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篇1

我國的稅收具有三個基本特征，即稅收的強制性、稅收的無償性、稅收的固定性，具體如下所示：

1、稅收的無償性，要求其必須具有強制性，強制性是無償性和固定性得以實現的保證，強制性征稅是對所有者財產的無償占有，如果國家可以隨意征稅，沒有一個標準，就會造成經濟秩序的混亂，最終將危及國家的利益。

2、稅收的無償性，是指通過征稅，社會集團和社會成員的一部分收入轉歸國家所有，國家不向納稅人支付任何報酬或代價，稅收的這種無償性是與國家憑借政治權力進行收入分配的本質相聯系的。

3、稅

（來源：文章屋網 ）

篇2

一、國際稅收競爭概述

（一）國際稅收競爭的概念

稅收競爭是各國（地區）通過稅收手段，引導資源流動，維護本國利益，促進本國經濟增長的經濟行為。稅收競爭既有小范圍的即一國之內各地區間的競爭，也有較大范圍的即各經濟區域間的競爭。在經濟全球化的背景下，隨著資源在國家間流動的障礙越來越小，國際間的稅收競爭是不可避免的。國際稅收競爭是在經濟全球化的作用下，各國家通過降低稅率，增加稅收優惠，甚至施行避稅地稅制等方式，以減少納稅人的稅收負擔，從而吸引國際流動資本或經營活動、人才、技術等生產要素，促進本國經濟增長的國際經濟行為。

（二）國際稅收競爭的特征

國際稅收競爭除具有競爭的一般特征外，作為一種隨著經濟全球化而出現的社會經濟現象，它又有其特有的特征。

1.國際稅收競爭的主題是各個國家；

2.國際稅收競爭的目的是促進本國經濟的增長；

3.國際稅收競爭的工具是單方面運用的稅收政策；

4.國際稅收競爭行為具有負外部性。

二、國際稅收競爭的利弊

（一）國際稅收競爭的有利方面

一般認為適度稅收競爭具有正效應，有利于全球經濟發展。首先，國際稅收競爭有利于實現稅收中性原則。按照稅收中性原則，在市場經濟條件下，稅收應盡可能減少對市場在資源配置方面基礎性作用的扭曲，減少對經濟運行干擾的負面作用，影響資源配置。各國為參與國際稅收競爭，紛紛降低稅率，增加稅收優惠措施，這將減少稅收對經濟活動的扭曲作用。同時，由于國際稅收競爭，各國的稅制結構紛紛改革。生產要素經營地點的決策，將側重于考慮低稅負國家的投資。通過各種稅收優惠，可以引導外國資本在國內產業流向和地區流向，以促進本國經濟的增長和就業的增加。

1.適度的稅收競爭有利于促進經濟增長

稅收競爭的直接表現和結果是稅率的降低及稅負的減輕。低稅收能吸引資本流入，從而有利于就業率的提高；由于稅負降低，使得政府的收入受到限制，促使政府提高財政收入的使用效率。因而參與稅收競爭，采取一定的稅收優惠措施的國家，有利于形成具有吸引力的投資和經營環境，最終促進經濟的增長。

2.在完全自由競爭的市場中，價格信號所引導的產量能夠使消費者得到最大滿足，資源得到最有效的配置

稅收的出現造成了價格的扭曲，損害了價格作為引導資源配置的信號，造成了額外的經濟效率損失。通常認為，高稅率、歧視性的課稅范圍和規范的稅制內容等都將作用于經濟，影響納稅人的決策和行為，從而破壞稅收中性。而在稅收競爭浪潮的沖擊下，各國紛紛施行擴大稅基、降低稅率的改革，在一定程度上削弱了稅收對經濟活動的扭曲作用。

3.稅率降低使得扭曲減少

基于全球視角，稅率降低帶來的全球性稅負減少將從整體數量上削減了稅收的額外負擔，從而使資源配置在全球范圍內得以優化，提高了國際經濟效率。扭曲作用的削弱還來源于稅基的擴大。稅基的擴大拓寬了稅收政策工具調節的范圍，在一定程度上減少了歧視性課稅范圍對納稅人經濟行為的誘導作用。

4.國際稅收競爭調動投資者投資的積極性

促進效率提高的一個突出表現就是國與國紛紛展開減稅競爭、以低稅率優惠吸引國際游資。從而從制度設計上減輕了投資者的稅收負擔水平，調動了投資者投資的積極性。國際稅收競爭能促進各國之間，包括各地區之間稅收負擔水平的均衡實現，有利于投資者在投資時做出正確的決策。

5.加速了世界性稅制改革的步伐，是世界稅制結構出現趨同化

在經濟全球化大趨勢下，國與國之間的稅收競爭更加激烈，各國為了在競爭中處于優勢，競相對本國現有的稅收制度進行改革，一國的稅制改革引起許多其他國家類似的改革。這樣一國政府主觀上力圖以本國優惠的稅收制度吸引外資流入，另外面對世界各國日新月異的稅收制度改革而不斷的調整變化，最終在客觀上導致了國與國之間稅制差異的縮小，使世界稅制結構出現競爭同化。

（二）國際稅收競爭的弊端

國際稅收競爭還會有消極的作用，這種消極作用是以過度的惡性的稅收競爭為前提條件。

1.侵蝕稅基

一方面，過度的國際稅收競爭會導致各國減少財政收入，不僅會使公共產品提供不足，而且會使各國政府運用政策工具管理經濟的能力大大削弱。惡性的稅收競爭甚至導致財政破產。另一面，有害的稅收競爭過程中，稅基向低稅或者無稅國轉移，迫使各國相應降低本國稅率，被動調節稅收政策，最終導致全球性的稅基侵蝕。還有，國際稅收競爭強化了國際避稅動機，跨國納稅人利用各國之間的稅制差異、各國涉外稅收法規和國際稅法的漏洞，套取最大的稅收利益，通過轉讓定價、資本弱化、受控外國企業等多種手段，將其在全世界的應納稅額減到最少，造成參與競爭的各國稅收利益流失。

2.扭曲稅負

有害的稅收競爭會扭曲稅負的分配，引發新的不公平。為吸引流動性強的生產要素如資本，各國降低對這些要素的稅率，這實際上是對流動性弱的生產要素如勞動、消費等課以重稅，間接轉嫁了稅負。對流動性若的經營活動增加稅負的直接后果將是減少就業、降低消費；以個人所得稅為載體的國際稅收競爭會直接引導人力資源的跨國流動，高科技、高素質的人力資源將從高稅負國家流向低稅負國家。智力流出國在蒙受巨大的無形損失后，不得不花費更大代價去吸引人才、技術，其中必然伴隨各種形式的新的稅收優惠，由此可能進一步加劇國際稅收競爭，形成惡性循環。

3.破壞稅收中性

按照稅收的中性原則，在市場經濟條件下，稅收應盡可能減少市場在資源配置方面基礎性作用的扭曲，減少對經濟運行的干擾和負面作用。但當一國試圖通過提高稅率增加公共收入時，那些容易流動的要素如資本就會轉移到稅率較低國家去，這樣無疑削弱了一國自主運用經濟政策的能力。國際稅收競爭在一定程度上干擾了投資人的正常選擇，可能使資源從最能得到有效使用的地區流到使用效率不高但是有稅收優惠的地方，導致國際資源的地域流向發生扭曲，嚴重破壞了稅收中性的原則。

參考文獻

[1]李海飛，謝穎.經濟全球化引發的稅收問題探析[J].涉外稅務，2002（8）.

[2]鄧立平，陳濤.當代西方國際稅收競爭理論評述[J].稅務研究，2001（7）.

[3]鄧立平.經濟全球化下的國際稅收競爭研究：理論框架[A].2002年全國稅收理論研討會文集[C].中國稅務出版社，2003.

[4]鄭榕.經濟全球化背景下的國際稅收政策[J].涉外稅務，2002.

[5]梅春國.經濟全球化推動下的稅收競爭及其對我國稅制的挑戰[J].涉外稅務，2001.

[6]陳濤.國際稅收競爭與生產要素的稅負分布[J].稅務研究，2002（9）.

[7]曾國祥著.稅收管理學[M].中國財政經濟出版社，2003，8.

篇3

（一）國際稅收法律關系的主體[1]

國際稅收法律關系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關系，在國際稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。有學者將國際稅收法律關系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2] 我們認為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。

國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內幾乎所有研究國際稅法的學者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認為，這種分法有失偏頗。基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當然，在主要涉及所得稅的國際協調問題等方面，使用“跨國納稅人”的稱謂仍然是可以的。

國家在國際稅收法律關系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內稅收法律關系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內稅法中分別作為不同主體身份的依據也是不同的。在國內稅法中，國家作為唯一的實質意義上的征稅主體是國家主權的對內最高權的具體體現之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家主權的對外獨立權的具體表現。其三，對單個國家而言，國家在國內稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構成國際稅收法律關系。

自然人和法人在國際稅法和國內稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經濟法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰以后，西方國際法學界也出現了主張個人和法人是國際法主體的觀點。[3] 此外，一些國際經濟組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學者就認為，國際稅法是調整國家間、國際組織、法人和自然人之間關于國際稅收關系的國際、國內稅法規范的總和。

（二）國際稅收法律關系的內容

國際稅收法律關系的內容，是指國際稅收法律關系主體所享有的權利和所承擔的義務。關于國際稅收法律關系內容的特點，有學者認為，它已經不象國內稅收法律關系那樣，主體之間的權利義務從總體上講是不對等的和非互惠的，國家與國家之間的權利義務是建立在平等互惠的基礎之上的，國家與涉外納稅人之間的權利義務也已經不完全取決于一個征稅主體的單方意志了。[4] 我們認為這一觀點比較科學。

在國家與國家之間的法律關系中，二者權利義務是對等的。一般來講，國家所享有的權利包括征稅權、稅收調整權、稅務管理權以及根據國際稅收協定所規定的其他權利，國家所承擔的義務包括限額征稅義務、稅收減免義務、稅務合作義務以及根據國際稅收協議所規定的其他義務。

在國家與涉外納稅人之間的法律關系中，二者的權利義務在總體上是不對等的。一般來講，國家所享有的權利主要包括征稅權、稅收調整權、稅務管理權和稅收處罰權等，國家所承擔的義務主要包括限額征稅義務、稅收減免義務、稅收服務義務等，涉外納稅人所承擔的義務主要包括納稅的義務、接受稅收調整的義務、接受稅務管理的義務以及接受稅收處罰的義務等，涉外納稅人所享有的權利主要包括依法納稅和限額納稅權、稅收減免權、享受稅收服務權、保守秘密權、稅收救濟權等。

（三）國際稅收法律關系的客體[5]

國際稅收法律關系的客體是國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。有學者認為，國際稅收法律關系的客體就是國際稅收的征稅對象，是納稅人的跨國所得或跨國財產價值。[6] 也有學者認為，國際稅收法律關系的客體主要指跨國納稅人的跨國所得。[7] 我們認為，把國際稅法等同于國際稅收的征稅對象是不全面的，把國際稅收的征稅對象局限在跨國所得或跨國財產之上也是不全面的。

