。前期費用主要是大型冷庫建設前的勘察規劃、設計、報批報建等所產生的費用，設計階段費用支出占總成本項目的比重相對較低，但是對各階段成本支出的影響卻非常重要，后期施工階段的成本支出很大程度上受項目設計的影響，一旦設計階段出現問題，就會引起施工成本過高而嚴重影響企業的經營利潤，給企業未來的生產經營帶來不利影響。主體工程建設成本包括從現場開工到最終開發項目竣工交付使用的整個環節。冷庫型堆垛機、冷庫貨架、輸送線設備、冷庫門、冷庫板及制冷系統等關鍵結構都在本階段完成，其成本支出主要由這些關鍵結構的直接材料、人工費用、機械設備等構成，是建設項目中人力、物力、財力等各方面投入最多的階段，也整個項目中的核心環節，往往投入成本費用比例為項目總成本的60%～90%，也是項目成本控制與優化最能產生效益的環節。公共配套設施成本是如園林景觀、水電、煤氣、運動設施及其他市政工程配套設施等的成本，這個階段的成本支出主要由直接材料、人工費用、機械設備等方面構成。大型冷庫建設開發項目中的土地成本、前期費用、建筑工程費、公共基礎設施配套費等計入項目的直接成本中，直接計入最終的成本核算對象中。而間接費用需要以一定的標準按照成本進行分配。依照傳統的成本核算分析方法，某項目的開發產品成本分配的開發間接費用=該會計期間實際發生的開發間接費用×（該項目開發產品實際發生的直接成本÷各開發產品實際發生的直接成本總額）。

四、作業成本法下大型冷庫建設項目成本核算流程

依據“作業消耗資源，產品消耗作業”的基本原理，作業成本法對大型冷庫建設的所有業務活動進行動態追蹤，計量作業及成本對象的成本費用，其核心流程是分析作業并確定作業中心、分析資源動因并歸集資源費用、分析作業成本動因并計算作業成本、匯總作業成本并計算建設成本，通過作業成本將所耗費的資源與所要完成的工作建立起直觀的聯系，具體實施流程如圖1所示。

（一）確定作業并建立作業中心。作業是指為實現目標和任務所實施的所有工作，根據大型冷庫開發建設的一般流程，其主要作業包括項目前期策劃準備、項目設計、工程施工建設以及交付前后相關的管理等多項工作，每個作業內涵與各時段所完成的工作內容一致。相應作業中心則可以劃分為前期策劃作業中心、項目設計作業中心、工程建設作業中心和大型冷庫建設前后的管理作業中心等，其中前期策劃作業中心主要實施包括市場分析、風險分析等在內的項目前期可行性分析，產生成本費用包括前期調查費用、咨詢費用、審查費用等；項目設計作業中心主要實施項目勘察規劃、設計、報批報建、征地拆遷等工作，相應成本費用為勘察設計費、報批報建費、拆遷補償費等；項目工程建設作業中心主要實施大型冷庫地基基礎、混凝及鋼筋、土型堆垛機、貨架、輸送線、冷庫板及制冷系統以及防水隔熱等方面的建設，相應成本費用為材料費、人工費、機電設備費、安裝調試費、檢測試驗以及施工機械使用與折舊費等；項目管理作業中心的主要成本費用為大型冷庫建設期的水電費、管理人員工資以及相關的管理費用等。（表2）

（二）分析資源動因，歸集資源費用。資源是企業為生產經營發生的成本與費用，是作業消耗的對象，最終分別計入產品成本的人力、物力、財力。根據作業成本法“作業消耗資源，產品消耗作業”的基本原理，通過綜合分析和梳理，按資源動因將建設大型冷庫所消耗的資源進行歸集并分配至各個作業中心。大型冷庫建設的資源動因可以分為特定作業的資源動因和混合作業的資源動因，特定作業的資源動因可直接分配到具體作業，混合作業動因則需要按照一定的分配原則分配到相關作業中，調查費用、咨詢費用、審查費用、勘察設計費、報批報建費、拆遷補償費、原材料、輔助材料、機電設備、控制系統、加工制造費、安裝調試費、包裝運輸費、辦公費、燃料費等都為特定作業的資源動因，人工工資、辦公費、管理費等間接經費則需要按照一定的分配原則分配到相關作業中。表3所示是大型冷庫建設的資源動因及歸集到相應的作業中心的情況。（表3）

（三）確定成本動因，計算作業成本。成本動因是導致對于資源消耗變化、影響質量和周期時間的事件和情形。一個作業可能具有多個動因，成本動因并不需要數量化，但是它對于作業動因和資源動因的選擇有重要影響。選擇成本動因遵循兩個原則：一是成本動因數據的可獲得性，在成本效益的原則下選擇適當的成本動因；二是作業實際消耗量與成本動因分配消耗量之間的相關程度，相關程度越高，核算結果越精確，越能還原真實成本。根據表3計算作業成本，即作業成本=耗用該作業的成本動因量×作業動因分配率；而作業動因分配率是各產品消耗的資源動因占總動因量的比重，動因總量可以根據現有的成本管理數據獲得，作業動因分配率＝某作業中心的作業成本/該作業中心可提供的作業總量。

（四）匯總作業成本，計算建設成本。大型冷庫建設的總成本=直接材料+直接人工+加工制造費用。通過上述計算，得出各作業中心的作業成本，匯總形成各作業成本，計算出大型冷庫建設總成本。綜上，構建大型冷庫建設成本核算體系是進一步提升企業管理水平的必然選擇，通過全面、真實、準確反映大型冷庫建設中所有成本信息，能夠強化成本意識，實現資源統籌，優化資源配置。采用資源動因的方式追溯或分配到成本核算對象中，能夠更加真實、準確地提供產品核算的成本信息，能夠幫助企業管理者判斷出哪些作業為增值作業，哪些作業為非增值作業，便于對整個開發過程的流程進行控制，能夠有效提升內部管理水平和核心競爭力。同時，作業成本法在大型冷庫建設中的運用也要求公司提升信息化管理手段，強化人力資源管理水平，提高過程監控質量，及時發現成本管控中的問題并及時尋找解決方法，保證作業成本法中的細化成本目標能夠在各環節與流程當中被切實貫徹與執行，進而提高作業成本法管理成效。

主要參考文獻：

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作者:彭天藍 單位:湖南電氣職業技術學院