國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面，是國際稅法的征稅對象。在這一問題上，我們贊成廣義的國際稅法客體說，認為，國際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財產稅等直接稅以外，還包括關稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國際稅法的早期發展歷史來看，商品課稅的國際經濟矛盾及其協調（如關稅同盟）比所得課稅的國際性協調活動要早，是國際稅法產生、形成和發展的整個歷史進程的起始環節。如果將關稅法等商品稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發展的整個歷史過程。因此，應當歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿易中于商品流轉環節課征的國際協調活動看作是國際稅收活動中的一個組成部分，從而將關稅法等商品稅法一并納入國際稅法的范圍。（2）持狹義的國際稅法客體說的學者的理由之一就是國際稅收分配關系主要發生在所得稅上。事實的確如此。但是，國際稅收分配關系只是國際稅法的調整對象的一部分，廣義國際稅法中國際稅法的調整對象還包括國家的涉外稅收征納關系；如果僅以國際稅收分配關系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點？而實際上，上述學者又都是持廣義國際稅法說，并且也承認廣義的國際稅法客體說的合理性，同時對關稅等商品稅加以論述。[8] （3）誠然，對商品國際貿易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復征稅，但仍然可能發生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進出口商品金額等）的重復征稅。例如，甲國實行產地征稅原則，乙國實行消費地（目的地）征稅原則，現甲國向乙國出口一批產品，則兩國都會依據各自的稅收管轄權對這筆交易額課稅，這批產品的所有人也就同時承擔了雙重納稅義務。而各國實行不同的商品課稅政策，如低進口關稅或免關稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發生。況且隨著國際經濟交往的深入開展，對國際商品在流轉環節的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉化的趨勢也會愈加明顯。各國對進出口商品流轉額的課稅對國際經濟活動的影響以及為此采取的一系列國際協調活動，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時，進一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質。[9]

國際稅收法律關系第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。看起來，這似乎僅僅是國際稅收分配關系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實不然，因為這一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權進行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關系有著密不可分的聯系。也正因為在國家間進行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進關系，從而共同構成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關各國；實際上，這部分稅收利益在征收之時就已經通過國際稅收協定隨著對某一征稅對象的征稅權的劃歸而歸屬于各個主權國家了。因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入匯總而形成的整體利益；但從實踐上看，國際稅收利益并未實際匯總，而是分散于各個主權國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實踐中的分散性，以及其對各國征稅主權乃至相應征稅對象的強烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時容易將其忽視。然而，與其說各國締結國際稅收協定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅主權，不如說其實質目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關系的客體層面。

二、國際稅收法律關系的運行

國際稅收法律關系的運行，是指國際稅收法律關系的產生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律關系的要素是從靜態的角度揭示國際稅收法律關系的構成，而國際稅收法律關系的運行則是從動態的角度揭示國際稅收法律關系的構成。

（一）國際稅收法律關系的運行狀態

國際稅收法律關系的產生，是指國際稅收法律關系在相關當事人之間的建立，或者說是國際稅收權利義務在相關當事人之間的確立。國際稅收法律關系的產生需要國際稅法的存在以及國際稅法所規定的稅收要素成立或者啟動相關程序的法定要件成立。

國際稅收法律關系的變更，是指國際稅收法律關系的主體、客體和內容所發生的變化。國際稅收法律關系的變更一般需要滿足國際稅法所規定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應發生國際稅收法律關系內容的變更。

國際稅收法律關系的消滅，是指國際稅收法律關系所確定的權利義務在相關當事人間的消失或終結。一般來講，當相關主體的權利得到實現，義務得到履行，國際稅收法律關系完成其歷史使命的時候就會發生消滅的結果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國家與涉外納稅人之間的權利義務就消滅了；相關國家的稅務主管機關依法完成稅務合作事項，相關權利義務也就消滅了。

（二）國際稅收法律事實

國際稅收法律事實（legal fact of international tax），是指能導致國際稅收法律關系產生、變更和消滅效果的客觀事實。國際稅收法律事實包括國際稅收法律行為和國際稅收法律事件。前者是體現主體意志或以主體意志為轉移的事實，而后者則是不體現主體意志或者不以主體意志為轉移的事實。國際稅收法律事實主要包括國際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態以及國家的行為。國際稅法的制定可以導致抽象國際稅收法律關系的建立，而涉外納稅人以及國家的行為可以導致具體國際稅收法律關系的產生、變更和消滅。

小 結

國際稅法是調整在國家與國際社會協調直接稅與商品稅的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。國際稅法具有公法兼私法性質、國際法兼國內法性質、程序法兼實體法性質。國際稅法的宗旨為：維護國家稅收主權和涉外納稅人基本權。國際稅法的作用主要體現在三個方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實現國際稅務合作。國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，以及國際稅法在整個法律體系中的重要性如何。國際稅法由調整國際稅收分配關系的狹義國際稅法和調整涉外稅收征納關系的涉外稅法所組成。國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內法淵源。國際稅收法律關系是國際稅法在調整國際稅收分配關系和涉外稅收征納關系的過程中所形成的權利義務關系。國際稅收法律關系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關系，在國際稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。國際稅收法律關系的內容，是指國際稅收法律關系主體所享有的權利和所承擔的義務。國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。國際稅收法律關系的運行，是指國際稅收法律關系的產生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律事實，是指能導致國際稅收法律關系產生、變更和消滅效果的客觀事實。

「注釋

[1]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學學報》（哲學社會科學版）1999年第4期，第16頁。

[2]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第18-20頁。

[3]參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁。

[4]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第15-16頁。

[5]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學學報》（哲學社會科學版）1999年第4期，第15-16頁。

[6]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第15頁。

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一、 國際稅收競爭文獻回顧

國家間稅收差異逐漸被認為是影響國際資本流動的重要因素之一。在全球經濟健康、協調、有序的發展過程中，正常的規范的國際稅收競爭已經開始扮演著越來越重要的角色，它以吸引或保持經濟資源為目標，有利于一國投資目標戰略和投資促進戰略的構建，無論是發達國家還是發展中國家，都已經積極投身到這一經濟活動中來，隨之國際稅收競爭的形式也日趨完善。

wilson，j． d． （1986）提出：所謂狹義國際稅收競爭，指在非合作的稅收體系中，獨立的政府“競爭”一個活動的稅基。而廣義國際稅收競爭，則指在非合作的稅收體系中，每個政府的稅收政策都會影響到其他政府的稅收收入。

國家稅務總局（2002）給出了如下定義：國際稅收競爭指各國政府通過競相降低稅率和實施稅收優惠政策，降低納稅人稅收負擔，以吸引國際流動資本、國際流動貿易等流動性生產要素，促進本國經濟增長的經濟和稅收行為。

國際稅收競爭的目的是多元的。haufler and schjelderup（2000）認為，各國政府在競爭資本流入的同時，也在競爭可征稅利潤的流入（flows of taxable profit）。跨國公司會在國家與地區間通過價格轉移等手段來實現利潤轉移，其目的是減少公司在全球范圍內的總體稅項負債。轉移價格制定的高低，與相關國家稅率的高低密切相關，從而直接到各相關國家稅基的大小。在這個模型中，政府運用稅率和稅收津貼兩個工具來競爭資本和可征稅利潤這兩種流動資源。

hines（1997；1999）回顧了美國相應的文獻，研究認為：調高1個百分點的稅率會引致0.5至0.6個百分點的fdi內流的下降。稅率已經對跨國公司的決策行為產生越來越重要的影響。國家間法定稅率的差異刺激了通過債務契約、價格轉移等方法進行的利潤轉移行為，對子公司的股利匯回（dividend repatriations）起到重要作用，同時更影響著跨國公司投資區位的選擇。

我們再從實際情況看，隨著資本流動性的急速發展，針對流動資本的稅收總量并沒有呈現下降的趨勢，這種非反比特征在工業化國家尤其如此。devereux et al．（2002）的研究表明，在歐盟和七大工業集團國家的過去數年中，當法定稅率下降時，資本的平均稅收負擔并沒有下降。devereux 通過對oecd國家的面板數據分析，研究表明，資本流動性和資本的稅收負擔并沒有直接的相關性。甚至于還有相關研究得出了相反的結論，即兩者的關系是正相關的。

另外，惡性稅收競爭也一直存在著，比如避稅地稅制等，對國際經濟的協調發展產生了一定的負面作用，強化了跨國公司的內部化優勢，影響了生產要素的正常流動，弱化了經濟運行效率。

正常的國際稅收競爭是各國政府在提供公共產品效率方面的競爭，同樣要遵循市場競爭規律，它區別于惡性稅收競爭，應該有合理的均衡狀態。

二、 國際稅收競爭的存在合理性與均衡點

1． 稅收競爭的具體手段形式。稅收競爭主要體現在兩個方面：一是稅率的調整；二是稅收優惠政策條款。具體手段形式有：（1）低所得稅率；（2）免稅期；（3）虧損向后結轉；（4）加速折舊；（5）投資、再投資補貼；（6）社會保險金減免；（7）基于雇工人數或其他與勞動相關的支出來減征企業銷售收入稅；（8）減征營銷或促銷支出的公司所得稅；（9）根據產出中當地成分比例給予公司所得稅減免或抵免；（10）根據凈增加值給予所得稅抵免；（11）免征資本品、設備或原材料、零部件和其他投入品的進口關稅；（12）進口原材料退稅；（13）減免出口稅；（14）出口收入稅收優惠；（15）特殊創匯活動或制成品出口所得稅減免；（16）根據出口業績對國內銷售予以稅收獎勵退稅；（17）關稅退稅；（18）出口凈當地成分所得稅抵免；（19）出口行業國外開支或投資減免出口稅；（20）外商利潤匯回免征所得稅；（21）長期投資收益的優惠待遇；（22）政府以財政補貼形式給予的其他稅收方面的優惠等等。

從實際情況看，這些實現手段從20世紀90年代開始其發展趨勢逐步得到強化。

2． 國際稅收競爭存在的合理性。下一步需要考慮的問題是：各國競相采用這些競爭手段的動力到底是什么呢？這一競爭現象持續存在的合理性在哪里呢？

本文認為：

（1）經濟全球化是國際稅收競爭發展的決定性力量。國際貿易的快速增長、跨國公司持續的跨國兼并浪潮、互聯網絡的普及、不斷的技術創新和制度創新預示著經濟全球化的趨勢不可逆轉。靳東升（2003）認為，國際稅收競爭的前提條件是經濟全球化，在經濟全球化的條件下，國際資本、國際貿易、國際信息交流以及勞動力的流動更加便捷，使國家間吸引經濟資源成為可能，國際稅收競爭就是企業競爭、經濟競爭、國家競爭和地區競爭在國家稅收宏觀調控上的表現。

（2）科學合理的策略是國際稅收競爭得以持續良性發展的重要保障。科學合理的參與國際稅收競爭的策略有助于為本國本地區的經濟發展爭取到更多的生產要素，尤其是國際流動資本的投入，并通過國際資本的輸入取得技術外溢效應。“外國直接投資（fdi）是資本、專利及相關技術的結合體，其對經濟增長的作用是多方面的，對技術先進國和發展中國家的影響大不相同。”（balasubramanyam等，1996）。各國，尤其是發展中國家，其吸引的 fdi通過示范—模仿效應、競爭效應、聯系效應、培訓效應，分別在mne與東道國企業之間、產業內各經濟單元之間以及產業間、核心與非核心人力資源之間實現溢出，有力的推動了本國經濟的發展。當然，要實現正的技術外溢效應，必須要走好引進核心技術、利用核心技術、爭取自有知識產權“三步曲”，盡量避免技術空心化。

（3）國際公共產品的存在部分抵消了國際稅收競爭的負面影響。陳濤（2003）對國際公共產品給出了一個定義：“具有國際外溢性特征的公共產品，這類公共產品會存在國際上的‘搭便車’行為，比如空氣環境治理、科學公共資助的r&d以及有全球擴散危機的病毒與細菌的控制等等”，“一般來講，此類公共產品的外溢效應帶來的外部性通常是正的”，因此，各國政府在國際公共產品提供這一行為上動力先天性不足。bjorvatn & schjelderup（2002）通過模型闡述了公共產品的國際外溢性（international spillovers）與國際稅收競爭之間的關系，認為一國通過稅收競爭獲得的好處由于國際公共產品外溢性特征的存在而被弱化了，制約了稅收激勵行為，從而一定程度上牽制了稅收競爭向更低的均衡狀態發展，均衡狀態得以相對穩定。

（4）經濟宏觀的優化調整的要求。赫伯格三角形模型通過有關稅收因素的變化，分析了超額稅收負擔導致的社會福利的變化，間接表明：通過參與國際稅收競爭使各國政府降低稅負的行為，達到了吸引國際流動性生產要素和促進了經濟增長的目的。這從理論上證明了國際稅收競爭存在的必要性。

3． 尋找國際稅收競爭的均衡點。基于國家經濟利益的尋求，國際稅收競爭這一現象將在全球范圍內持續存在，且將變得越發激烈。但是，只要是規范有序的競爭，其就一定有合理科學的競爭結果。

在各種競爭中，每一個競爭主體都會在評估其他競爭主體行為的情況下做出自己的決策。在經濟全球化的過程中，跨國公司的資本流動越來越頻繁，涉及的資本量也越來越大，資本流失給本國經濟帶來的負面影響逐漸顯現，這無形中給各國政府施加了減稅的壓力，那么不斷的稅收競爭與調整過程會不會使稅率達到特別低甚至是稅率為零，也就是出現“競爭到底”的狀況呢？理論模型回答了這一問題。zodrow，mieszkowski（1986）的基礎稅收競爭模型（the basic tax competition model：btcm）通過四個假設：（1）交易無成本；（2）要素價格不等；（3）資本可以自由流動；（4）勞動力不可以自由流動。在屏蔽了較為復雜的不完全競爭、規模經濟與交易成本情況后，分析認為：（1）資本的流動性導致對資本的低稅率；（2）資本流動性與資本課稅稅率負相關；（3）如果資本是可以自由流動的，對資本稅率作微小的上調能導致pareto的改善。在資本完全流動的情況下，影響資本課稅稅率的直接因素主要有兩個：一是資本外流量；二是稅基侵蝕效應。 “競爭到底”并不是表示稅收競爭的結果是稅率等于零，而是指會達到一個相對較低的次優的正的稅率，并在此水平上達到均衡狀態。當然，有關外界環境的變化會直接導致該均衡狀態的相應變化。基礎稅收競爭模型認為，針對流動資本的稅收與資本在地區間的流動性成反比，即存在“競爭到底”的現象。

稅收差異在長期的競爭過程中得到縮減，各國稅制結構有趨于一致的傾向，簡單的說，國際稅收競爭的均衡點在稅制準同質化的競爭（產生向下的壓力）和公共產品提供效率（產生向上的壓力）的共同作用下得以產生。

國際稅收競爭無論由哪一個國際組織來主導，都要避免惡性的競爭，所以稅收協調的難度都是不可低估的。

三、 新形勢下我國參與國際稅收競爭的策略選擇

1． 目前我國采取的主要措施。

（1）實現增值稅制的調整。目前，在中央財力逐漸強大、國家經濟穩步發展的情況下，我國正在實現從生產型增值稅向消費型增值稅的轉變，鼓勵了企業的技術進步，促進了生產結構的調整，加強了我國企業產品在市場上的競爭力。

（2）統一內外資企業所得稅，調整現有的稅收優惠制度。實際的稅收差異之所以形成，首先在于稅收優惠的存在，其次才是法定稅率。依據1991年頒布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》，外資企業在我國享受企業所得稅上的優惠政策。由于外資企業能夠比內資企業享受更多的稅收優惠，所以，雖然內外資企業法定稅率分別為30%和33%，但是實際的外資企業有效平均稅率為13%，內資企業為25%，外資企業的企業所得稅比內資企業幾乎少到一半，這種狀況不盡合理。

為改變這種狀況，我國政府開始清理稅收優惠政策，嚴格監督稅收優惠政策的執行，盡量避免各地爭相越權減免、私下擴大優惠范圍從而弱化中央政策實施效果的現象發生，并逐漸將稅收優惠政策向中西部地區轉移以兼顧到地區間發展不平衡的狀況。

內外資企業所得稅的統一，不僅是稅率和優惠政策實現統一，還在稅前成本和費用扣除標準上實現統一，實現了企業的國民待遇，能夠在一定程度上消除市場主體的機會差異，有利于我國在國際稅收競爭中把握住主動權。

2． 未來需要重點思考的內容。

（1）進行宏觀稅負的科學調整。我國的稅率情況比較復雜，近年呈現出先降后升的態勢。實際數據統計顯示，即使考慮到物質生產領域的稅收負擔高于非物質生產領域的稅收負擔，我國宏觀稅負比大多數工業化國家也要低很多。但是由于我國存在稅外負擔的現象，即存在各種政府收費和制度外收費，企業的實際（稅收）負擔可能要較大程度地高于宏觀稅負，在各國競相參與稅收競爭的新形勢下，稅率和稅外負擔存在調整的必要性和急迫性。

（2）發揮出稅收優惠的真正作用。需要減少直接優惠，更多地實行間接優惠，增加稅收優惠政策的透明度，并將優惠稅種的范圍適當擴大，合理、有限、靈活地發揮稅收優惠政策在行業發展中的導向作用。

（3）繼續加強國際間的稅收合作與協調。稅收優惠的實際效果需要其他國家的稅收饒讓政策的配合，從這一點上就顯示出加強國際間的稅收合作與協調的重要性，因此需要加強稅收協定作用的發揮，加強國際稅收信息的有效交換，建立健全反避稅制度。

作為發展中國家之一，我國在將參與國際稅收競爭作為提高國家競爭力的一個手段時，面臨的約束條件是比較復雜的，在進行實證分析的同時上需要研究出一個滿足實際需要的中國稅收競爭模式，該模式應體現出如下三點基本認識：（1）發揮各國際組織的作用，限制發達國家與發展中國家之間的稅收競爭；（2）發展中國家之間的稅收競爭通過協調確定競爭的底線；（3）建立我國稅收的制度優勢。

注釋：

①資料來源：主要整理自聯合國貿易與發展會議的《world investment report》（1996）和《96’世界投資報告》，北京：對外經濟貿易大學出版社，1997。

②也有測算為其他值，但基本上都是近似1：2的關系。

③大約占到我國gdp的10%左右。

參考文獻：

1．陳濤．國際稅收競爭與公共產品提供．稅務與經濟，2003，（1）．

篇5

在經濟全球化的演進過程中，不同經濟管轄區之間的國際稅收競爭（International Tax Competition）正成為國際學術界和政策制定者日益關注的問題。無論是發達國家還是發展中國家，都在吸引外資和人才方面展開激烈競爭。瑞典學者Hansson和Olofsdotter在經過實證研究后認為，外商直接投資（FDI）能夠將東道國的生產和需求聯系起來，對經濟發展是極為有益的。[1]外資的流入對東道國可以產生許多積極效應，例如能夠彌補資金缺口、帶來先進生產技術和管理經驗、引入國際市場的競爭機制等。在吸引外資和人才方面，稅收優惠政策是一項重要機制。這也引發了大規模的國際稅收競爭。

本文對國際稅收競爭的諸多理論進行了詳盡的分析，研究了國際稅收競爭給國際社會帶來的益處，同時分析了有害稅收競爭的特征。在面對稅收競爭時，不同經濟管轄區制定了不同的應對政策，本文以英美、香港、東歐國家以及愛爾蘭等國家和地區為例，研究了它們在國際稅收競爭方面采取的措施策略以及經驗成果，尤其是愛爾蘭如何在極短時期內一躍而為“凱爾特之虎”（Celtic Tiger）。為我國面對全球化競爭的經濟政策的制定提供比較分析和參考借鑒。

一、理論分析

（一）小國占優理論

面對經濟全球化的競爭，不同國家會采取不同的稅收競爭模式。小國占優理論（Small Country Advantage Thesis）認為，減輕稅負將給小國帶來資金和人才的流入，對人均收入的提高會比大國多。因此，當小國和大國在資本領域進行競爭，最終的結果是小型國家采取降低更多稅負的方法以獲得資本青睞。小國在制定和實施政策方面具有靈活性，因此在稅收競爭中具有一定的優勢。

（二）不對稱稅收競爭

Bretschger和Hettich研究后發現，大型國家在稅收減免的幅度上明顯不如小國，因此他們提出了不對稱稅收競爭（Asymmetric Tax Competition）理論。[2]該理論認為大國在全球資本市場占有著相當大的份額，起了主導作用，從而能夠直接或者間接地影響全球的稅率。Genschel和Schwarz認為，小國對資本市場的需求量不大，通過降低稅負，小國能夠吸引大批資本流入，這可以幫助小國提高人均收入。但小國的稅率無法影響整個資本市場。[3]

（三）新經濟地理學理論

斯坦福大學教授Stiglitz和華威大學教授Dixit率先提出了新經濟地理學（New Economic Geography）理論。[4]這種理論認為，大型國家擁有完善的供需鏈條以及成熟市場，對跨國企業具有極大的誘惑力，因此大型國家在吸引外商直接投資（Foreign Direct Investment）方面具有天然優勢。在全球日益一體化的環境下，產品逐漸集中到大國的市場上。大國可以在其管轄權內，為這些資本征稅。而小國為了吸引投資，只能不斷降低生產成本，減輕稅負。

（四）稅收競爭理論

Lindblom在1977年提出了稅收競爭理論，該理論認為，世界各國為了吸引投資將進入一個惡性競爭（Race To the Bottom）的循環。[5]由于國家的發展依賴于生產投資，用以成立企業、增加生產規模以及促進就業。而為了經濟增長，增加管轄權內的投資至關重要。在二戰后相對長的一段時期，各國政府實施了嚴格的資本管制，以抑制資本外流。

20世紀70年代之后，發達國家逐步放開資本管制，允許資本家在境外自由投資。另外，剛起步的金融市場監管不力，出現很多投機性的金融工具，這些工具提供了豐厚的投資機會助長了金融投資行為。許多過去投資在工農業上的資金都投入到金融工具中。德國學者Scharpf認為，政府為了把投資維持在一定水平，只能不斷降低生產成本，減輕稅負。[6]

Devereux 研究后發現，金融市場的一體化以及生產投資的流動性是導致經濟合作與發展組織（OECD）出現稅收競爭的兩個重要因素。[7]Bretschger認為，貿易一體化是導致OECD降低資本稅收的另一要素。[8]大部分學者均認為，各國的政府部門都遵循相同模式的減稅政策。甚至當資本稅率逐漸降低后，各政黨的經濟策略及執政理念的差異會逐步縮小。

（五）稅收補償理論

美國經濟學家漢森等人提出了稅收補償理論（Tax Compensation）。該理論認為政府部門為了迅速調節經濟、“熨平經濟波動”，可以采用稅收補償的政策，目的在于限制繁榮時期的過分擴張，在經濟衰退時期則停止征收這些稅款，并退還以前所征稅款以刺激消費。當經濟越來越依賴國際市場時，經濟收入和就業增長似乎變得越來越不受本地政府的控制。由于各國市場相互依存，當發生經濟衰退事件時，彼此之間很容易相互傳播，1998年發生的金融危機就是個顯著的例子。另外，越來越多的投資項目通過國際短期資本融資，這些資本迫使企業承受巨大的消減成本的壓力。為了避免經濟的波動，政府部門急需采取稅收補償的政策。

在西方國家普遍存在工會或者社團。Garrett和Mitchell認為工會或者社團的存在使得各國在調節資本稅率時具有一定的彈性，政府可以跟工會討價還價，讓他們在增加工資的同時適度繳納更高的稅收。[9]稅收收入的增長使得政府可以在勞動者之間進行二次分配以抑制貧富差距，也可以投資于教育、研發和基礎設施來提高國內產業的競爭力。一般來說，左翼政黨往往更能利用工會和社團達到目的，因此稅收補償理論預計激進的政府會提高資本的稅收比率。

（六）稅收協調理論

稅收協調（Tax harmonization）產生的客觀條件是納稅人在工作、儲蓄、購物或者投資時，都面臨相同或相似的稅率。稅收協調具有兩種不同的方式：顯性的稅收協調和隱形的稅收協調。

當各國在最低稅率取得一致認可或者采用相同的稅率的時候，此時可謂是顯性的稅收協調。例如，目前所有歐盟國家已達成一致意見：各國增值稅都必須維持在15%的稅率以上。歐盟在燃油、酒和煙草方面都有最低稅率的規定。在這種最低稅率的硬性規定下，納稅人無法從別的國家獲得稅率上的好處，各國政府也可以無視市場規律的作用。

當政府可以在他國的司法管轄區征收本國國民的稅收時，此時可以取得隱形的稅收協調。這時需要各國收集外來投資者的財務信息并和它國政府分享這些數據。由于資本通常從高稅率國家流向低稅率國家，這種信息交流在現實中往往是單向的：從低稅率國家分享給高稅率國家。在隱形的稅收協調情況下，納稅人無法從他國更好的稅收政策下獲益，政府亦不受為自由市場影響。

兩種稅收協調的表現形式都會影響經濟發展的效率，因為它們都避開了稅收競爭，甚至彼此鼓勵征收更高的稅率。這阻礙了資本和勞動力的有效供給和自由流動，減緩了整體經濟的運行效率。在1975年，歐盟試圖實現統一的企業所得稅稅率制度，歐盟委員會規定了45%的最低企業所得稅稅率。但這項制度最終失敗了。目前歐盟的平均企業所得稅稅率低于25%。

二、國際稅收競爭研究

（一）國際稅收競爭益處

有的學者認為，稅收競爭為整個人類社會都帶來了巨大的好處。但獲得最大好處的是那些在面向全球自由開放市場的國家，而不是實行貿易保護主義閉關鎖國或者試圖建立貿易障礙逆潮流而行的國家。

上世紀80年代來，國際貿易壁壘逐步減少，不僅提高了全球自由市場的運作效率，低稅率也讓更多的人獲益良多。稅收競爭促使各國進行劇烈的稅收改革，考驗著各國政府的稅收征管能力。它促使政府充分利用有限的資金，激勵著政府更明智的花費稅收收入。為了防止稅收過高，稅收競爭促進了經濟福利，生產性投資和就業的發展。低稅管轄區的存在也使得國際資本市場更加有效率。

一些學者認為，反對稅收競爭是錯誤的，是基于避稅天堂的誤解或者是政府的理想化的假設。在現實世界中，稅收競爭是有益的。類似其他形式的競爭，稅收競爭的結果將產生積極的財政政策。低稅負可以使人們獲得更多的收入。從經濟學角度，低稅率可以提高經濟效益。資本的流動可以防止政府，因為資本可以跨越國界，人們可以防止，有效保護人權問題。

稅收競爭在某些方面是可取的。最重要的是，稅收競爭鼓勵政策制定者采取合理的稅收政策來推動經濟的增長。而稅收協調則相反，它通常和稅收負擔緊密關聯。稅收協調的倡導者試圖采取各種方式避免稅收競爭，進而緩解稅率下降而帶來的財政壓力。

（二）有害稅收競爭

當各國稅收交互碰撞時，容易帶來國際逃避稅問題。這意味著一個國家的稅收收入可能會損壞其他國家的稅收。稅基在不同的國家之間游動，在一些情況下甚至消失不見，這顯著提高了稅務機關的監管成本。1998年，經濟合作與發展組織（OECD）理事會通過題為《有害的稅收競爭：一個新的全球問題》的關于有害稅收競爭的報告。報告認為正常的稅收競爭有以下特點：透明、無差別待遇，目的在于吸引真正的經濟活動，而不是有利于減少稅收甚至逃稅。除此以外，都是有害的稅收競爭。

不同國家的稅收體系之間引起的稅收競爭，其結果是一些國家認為有益，而另一些國家則認為有害。例如，某個國家的稅收激勵策略可能使得投資增長，但另外的國家則可能因此失去資本和人才。避稅天堂或者其他類似實行有害稅收政策的區域在以下方面造成不良影響：扭曲了投資的流向、破壞了稅收體系的公正性、增加了稅務機關監管成本等。稅收競爭也可能帶來政府預算方面產生問題，導致預算平衡的目標無法實現。學者Pestieau研究后認為，稅收競爭將導致公共福利降低，并使社會財富二次分配的效率低下。[10]

三、國際稅收競爭真實案例

（一）美國和英國

在經濟全球化的影響下，資本和人才傾向于流動到稅率較低、公共服務較好的區域。1979年撒切爾成為英國首相，1981年里根成為美國總統，當時他們面臨著本國經濟疲軟的現狀，但最終都通過自由市場改革使得經濟重新恢復活力。其中降低個人所得稅的政策功不可沒。在撒切爾執政年代，稅率從最高83%降低到40%。里根政府則將最高70%降低到28%。英國和美國都從降低稅率方面獲益良多并借此擺脫了其經濟上的困境。

（二）香港

香港在二戰后極度貧困，但它實施了自由市場經濟包括低稅率來促進經濟繁榮。其結果是顯著的，香港成為二戰后經濟增長最快的地區之一，根據世界銀行統計，目前香港已是排名前20的最富有地區。世界銀行的排名非常具有啟發性，許多世界上最富有的地區都有低稅率的特征。

（三）東歐國家

愛沙尼亞、立陶宛和拉脫維亞，這三個波羅的海國家在20世紀90年代實行了單一稅系統（Flat Tax System），稅收競爭引發了它們的稅制改革并進入了良性循環。俄羅斯在2001年跟著實施了13%的單一稅系統。其他國家例如烏克蘭、哈薩克斯坦和斯洛伐克等逐步實施單一稅系統。

實施單一稅系統后，波羅的海諸多國家成為蘇聯后最繁榮的國家。這證明了優秀的稅收政策帶來的積極影響。根據世界銀行統計，俄羅斯在2001后經濟以每年6.5%的速度持續增長，比這段時期的美國及歐洲大部分國家增速更快。在2001年后，俄羅斯所得稅的稅收收入顯著增加，這說明如果稅收制度開明并且稅率較低，人們更愿意擴大生產并繳納稅負。

（四）愛爾蘭

愛爾蘭在20世紀80年代，工業相對歐洲國家極度落后。但其后實行的低稅率政策吸引了全球大量的資本。愛爾蘭在20世紀90年代取得每年平均7.7%的增長，有幾年竟有超過9%的年增長率，令人刮目相看。愛爾蘭由于經濟落后曾一度被認為是“歐洲病夫”（Sick Man of Europe），但它實施的低稅率政策使得失業率大幅下降，投資急速增長，在極短時期內一躍而成為“凱爾特之虎”（Celtic Tiger）。雖然2008年發生的金融危機以及房地產泡沫奔潰使得愛爾蘭經濟受到影響，但學者們認為愛爾蘭在近代經濟取得的成就使得它成為了近代名副其實的大贏家[11]。

20世紀80年代，愛爾蘭的企業所得稅稅率接近50%，但稅收收入僅占國內生產總值（GDP）的1%。自從實施12.5%的企業所得稅稅率后，其近年的稅收收入占國內生產總值已增至4%。愛爾蘭的低稅率政策對歐洲其他國家具有積極的影響，促使其他國家顯著降低稅率。較低的稅率可以提高經濟效率，這也鼓勵歐洲決策者研究削減其他稅率的政策。愛爾蘭由于實施了各種低稅率政策，它被認為是避稅天堂。但愛爾蘭政府預算余額充足，債務極低，政府開支少，稅收負擔低。觀察家們認為，愛爾蘭實施的12.5%的企業所得稅稅率使得其他國家遭受很大的征稅壓力。

四、結論

國際稅收競爭與國際稅收協調之間似乎在進行一場沒有硝煙的經濟戰爭。國際稅收競爭和自由化市場能夠影響人才和資本的流動，它能給國際社會帶來很多好處，但同時也引發了有害稅收競爭的論點。國際稅收協調的支持者則試圖制定適當的規則保護自身的經濟管轄區，阻止人才和資本從高稅率的地區無限制地自由流向低稅率的地區。一些學者認為，稅收協調政策是解決國際逃避稅問題的關鍵因素。目前已有國際機構試圖建立各國政府之間信息共享的系統，以此解決有害稅收競爭帶來的序列問題。另外，世界各國也在逐步進行稅制改革，例如一些國家近來引入了資本來源地征稅（Tax at the Source）的政策，這樣就可以有效減少資本的逃離。

本文對國際稅收競爭的各種理論進行了詳細分析，并以真實案例討論了國際稅收競爭帶來的益處以及有害稅收競爭的特征。綜觀國際稅收競爭的各種理論成果，我們不難發現，這一領域研究始終在不斷地演化和發展。國際稅收競爭引發的新場景和新問題層出不窮，學者和政策制定者則以高瞻遠矚的眼光歸納理論模型并提出解決策略。其他國家和地區在面對國際稅收競爭的歷史實踐給我們提供了極好的經驗參考，而多維度數據的收集和分析也為我國提供了比較和借鑒。■

參考文獻：

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[6]Fritz W. Scharpf.Welfare and Work in the Open Economy：Volume I：From Vulnerability to Competitiveness （Welfare & Work in the Open Economy）[R].Paperback，2001

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[9]Garrett， G & Mitchell， D.Globalization，government spending and taxation in the OECD[J].European Journal of Political Research，2001（39）：145―177

[10]ARTIGE， Lionel & DEDRY，

篇6

隨著國際經濟合作和交往的迅速發展而出現的納稅人收入的國際化，促使稅收分配關系超越了一國的疆界而進入了國際范圍。跨國公司在世界范圍內從事生產經營活動，很可能同時有多個國家對其行使稅收課稅，從而使它同時成為多個國家的納稅義務人。

一、所得課稅

所得課稅即指以所得額為征稅對象的稅收的總稱。在多掙多征的計量方法征收個人所得稅及企業所得稅的方法，征收的所得稅作為國家的所得包括對跨國所得稅的征收以及利用所得課稅對國際間的直接與間接投資，從國際角度看，它一定程度上將對整個國際稅收產生影響。

二、目前所得課稅國際稅收問題產生的原因分析

（一）稅制結構因素的影響

目前，各國對居民身份的確認還沒有一個國際統一的標準，受不同稅制結構的影響，跨國公司運營管理中，產生國際重復征稅，國際避稅，國際逃稅，濫用國際稅收協定等問題越發突出。例如，國際避稅在跨國公司的迅猛發展中也猖獗起來，避稅雖然沒有法律的強制制約，但是它卻足以侵害了其他沒有避稅國家的經濟利益，并且使不正當的資本流入本國，雖然一定程度上刺激了經濟的發展，但是這不正常的資金流動也危害著國際貿易的發展，對國際稅收的平衡也沒有幫助，并且對納稅者的權利與義務認識產生不對稱的引導作用。

（二）政治風險與經濟因素

由于跨國公司往往在各種政治制度（體制）之內或之間從事生產經營活動，不可避免的要承受政治風險。無論在發展中國家還是在發達國家，跨國公司面臨的政治風險不僅在種類上而且在程度上也有增無減。貨幣控制、征用、稅法變更、當地附加要求等都是更為有形的政治風險的表現形式。然而，這些風險的共同特征卻相同：即皆因國家對企業經營活動的干預而難以辨認。

金融危機對國際經濟的影響以及不良的國際競爭與資本弱化，對國際稅收的影響向著不利的方向發展。在經濟危機到來之時，全球各國的普遍做法就是注重通過減稅提高人們的工作積極性，拉動儲蓄與投資，對本國經濟產生良性的影響。世界經濟在金融危機以及資本弱化的共同影響下，稅收收入的減弱不僅表現在所得課稅的減少還表現在財產課稅的降低，各國迫切需要更加有競爭力的環境鼓勵外資投入，國際上也需要各國提供的國際稅收以完成其所要解決的國際方面的問題。

（三）經濟全球化的影響

跨國公司的增多加大了經濟的不確定性，使所得課稅變得相對復雜起來。在封閉經濟的條件下，國際間的交流甚少，市場只是在一個國家中，不涉及各國的競爭與合作。但是隨著經濟全球化的深入，一國的經濟將會對另外一個國家的經濟產生深遠影響，由一國帶來的經濟流動與經濟收益對國際間的資本配置與資源合理運用的程度越來越大，并且帶來了國際稅收征管的難題，稅收的管轄權和稅收政策因經濟全球化變得模糊起來，國家的稅收政策已經遠遠不是單獨的國家可以自己決定的，還要充分考慮其他國家以及更深層次的因素。再加上越來越多的跨國公司通過推出各類金融衍生產品以及各種轉讓行為，使得不同的交易形式對一國的稅收征收也變得更加困難。

（四）各種新型交易方式層出不窮

隨著計算機網絡、通信技術的日益發展，網絡貿易悄然興起，已成為現代社會貿易活動的重要貿易形式之一。網絡貿易的興起對傳統的商業形態、流通體系和營銷方式產生了重要的影響。網絡技術對于稅收管理的挑戰和對傳統的社會行為規范發出挑戰，一方面是收入來源地的確定有一定的困難，即使是異國的交易在網絡上面呈現出的不同的虛擬交易，這更加使得國際間逃稅避稅問題日趨嚴重。在跨國電子商務中，必定需要一個有效的來源地稅收管轄方來確保國際稅收公平公正的保障。

三、加強所得課稅對國際稅收影響控制的幾點建議

（一）完善稅法

各國稅務當局既要深入研究避免國際重復征稅，又要研究國際避稅和國際逃稅措施。應積極采用各種應對措施，例如制定相關的法律法規，并且嚴格按照制定的規定來，相關部門應當積極配合并且嚴加監督，對于其他國家的不正當的行為給予警告，并且要積極與國際貿易組織等一系列的國際公平公正的組織建立聯系，通過正當合法的途徑維護自己國家與他國的正當利益。各國的相關稅務部門應當及時掌握商品的國際市場價格、成本等各種有效信息，增加稅務機關人員的專業素質和外語能力，從而在國際稅收爭端上能夠清楚的認識到對稅收征管的影響。

（二）加強國際合作

各國在刺激國內需求的同時也要積極地尋求國際其他國家的幫助，根據經濟發展的客觀需要制定相應的經濟政策以及對外政策，對主要稅種即增值稅進行改革與完善，將生產型增值稅逐漸向消費性增值稅轉型。并且在出口退稅問題上與征稅的多少保持一致，從而在根本上減緩全球金融危機對我國經濟的影響，最終以增值課稅以及其他稅收的持續增長奠定基礎，最終增加國際稅收的持續增長，使世界范圍內的經濟得到快速的發展。

（三）加強對產生所得課稅國際稅收新課題的研究

要擴大區域性的國際稅收協調，逐步到區域經濟全球化，并加強對產生所得課稅國際稅收新課題的研究。各國政府要充分抓住經濟全球化的有利影響，積極探索，與其他國家開展深層次的合作，面對經濟的不穩定性要協調發展，對國際稅務的征收要聽取不同的意見，達到大多數國家的共贏。根據國際稅法的要求，要承認來源國的稅收管轄權地位，這樣經濟全球化背景下的稅收征管規則不會混亂。對于跨國電子商務中的逃稅避稅現象，加強網絡監管，密切關注各種大額現金流的國際間流動，建立健全跨國電子商務規范體系。

參考文獻：

[1]王傳倫.國際稅收[M].北京.中國人民大學出版社，1992

篇7

一、國際稅收籌劃的含義

國際稅收籌劃是指跨國納稅人運用合法的方式，利用各國稅收法規的差異和國際稅收協定的規定等，在稅法許可的范圍內減輕或消除稅負的行為。這些稅收包括跨國公司經營活動的所有所在國的當地稅收以及公司管理中心所在國的公司所得稅。

國際稅收籌劃具有合法性、事先性及綜合性等特征。

（一）合法性。合法性是稅收籌劃的本質的特征。當存在多種納稅方案可以合法合理地進行選擇時，納稅人利用自己的聰明才智和專業知識選擇低稅負的方案。

（二）事先性。是指稅收籌劃是事先規劃、設計、安排的。跨國納稅人只有在收益實現或分配之后，才有繳納所得稅的可能，這在客觀上為納稅人提供了納稅前作出事先籌劃或安排的機會。

（三）綜合性。隨著某一項籌劃方案的實施，納稅人在取得部分稅收利益的同時，必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用和成本，必定會綜合考慮采取該稅收籌劃方案是否能給企業帶來絕對的、最大化的收益。

二、跨國公司納稅籌劃產生及其可行性

（一）跨國公司納稅籌劃的產生。

跨國公司稅收籌劃產生的原因是企業根據不同國家的稅收制度差異采取合理的籌劃行為、稅收籌劃方案以實現自身最大化利潤。

（二）跨國公司納稅籌劃的可行性。

跨國企業要進行納稅籌劃首先需要對與其有經濟貿易往來國家的稅收政策制度有充分認識，因為稅收籌劃的基礎就是各國經濟發展差異、政治體制差異，這種差異性為跨國公司稅收籌劃提供了無限可能性。

首先，每個國家都是根據自己本國的國情來制定稅收制度的，因而每個國家的稅收制度必然存在差異，發達國家的稅收優惠主要集中在能源、高新技術的開發以及環境保護這幾方面，而發展中國家的優惠政策則相對較為廣泛。作為跨國公司可以選擇納稅確定標準差異、低稅經營差異以及稅率差異等等有效的籌劃自己的納稅方式。每個國家由于其扶持的重點企業有所不同，因而在稅收優惠政策上也會存在差異。復雜的稅收體系差異為跨國公司稅收籌劃帶來了種種可能性。

其次，不斷拓寬的稅收協定網絡。隨著經濟的進一步發展，各個國家都會參與到這項事業中來，不斷拓寬的稅收協定網絡將有利于各個國家的經濟發展，給各個國家的稅收籌劃提供無限可能性。我國已經與63個國家簽訂了關于避免雙重征稅的協議，而全世界已經達成雙邊稅收協定的國家已經多達上千。

第三，避稅港的存在。避稅港主要指的是為跨國經營者提供免稅或者低稅待遇的地區和國家，是跨國投資集團公司的福地。由于其本身對跨國公司所要求的稅負很低，一般都成為納稅籌劃的理想之地。

三、跨國公司進行國際稅收籌劃的方法分析

隨著經濟全球化進程的加快，諸多因素均為跨國公司進行稅收籌劃活動提供了更加便利的條件，跨國公司把國際稅收籌劃納入經營管理策略的需要與可能都在不斷增長，其進行稅收籌劃的方法愈來愈多，層出不窮。

（一）選擇公司組織形式。

跨國公司在公司組織形式上一般來說是通過建立子公司和建立分公司的形式實現的。跨國公司究竟選擇哪一種形式主要是看自己在海外從事的經營項目，自己公司在開辦初期是否會產生虧損。如果預計存在虧損，那么就應該采取分公司形式，這樣就能夠將企業的支出報表與總公司合并，以通過利潤的分得而減少總公司應該繳納的稅負，如果情況相反，會盈利，那么就應該選擇子公司形式，這樣可以利用獨立法人的地位最大程度的享受優惠利益。

（二）充分利用各國優惠政策。

跨國公司在對外投資經營中，非常重視研究各國稅法。往往利用非居住國的稅收優惠政策，如投資抵免、差別稅率、加速折舊、專項免稅、虧損結轉等進行稅收籌劃，結合其居住國和所得來源國之間簽署的訂有稅收饒讓條款的雙邊國際稅收協定，用以減輕其在非居住國的納稅負擔，減少納稅金額。

（三）利用避稅港進行稅收籌劃。

避稅港是指為跨國投資者取得所得或財產提供免稅及低稅待遇的國家或地區。由于避稅港良好的“避稅樂園”環境，為世界眾多跨國者所青睞。其誘人之處關鍵為三點： （1） 是銀行與商業交易活動的保密制度； （2） 是無稅負擔或稅負很低； （3）是外匯管理沒有限制。目前，跨國公司主要通過在避稅地建立的基地公司也叫招牌公司，起到減輕稅負的作用。這類基地公司實際上是高稅國納稅人建立在避稅地的虛構的納稅實體。

（四）利用延期納稅規定。

延期納稅，是指實行居民管轄權的國家對國外子公司利潤，在沒有以股息形式匯給本國母公司前，不對母公司征稅，只有當子公司將其利潤匯給母公司時才要求母公司承擔納稅義務。這實質上是不能減少跨國納稅人的應納稅款，它只能推遲納稅人的納稅時間。而納稅人在納稅延遲期里，就可合理占用本應及時交納的稅款并加以使用，從而使納稅人從中獲得了較多的利潤，達到降低稅率的目的。

（五）避免構成常設機構。

常設機構是指企業進行全部或部分營業的固定場所，包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、作業場所等。目前，它已成為許多締國判定對非居民營業利潤征稅與否的標準。對于跨國公司對外投資而言，避免了常設機構，也就隨之避免了在該非居住國的有限納稅義務，特別是當非居住國稅率高于居住國稅率時，這一點顯得更為重要。因而跨國公司可通過貨物倉儲、存貨管理、貨物購買、廣告宣傳、信息提供或其它輔營業活動而并非設立一常設機構，來達到在非居住國免予納稅的優惠。

參考文獻：

篇8

關鍵詞：電子商務；國際稅收利益；常設機構

一、電子商務對國際稅收利益分配的沖擊

在傳統的貿易方式下，國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。

在所得稅方面，國際上經常援引常設機構原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規定了對財產所得、經營所得、個人獨立勞務所得、消極投資所得等來源地國家有獨享、共享或者適當的征稅權。在流轉稅方面，國際稅務中一般采用消費地課征原則。在消費地課稅慣例下，進口國（消費地所在國）享有征稅權，而出口國（生產地所在國）對出口商品不征稅或是實行出口退稅。絕大多數國家對于這些基本準則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對生產國和來源國的利益，促進了國際間的經濟合作和經濟發展。

在電子商務環境下，國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束，傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發生了重大變化。

（一）電子商務在所得稅上對國際稅收利益分配的影響

1.電子商務環境下所得來源國征稅權不斷縮小

（1）在個人獨立勞務所得方面。由于電子商務形式給個人獨立勞務的跨國提供造就了更為方便的技術基礎，越來越多的個人獨立勞務將會放棄目前比較普遍得到勞務接受地提供的形式，采取網上直接提供的方式，而被判定為在勞務接受國有固定基礎的個人獨立勞務會越來越少，也在實際上造成了來源國對個人獨立勞務所得征稅權的縮小。

（2）在財產轉讓所得方面。由于按現行規則，證券轉讓所得、股票轉讓所得等，轉讓地所在國沒有征稅權，而由轉讓者的居民國行使征稅權。而隨著電子商務的出現和發展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國（轉讓地所在國）征稅的規則，將使稅收利益向轉讓者居民國轉移的矛盾更為突出。

（3）在消極投資方面。由于電子商務形式的出現和發展，工業產權單獨轉讓或許可使用的情況會越來越少，工業產權轉讓或許可使用與技術服務同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現特許權使用的所得，將會改變存在形式而轉變經營所得。這也會影響到來源國在特許權使用所得方面的征稅利益。

2.常設機構功能的萎縮影響了各國征稅權的行使

常設機構概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業或分支機構利潤的征稅權問題。《OECD范本》和《UN范本》都把常設機構定義為：企業進行全部或部分營業活動的固定營業場所。按照國際稅收的現行原則，收入來源國只對跨國公司常設機構的經營所得可以行使征稅權，但是隨著電子商務的出現，現行概念下常設機構的功能在不斷地萎縮。跨國貿易并不需要現行的常設機構作保障，大多數產品或勞務的提供也不需要企業實際“出場”，跨國公司僅需一個網站和能夠從事相關交易的軟件，在互聯網上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網上的網址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯系，單從域名上無法判斷某一網站是商業性的還是非商業性的，因此無法認定是否設有常設機構，納稅人的經營地址難以確定，納稅地點亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。

3.稅收管轄權沖突加劇，導致各國稅收利益重新分配

稅收管轄權的沖突主要是指來源地稅收管轄權與居民稅收管轄權的沖突，由此引發的國際重復課稅通常以雙邊稅收協定的方式來免除。但電子商務的發展，一方面弱化了來源地稅收管轄權，使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議；另一方面導致居民身份認定的復雜化，如網絡公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎上產生了新的稅收管轄權的沖突。

（1）居民（公民）稅收管轄權也受到了嚴重的沖擊。現行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標準。然而，電子商務超越了時空的限制，促使國際貿易一體化，動搖了“住所”、“常設機構”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務的出現、國際貿易的一體化以及各種先進技術手段的廣泛運用，企業的管理控制中心可能存在于任何國家，稅務機關將難以根據屬人原則對企業征收所得稅，居民稅收管轄權也好像形同虛設。

（2）電子商務的發展弱化了來源地稅收管轄權。在電子商務中，由于交易的數字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場所、產品和服務的提供和使用難以判斷，使所得來源稅收管轄權失效。外國企業利用互聯網在一國開展貿易活動時，常常只需裝有事先核準軟件的智能服務器便可買賣數字化產品，服務器的營業行為很難被分類和統計，商品被誰買賣也很難認定。加之互聯網的出現使得服務也突破了地域的限制，提供服務一方可以遠在千里之外，因此，電子商務的出現使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議。各國政府為了維護本國的和經濟利益，必然重視通過稅收手段（比如擴大或限制來源地管轄權）來維護本國的利益，給行使來源地稅收管轄權帶來了相當大的困難，加劇了國際稅收管轄權的沖突。

（二）電子商務在流轉稅上對國際稅收利益分配的影響

在流轉稅方面，現行消費地原則在實施時將遇到很大的障礙。在國際電子商務中，在線交易的所有商品交易流程都在網上進行，在現實中幾乎不留下任何痕跡，消費地要對之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國一家企業銷售商品可能面對眾多進口國的分散的消費者。這樣，消費地要對所有的消費者課征稅收也存在很大難度。例如，數字產品（如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等）如果以有形方式進口，在通常情況下是要征收進口關稅的，但如果這些產品通過網上訂購和下載使用，完全不存在一個有形的通關及交付過程，因而可以逃避對進口征稅的海關的檢查。因此，在電子商務狀態下由消費者直接進口商品的情況將會越來越普遍，而對消費者直接征收流轉稅將會使稅收征收工作出現效率很低而成本很高的現象。相對而言，由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。

（三）電子商務免稅政策對國際稅收利益分配的影響

發達國家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結構，電子商務的免稅政策不但不會對其既有的稅制結構造成太大的沖擊，反而會加速本國電子商務的發展。發展中國家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結構，對電子商務免稅尤其是免征流轉稅，會給這些國家造成的稅收負擔遠遠大于以直接稅為主體稅種的國家。在傳統的經濟格局中，國與國之間的貿易均能達成一個相對的平衡狀態。但是在電子商務環境下，發展中國家多數是電子商務的輸入國，如果對電子商務免稅，發展中國家很可能因此變成稅負的凈輸入國，從而在因電子商務引起的國際收入分配格局中處于十分被動的局面。此外，對電子商務免稅會在不同形式的交易之間形成稅負不均的局面，從而偏離稅收中性原則。

二、電子商務環境下國際稅收利益分配的調整

（一）對現行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調整

建立新的國際稅收秩序的核心問題是要在不同國家具體國情的基礎之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國與國之間稅收利益的劃分必須依照新標準進行。

1.重新定義常設機構

按照現行常設機構的概念，常設機構可分為由固定營業場所構成的常設機構和由營業人構成的常設機構。從常設機構的發展來看，不論常設機構的概念如何變化，物（由固定營業場所構成的常設機構）和人（由營業人構成的常設機構）始終是常設機構的核心要素。在國際互聯網上，不論電子商務如何發展，物和人這兩個要素依然存在。因此，在電子商務條件下，必須對現行常設機構的概念及其判斷標準作出新的定義。

（1）網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。對于網址和保持網址的服務器能否構成企業的常設機構，主要從網址和保持網址的服務器能否完成企業的主要或者重要的營業活動，是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務中，盡管沒有企業雇員的存在，但由于網絡技術的自動功能，網址和保持網址的服務器可以自動完成企業在來源國從事的營業活動。因此，該網址和保持網址的服務器完全可以認定為居住國企業設在來源國的營業場所。通常情況下，網址和保持網址的服務器具有一定的穩定性，總是與一定的地理位置相聯系的，存在空間上的固定性和時間上的持久性。網絡提供商變動網址和移動服務器，主要是為了逃避納稅，并非是由網絡貿易本身的性質所決定的，不能以此為理由否定網址和服務器的固定性。從這個意義上來說，網址和保持網址的服務器能夠構成企業的固定營業場所。根據固定營業場所構成常設機構的理論，只要企業通過某一固定的營業場所處理營業活動，該固定營業場所就可以構成企業的常設機構。因此，網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。

（2）網絡提供商可以構成獨立地位的營業人，進而構成常設機構。通常情況下，網絡服務提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網絡服務。相對于銷售商而言，網絡提供商就是按照自己的營業常規進行營業活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，可把網絡提供商提供服務器使銷售商能夠開展營業活動看作一種活動，這樣，該網絡提供商就應當屬于獨立地位的人，可以構成銷售商的常設機構。如果該網絡服務提供商僅向某一銷售商提供網絡服務，根據UN稅收協定范本第5條第7款規定，同樣可以構成該銷售商的常設機構。

另外，對網上商品的特殊性問題，可以通過對一些傳統概念進行重新修訂和解釋，使其明確化。如對于特許權使用的問題，在征稅時可以把握一個原則：如果消費者復制是為了內部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權使用轉讓。

2.調整營業利潤與特許權使用費的劃分方法和標準

此項調整工作，可結合前面所述有關數字化商品有償提供的應稅行為類別判別的方法和標準來進行。凡是屬于銷售商品和提供勞務而取得的所得，應被認定為經營利潤；凡是有償轉讓受法律保護的工業產權的許可使用權轉讓而取得的所得，應被認定為特許權使用費。

3.對居民管轄權和來源地管轄權原則的適用范圍進行調整

主要是擴大來源地管轄權原則的適用范圍，相應縮小居民管轄權原則的適用范圍。（1）將網上提供獨立個人勞務的所得，全部納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（2）將網上轉讓特許權利的所有權的所得、證券轉讓所得等財產轉讓所得，納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（3）將網上提供勞務所得，至少是將提供技術勞務而獲得的所得納入所得來源地國的稅收管轄范圍。同時，進一步明確來源地管轄權的優先適用，以及來源地管轄權優先行使后居民管轄權再行使時締約國在避免國際雙重征稅方面的義務。

（二）進一步改進和加強國際稅收合作與協調

在傳統貿易方式下，國際稅收的范圍主要局限于處理各國因稅收管轄權重疊而對流動于國際間的資本和個人的所得進行重復征稅方面的問題。國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。但是對于電子商務環境下的跨國交易而言，國別概念已經日漸淡出，幾乎每個國家的稅收都緊隨其貿易跨出了國門，與其他國家的稅收交匯于一處，從而形成了稅基的“世界性”，并由此構成了遠遠大于以往國際稅收范圍的新的國際稅收范圍。因此，傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發生了重大變化。這就在客觀上要求各國政府從本國的長遠利益出發，與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協調與合作，即構建一種與全球經濟一體化相適應的更具一體化特征的國際稅收制度新框架，對世界各國的網絡貿易涉稅問題進行規范和協調。

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篇9

追根溯源，國際稅收競爭的研究始于戴蒙德和米爾利斯(DiamondandMirrlees，1971)對“優化稅制理論”的研究。根據優化稅制理論的基本觀點，稅制優化首先要符合稅收效率原則的要求，其次稅制設置在滿足效率原則的同時，還要兼顧稅收公平原則的實現；而一個能夠實現效率與公平兩大目標的稅制，將能夠較好地解決對經濟行為主體的刺激問題。但是，這一優化稅制目標能否實現、如何實現以及實現的方式等，在相當程度上取決于對實現這一優化稅制所需的信息的獲取程度；現代優化稅制理論的最大特點，在于它能夠從稅制優化與信息需求這對矛盾統一體的相互關系入手，將在充分的、完全的、對稱的信息獲取條件下的優化稅制形態作為一種理想化的參照系，來探討現實中不充分的、不完全的、不對稱的信息獲取條件下的優化稅制設置問題，探討在這一過程中稅制對經濟行為主體的刺激作用。

雖然優化稅制理論并未直接探討國際稅收競爭問題，但其在討論效率與公平原則并存性時，始終將稅制對經濟行為主體決策的刺激作用列為首要研究問題，進而論證在不充分信息條件下對經濟行為主體決策過程提供刺激的方法、目標和約束條件，這種分析思路為研究國際稅收競爭奠定了理論起點。尤其是優化稅制理論摒棄了孤立、封閉地看待一國稅制設置的研究思路，而現實性地將經濟的開放作為外部約束引入一國的最優稅制分析，這正是國際稅收競爭理論模型的一個最基本的假設前提。戴蒙德和米爾利斯在1971年撰文分析了開放經濟的小國在資本可以自由跨國流動從而追求世界資本市場收益率的約束條件下，如何制定最優資本所得稅的問題，并認為對于開放經濟的小國，原則上應該放棄按收入來源地原則對資本所得從源征稅，而應采取居民管轄權原則對資本所得采取從人征稅。這樣，稅收不會干擾國內投資與國外投資之間的選擇，從而實現資本的有效配置。進而，當本國無法充分獲得其居民在國外的收入的充分信息、以至不能實施監控時。開放經濟的小國此時最優的選擇是對資本所得不征稅。

正是在優化稅制理論的研究思路以及分析方法的基礎上，西方經濟學者在20世紀80年代中后期以來建立了一些重要的國際稅收競爭模型，這些模型研究的內容主要包括3個方面：一是關于所得課稅國際協調原則的研究；二是關于生產要素流動和稅負分布的研究；三是關于國際稅收合作的研究。

二、關于所得課稅協調原則的研究

這一方面的研究試圖對所得兩種基本課稅原則及所得稅國際協調具體原則進行優劣比較。戈登(Gordon，1992)在《CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?》一文中，對戴蒙德和米爾利斯的結論的假設前提進行了全面的重新審視，認為優化稅制理論得出的結論——出于效率考慮應采取從人征稅原則和開放經濟的小國應放棄對資本所得征稅，其理論假設前提應受到質疑。例如，當國家規模相對于世界資本市場較大，或者如果國家經濟是不完全開放的，那么上述結論是否仍然成立?如果這些理論假設被，那么優化稅制理論得出的結論就站不住腳。戈登在此文中著重分析了一些國家規模相對于世界資本市場較大的情況，認為這些國家如果能通過其擁有的市場力量對借貸進行限制從而影響利率使自身獲利，那么資本輸出國和資本進口國在稅制的設定上就應該有很大的差異，這顯然不同于優化稅制理論所推導出的標準稅收模式。事實上，優化稅制理論無法解釋很多國家的資本所得稅收現狀。在現實中，幾乎所有國家都對其境內發生的公司和個人所得征稅，同時在許多國家的稅制結構中，存在著一個實際上普遍存在的特征：即對本國資本在外國發生收入的雙重稅收管轄權。這種慣例通過賦予本國居民將其在外國產生收入的已納稅收在本國應納稅收中進行抵免的權利，從而可以避免該筆收入的雙重征稅。

戈登對此現象進行分析得出的結論是：如果國家之間存在這種協定，則無法導致納什均衡(Nashequilibrium)稅率的出現，但是當存在著主導市場的資本輸出者時，會出現斯坦克爾伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的結果。如果資本輸出國采取雙重稅收管轄權的慣例，就會激勵資本進口國采用資本輸出國的所得稅率對進口資本征稅。因為跨國投資人可以將這一稅負在母國應納稅收中抵免，所以這種從源課稅不僅不會阻礙國外投資，而且會達到增加財政收入的結果。這樣，資本輸出國通過采取雙重稅收管轄權，可以使自己制定的國內資本所得稅率在世界范圍內設定。同時，資本輸出國誘使資本進口國采取它制定的稅率從源征稅，也減少了其居民通過海外投資逃避國內稅收的動機。但是，如果資本進口國成為斯坦克爾伯格主導者時，資本輸出者將不會采取雙重稅收管轄權，在這種情況下無法得出對資本所得課稅的均衡結果。這一理論分析在一定程度上解釋了戰后美國作為主導資本輸出國對其他國家稅收政策的影響。但隨著世界經濟的變化，世界資本市場結構愈加復雜，已沒有一個單獨的國家可以在世界資本市場上占據主導地位。因此戈登認為，資本所得課稅是否在未來仍然存在或將發生怎樣的變化，還是一個懸而未決的問題。

采取雙重稅收管轄權，并利用稅收抵免法消除雙重征稅，是國際上對資本所得征稅最普遍的做法。然而，利用稅收扣除法來消除雙重征稅也仍然在一些國家得到使用。財稅理論界對這兩者的優劣爭論已久。就目前而言，主流觀點認為抵免法優于扣除法，因為抵免法可以徹底消除雙重征稅，并可以實現資本的有效配置，而扣除法由于不能徹底消除雙重征稅，會產生阻礙資本流動的結果。但邦德和薩繆爾森(BondandSamuelson，1989)的研究認為，之所以得出抵免法優于扣除法的結論，是因為這一結論是在稅率和資本流向固定的假設前提下得出的靜態均衡結果。實際上，如果采取兩國博弈分析，并假定國家可以區分屬于國內居民的資本和屬于國外居民的資本，則在稅收抵免法和扣除法的不同規則之下，國家在博弈中將采取不同的戰略行為。在稅收抵免法下，兩國采取的戰略行為將導致國家間資本流動的消除。其原因是：東道國將試圖設定和母國稅率一樣高的稅率，以試圖獲得最大的稅收收入，而母國則會試圖使自己的稅率設定得比東道國更高，以從限制資本的流動中獲取最大收益。這種稅收競爭的納什均衡的最終結果是：稅率設定太高以至限制了資本的跨國流動。相對于稅收抵免法，稅收扣除法下得出的均衡結果表明：扣除法將不會阻礙兩國間的資本流動，均衡產出在國家福利上也優于抵免法。和傳統上達成共識的觀點相反，這一分析結論表明，恰恰是稅收抵免法而不是扣除法阻礙了資本的國際間流動，同時，采取扣除法對資本進口國和資本出口國都有好處。

三、關于生產要素流動與稅負分布的研究

這方面的研究主要涉及國際稅收競爭對流動程度不同的要素所承擔稅負的不同效應及其對公共物品提供的影響。由于現實中資本跨國流動頻繁，國家間稅收政策缺乏交流和協調，因此，母國往往對本國居民的國外收入缺乏有效監控或因成本太高而使監控實際上成為不可能。這樣，居民管轄權原則實施的效果就要大打折扣。政府出于財政收入的需要，從源征稅就不可避免，同時，為了吸引稀缺資本而大大降低資本所得稅率。國際稅收競爭模型對此所持的主導觀點是：一方面，稅收競爭將導致資本所得課稅的低稅率，導致公共物品提供的不足(Wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地實行居民管轄權原則，政府的最優選擇是應免除對流動資本的課稅，而代之以對國內非流動性要素如土地和勞動征稅，這樣就可以有效地滿足公共物品提供的需要，對開放經濟的小國而言尤其是這樣(RasinandSadka，1991)。

然而，布克維斯基和威爾遜(BucovetskyandWilson，1991)的國際稅收競爭模型，針對上述觀點卻提出了不同的看法。他們首先假定政府在給定一組稅收工具的條件下，除了對資本所得從源征稅以外，僅僅對工資收入征稅。其得出的結果是：在不實施居民管轄權的情況下，政府對公共物品的提供依舊不足，對資本所得課征的稅率仍然很低且缺乏效率，并且低于對工資所得課征的稅率。然后，他們假定一國相對于世界市場足夠小，從而政府放棄對資本所得的從源征稅而僅僅依靠對工資征稅的收入提供公共物品，結果還是得出了工資所得課稅缺乏效率、稅率過低導致公共物品提供不足的結論。這個結論和“開放經濟的小國可以通過放棄對流動資本征稅而代之以對國內非流動要素征稅以有效提供公共物品”的結論顯然是相左的。布克維斯基和威爾遜認為，兩種觀點沖突的根源在于后者模型的假設前提是兩個小國面對的是外生的、固定的世界資本市場利率，而他們的模型則假定世界上每個國家的稅收政策都是內生決定的。為了尋找能有效提供公共物品的稅收工具組合，他們最后考慮了政府同時采用收入來源地和居民管轄權對資本所得征稅、并放棄對工資所得征稅的組合，結果證明政府的均衡行為將有效地利用這兩種征稅方法，而使公共物品需求水平得到有效滿足。可以看出，實際上其最終結論為：是放棄了對資本所得課稅的居民管轄權。而不是缺少對勞動等非流動要素的課稅，才導致了對公共物品提供的不足。這種結論和優化稅制理論也是有區別的，因為優化稅制理論所推崇的最優稅制中通常包括對勞動的征稅。

四、關于國際稅收合作的研究

眾多國際稅收競爭模型都試圖論證在各國經濟存在異質性的條件下，國際稅收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由萊斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他認為，既然國際稅收競爭將導致無效產出，那么就為國際稅收合作提供了實施空間。國際稅收合作應是兩國間稅制的全方面的合作，包括稅收信息的交流、稅收管轄權和稅率的選擇以及是否采取資本流動限制等。作為一種參與約束，國際稅收合作的前提是：每一個參與國際稅收合作國家的合作均衡產出必須比非合作狀態下的均衡產出更好。這樣，國際稅收合作的可能性就取決于非合作均衡的結果。

萊斯穆森假定在非合作的稅收競爭中，由于采用居民管轄權原則對國外資本所得課稅需要東道國提供充分的稅收信息，政府只能采取收入來源地的原則，這樣在一個兩國的稅收競爭模型中，對資本跨國流動進行限制就成為緩解稅收競爭不利后果的重要政策工具。同時，他分析了兩國存在經濟異質性的3種情形：第一種情形是：兩國完全相同。分析結果表明，稅收競爭會導致缺乏效率的產出而使公共物品提供不足，但此時對資本跨國流動進行完全限制將會導致有效率的產出結果。進一步分析表明，國際稅收合作均衡的產出等同于對資本跨國流動完全限制的非合作均衡的產出。也就是說，在國家經濟同質性的假定下，完全限制資本流動和采取國際稅收合作的政策是可以相互替代的。第二種情形是：兩國僅僅在經濟規模上存在不同，一個是大國，一個是小國。分析結果表明，國際稅收競爭將是缺乏效率的，小國將會利用稅率的差異作為稅收競爭的工具，最終導致小國國內的過度投資和大國國內的投資不足。此時大國將會對資本跨國流動進行限制，從而會對小國產生不利影響。但就總產出而言，大國對資本跨國流動進行限制，其結果將是有效率的。分析結果同時表明，在產出水平上，雖然進行國際稅收合作將無法替代資本流動的跨國限制，然而大國以對資本跨國流動限制的威脅將通過影響雙方非合作均衡的產出，從而最終影響雙方合作均衡的產出。因為如果在合作無法達成時，大國將會運用資本跨國流動限制，小國不合作利益則會受到損害，而大國則至少會獲得有效資本跨國限制帶來的利益。這時，大國限制資本流動的威脅就是可置信的，它不僅改變了國際稅收競爭中大國與小國討價還價的地位，也為國際稅收合作提供了可能性。第三種情形是：兩國資本稟賦上存在不同，一個是富國，一個是窮國。在這種情形下，所有的非合作均衡的產出結果都是無效率的，甚至引入資本跨國流動限制也不能產生有效率的結果。當兩個國家具有足夠大的資本稟賦差異時，他們都會傾向于讓資本自由流動和進行國際稅收合作，使雙方的福利獲得改善，即使這種國際稅收合作不一定會產生有效率的產出結果。

以上是對一些重要的國際稅收競爭模型的介紹和評述。總體而言，雖然這些模型的假設前提有較大的差別，其得出的結論也有所不同，但它們基本上都是建立在產出市場完全競爭的基礎之上的。同時，這些模型假定政府作為博奔的參與者，通過稅收政策的制定來實現國家福利最大化。雖然政府擁有市場力量，但這些模型將政府利用稅制操縱貿易條件的可能性限制在一個很小的范圍內。

五、戰略性國際稅收競爭模型

在全球化的世界經濟中，國家間貿易利益的沖突已成為一個日益嚴重的問題。政府作為經濟的管理者，總是試圖通過政策工具來操縱貿易條件，進而對產出市場產生影響。20世紀80年代中后期發展起來的新國際貿易理論——戰略性貿易理論(EatonandGrossman，1986；HelpmanandKrugman，1989)正好為政府這種干預經濟貿易的行為提供了理論支持。標準的戰略性貿易模型是建立在以下基本假定基礎之上的：一是產出市場是不完全競爭的；二是存在規模收益遞增的效應。不難理解，一且這兩個理論假設前提成立，就為政府介入廠商貿易行為提供了可能性和必要性。戰略性貿易理論一個很重要的結論是，政府應該對國內企業進行稅收補貼，以提高其在國際市場上的競爭力，從而獲取最大的福利效果。同時，兩國的戰略性貿易模型的另一個不可忽視的假定前提是，廠商通常是不可移動的，它們只能在國內生產，產品在第三國消費。那么，一個引人深思的問題就被提出來了：當轉移成本為零，廠商可以自由跨國移動到國外進行生產時，對廠商的稅收補貼是否會加劇稅收競爭，或者這種補貼最終是否有效率?

賈尼巴(Janeba，1998)針對這個問題提出了不完全競爭市場中的稅收競爭模型。他通過給國際稅收競爭模型增加不完全競爭的假定，并將廠商流動性假設賦予戰略性貿易模型，從而將這兩種模型結合在自己的分析之中。其結論是：不完全競爭和廠商流動性并不會產生相互增強效應以至加劇稅收補貼競爭。相反，當政府無法或不可能對外國企業實行差別待遇時，會使政府放棄補貼采取不干預的態度。在這個模型中，廠商可自由選擇在兩國進行生產，但消費在第三國進行，同時假定政府對所得從源征稅并使凈剩余最大化。這一模型得出的結論是一個多階段博弈均衡的結果：由于對國內生產進行補貼時無法排除外國企業，那么過度補貼將是一種浪費。在稅收競爭博弈的最后階段，每個國家都希望自己的廠商在對方國家生產，以享用對方給予的過度補貼的好處，其結果是大家都放棄補貼而不去干預貿易。

值得注意的是，雖然賈尼巴的結論是建立在一系列假定基礎之上的，其結論在很大程度上還存在著爭議，但他創見性地將國際經濟學和國際稅收學的研究成果和分析思路交叉結合在一起來研究國際稅收競爭，無疑是具有相當重大的理論意義的。

六、國際稅收競爭的政治經濟學

現行對國際稅收競爭的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的結合，這種分析方法也代表了這一研究領域的主流分析方法。值得注意的是，近年來，一些經濟學者開始從政治經濟學角度來研究國際稅收競爭。雖然這些對國際稅收競爭的研究方法并不是主流研究方法，但從這樣一個新的角度探討國際稅收競爭，不僅對主流研究產生了重要影響，而且對經濟全球化下的國家稅收制度設計有一定的理論啟發性。

第一種觀點是從“管理競爭”(regulatorycompetition)的角度研究稅收競爭(Vogel，1995；SunandPelkmens，1995)，認為稅收競爭規則取決于社會、政治和利益集團相互斗爭的結果，并因此在每個國家有不同的政策傾向，其結果也是不確定的。第二種觀點是從稅收競爭產生的財政負外部性入手，研究其對不同類型國家帶來的經濟和政治影響，并尋求將財政負外部性內部化的制度解決方案(KanburandKeen，1993)。還有一種觀點則應用尋租理論，假定政府決策者本身是有集權傾向的尋租者，他們有強烈的擴大國家財政的動機。這種分析的一個典型結論是：一定程度的國際稅收競爭是必須的，它可以遏制財政權力尋租者不斷擴大財政的內在沖動(Mclure，1986；SiebertandKoop，1993)。

篇10

關鍵詞：電子商務；國際稅收利益；常設機構

一、電子商務對國際稅收利益分配的沖擊

在傳統的貿易方式下，國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。

在所得稅方面，國際上經常援引常設機構原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規定了對財產所得、經營所得、個人獨立勞務所得、消極投資所得等來源地國家有獨享、共享或者適當的征稅權。在流轉稅方面，國際稅務中一般采用消費地課征原則。在消費地課稅慣例下，進口國（消費地所在國）享有征稅權，而出口國（生產地所在國）對出口商品不征稅或是實行出口退稅。絕大多數國家對于這些基本準則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對生產國和來源國的利益，促進了國際間的經濟合作和經濟發展。

在電子商務環境下，國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束，傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發生了重大變化。

（一）電子商務在所得稅上對國際稅收利益分配的影響

1.電子商務環境下所得來源國征稅權不斷縮小

（1）在個人獨立勞務所得方面。由于電子商務形式給個人獨立勞務的跨國提供造就了更為方便的技術基礎，越來越多的個人獨立勞務將會放棄目前比較普遍得到勞務接受地提供的形式，采取網上直接提供的方式，而被判定為在勞務接受國有固定基礎的個人獨立勞務會越來越少，也在實際上造成了來源國對個人獨立勞務所得征稅權的縮小。

（2）在財產轉讓所得方面。由于按現行規則，證券轉讓所得、股票轉讓所得等，轉讓地所在國沒有征稅權，而由轉讓者的居民國行使征稅權。而隨著電子商務的出現和發展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國（轉讓地所在國）征稅的規則，將使稅收利益向轉讓者居民國轉移的矛盾更為突出。

（3）在消極投資方面。由于電子商務形式的出現和發展，工業產權單獨轉讓或許可使用的情況會越來越少，工業產權轉讓或許可使用與技術服務同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現特許權使用的所得，將會改變存在形式而轉變經營所得。這也會影響到來源國在特許權使用所得方面的征稅利益。

2.常設機構功能的萎縮影響了各國征稅權的行使

常設機構概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業或分支機構利潤的征稅權問題。《OECD范本》和《UN范本》都把常設機構定義為：企業進行全部或部分營業活動的固定營業場所。按照國際稅收的現行原則，收入來源國只對跨國公司常設機構的經營所得可以行使征稅權，但是隨著電子商務的出現，現行概念下常設機構的功能在不斷地萎縮。跨國貿易并不需要現行的常設機構作保障，大多數產品或勞務的提供也不需要企業實際“出場”，跨國公司僅需一個網站和能夠從事相關交易的軟件，在互聯網上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網上的網址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯系，單從域名上無法判斷某一網站是商業性的還是非商業性的，因此無法認定是否設有常設機構，納稅人的經營地址難以確定，納稅地點亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。

3.稅收管轄權沖突加劇，導致各國稅收利益重新分配

稅收管轄權的沖突主要是指來源地稅收管轄權與居民稅收管轄權的沖突，由此引發的國際重復課稅通常以雙邊稅收協定的方式來免除。但電子商務的發展，一方面弱化了來源地稅收管轄權，使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議；另一方面導致居民身份認定的復雜化，如網絡公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎上產生了新的稅收管轄權的沖突。

（1）居民（公民）稅收管轄權也受到了嚴重的沖擊。現行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標準。然而，電子商務超越了時空的限制，促使國際貿易一體化，動搖了“住所”、“常設機構”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務的出現、國際貿易的一體化以及各種先進技術手段的廣泛運用，企業的管理控制中心可能存在于任何國家，稅務機關將難以根據屬人原則對企業征收所得稅，居民稅收管轄權也好像形同虛設。

（2）電子商務的發展弱化了來源地稅收管轄權。在電子商務中，由于交易的數字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場所、產品和服務的提供和使用難以判斷，使所得來源稅收管轄權失效。外國企業利用互聯網在一國開展貿易活動時，常常只需裝有事先核準軟件的智能服務器便可買賣數字化產品，服務器的營業行為很難被分類和統計，商品被誰買賣也很難認定。加之互聯網的出現使得服務也突破了地域的限制，提供服務一方可以遠在千里之外，因此，電子商務的出現使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議。各國政府為了維護本國的和經濟利益，必然重視通過稅收手段（比如擴大或限制來源地管轄權）來維護本國的利益，給行使來源地稅收管轄權帶來了相當大的困難，加劇了國際稅收管轄權的沖突。

（二）電子商務在流轉稅上對國際稅收利益分配的影響

在流轉稅方面，現行消費地原則在實施時將遇到很大的障礙。在國際電子商務中，在線交易的所有商品交易流程都在網上進行，在現實中幾乎不留下任何痕跡，消費地要對之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國一家企業銷售商品可能面對眾多進口國的分散的消費者。這樣，消費地要對所有的消費者課征稅收也存在很大難度。例如，數字產品（如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等）如果以有形方式進口，在通常情況下是要征收進口關稅的，但如果這些產品通過網上訂購和下載使用，完全不存在一個有形的通關及交付過程，因而可以逃避對進口征稅的海關的檢查。因此，在電子商務狀態下由消費者直接進口商品的情況將會越來越普遍，而對消費者直接征收流轉稅將會使稅收征收工作出現效率很低而成本很高的現象。相對而言，由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。

（三）電子商務免稅政策對國際稅收利益分配的影響

發達國家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結構，電子商務的免稅政策不但不會對其既有的稅制結構造成太大的沖擊，反而會加速本國電子商務的發展。發展中國家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結構，對電子商務免稅尤其是免征流轉稅，會給這些國家造成的稅收負擔遠遠大于以直接稅為主體稅種的國家。在傳統的經濟格局中，國與國之間的貿易均能達成一個相對的平衡狀態。但是在電子商務環境下，發展中國家多數是電子商務的輸入國，如果對電子商務免稅，發展中國家很可能因此變成稅負的凈輸入國，從而在因電子商務引起的國際收入分配格局中處于十分被動的局面。此外，對電子商務免稅會在不同形式的交易之間形成稅負不均的局面，從而偏離稅收中性原則。

二、電子商務環境下國際稅收利益分配的調整

（一）對現行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調整

建立新的國際稅收秩序的核心問題是要在不同國家具體國情的基礎之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國與國之間稅收利益的劃分必須依照新標準進行。

1.重新定義常設機構

按照現行常設機構的概念，常設機構可分為由固定營業場所構成的常設機構和由營業人構成的常設機構。從常設機構的發展來看，不論常設機構的概念如何變化，物（由固定營業場所構成的常設機構）和人（由營業人構成的常設機構）始終是常設機構的核心要素。在國際互聯網上，不論電子商務如何發展，物和人這兩個要素依然存在。因此，在電子商務條件下，必須對現行常設機構的概念及其判斷標準作出新的定義。

（1）網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。對于網址和保持網址的服務器能否構成企業的常設機構，主要從網址和保持網址的服務器能否完成企業的主要或者重要的營業活動，是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務中，盡管沒有企業雇員的存在，但由于網絡技術的自動功能，網址和保持網址的服務器可以自動完成企業在來源國從事的營業活動。因此，該網址和保持網址的服務器完全可以認定為居住國企業設在來源國的營業場所。通常情況下，網址和保持網址的服務器具有一定的穩定性，總是與一定的地理位置相聯系的，存在空間上的固定性和時間上的持久性。網絡提供商變動網址和移動服務器，主要是為了逃避納稅，并非是由網絡貿易本身的性質所決定的，不能以此為理由否定網址和服務器的固定性。從這個意義上來說，網址和保持網址的服務器能夠構成企業的固定營業場所。根據固定營業場所構成常設機構的理論，只要企業通過某一固定的營業場所處理營業活動，該固定營業場所就可以構成企業的常設機構。因此，網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。

（2）網絡提供商可以構成獨立地位的營業人，進而構成常設機構。通常情況下，網絡服務提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網絡服務。相對于銷售商而言，網絡提供商就是按照自己的營業常規進行營業活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，可把網絡提供商提供服務器使銷售商能夠開展營業活動看作一種活動，這樣，該網絡提供商就應當屬于獨立地位的人，可以構成銷售商的常設機構。如果該網絡服務提供商僅向某一銷售商提供網絡服務，根據UN稅收協定范本第5條第7款規定，同樣可以構成該銷售商的常設機構。

另外，對網上商品的特殊性問題，可以通過對一些傳統概念進行重新修訂和解釋，使其明確化。如對于特許權使用的問題，在征稅時可以把握一個原則：如果消費者復制是為了內部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權使用轉讓。

2.調整營業利潤與特許權使用費的劃分方法和標準

此項調整工作，可結合前面所述有關數字化商品有償提供的應稅行為類別判別的方法和標準來進行。凡是屬于銷售商品和提供勞務而取得的所得，應被認定為經營利潤；凡是有償轉讓受法律保護的工業產權的許可使用權轉讓而取得的所得，應被認定為特許權使用費。

3.對居民管轄權和來源地管轄權原則的適用范圍進行調整

主要是擴大來源地管轄權原則的適用范圍，相應縮小居民管轄權原則的適用范圍。（1）將網上提供獨立個人勞務的所得，全部納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（2）將網上轉讓特許權利的所有權的所得、證券轉讓所得等財產轉讓所得，納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（3）將網上提供勞務所得，至少是將提供技術勞務而獲得的所得納入所得來源地國的稅收管轄范圍。同時，進一步明確來源地管轄權的優先適用，以及來源地管轄權優先行使后居民管轄權再行使時締約國在避免國際雙重征稅方面的義務。

（二）進一步改進和加強國際稅收合作與協調

在傳統貿易方式下，國際稅收的范圍主要局限于處理各國因稅收管轄權重疊而對流動于國際間的資本和個人的所得進行重復征稅方面的問題。國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。但是對于電子商務環境下的跨國交易而言，國別概念已經日漸淡出，幾乎每個國家的稅收都緊隨其貿易跨出了國門，與其他國家的稅收交匯于一處，從而形成了稅基的“世界性”，并由此構成了遠遠大于以往國際稅收范圍的新的國際稅收范圍。因此，傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發生了重大變化。這就在客觀上要求各國政府從本國的長遠利益出發，與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協調與合作，即構建一種與全球經濟一體化相適應的更具一體化特征的國際稅收制度新框架，對世界各國的網絡貿易涉稅問題進行規范和協調。

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