導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇企業稅務風險分析，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

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一、稅務籌劃的概念及特點

（一）稅務籌劃的概念

稅務籌劃第一次被法律界認可，并受到社會廣泛關注的標志性事件是20世紀30年代的英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案的發言，他說：“任何一個人都有權安排自己的事業。如果依據法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強迫他多繳稅收。”此后，稅務籌劃理論的研究也逐步發展起來。關于稅務籌劃的概念，各國學者對其定義不盡一致。

印度尼西亞稅務專家N.J.亞薩恩威在《個人投資與稅收籌劃》一書中將稅務籌劃定義為：“納稅人通過財務活動的安排，以充分利用稅收法規所提供的包括減免稅在內的一切優惠，從而獲得最大的稅收收益。”

我國的稅務專家蓋地教授在《稅務會計與稅務籌劃》一書中認為：“稅務籌劃是指納稅人依據所涉及到的現行稅法（不限一地一國），遵循稅收國際慣例，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，根據稅法中的‘允許’、‘不允許’以及‘非不允許’的項目、內容等，對企業組建、經營、投資、籌資等活動，進行旨在減輕稅負、有利于實現企業財務目標的謀劃、對策與安排。”

雖然國內外學者對稅務籌劃的定義不盡相同，但稅務籌劃的要點大致相同，即稅務籌劃是在遵守、尊重稅收法規的前提下，利用稅法所賦予的優惠政策，通過合法手段，對企業財務活動進行安排，旨在減輕企業稅負，實現企業財務目標的活動。

（二）稅務籌劃的特點

1.合法性

企業進行稅務籌劃的前提就是要尊重、遵守國家稅法的規定。合法性是稅務籌劃的最顯著特點，也是與偷稅、逃稅等其他稅務行為的最根本區別。

2.超前性

稅務籌劃是在應稅行為發生之前根據國家的稅收政策規定，結合自身企業的特點做出的計劃、安排。

3.時效性

稅務籌劃是企業的籌劃人員針對企業的有關財務活動，在一定的法律環境、經營環境下制定的，隨著經濟環境的變化，國家稅務政策的變化，企業經營范圍、方式的變化，企業進行稅務籌劃時也需要把握時機，不斷適時調整稅務籌劃方案，以使企業持續獲得稅務籌劃所帶來的收益。

4.目的性

稅務籌劃作為企業財務管理的重要組成部分，其目的是從稅收的視角安排企業的財務活動，減輕企業稅收負擔，實現企業價值最大化目標。

5.專業性

稅務籌劃是一門集稅收、財務、法律、會計等各方面知識于一體的綜合性學科，專業性很強。

二、中小企業實施稅務籌劃的風險分析

稅務籌劃在我國的起步較晚，它的理論研究也明顯滯后于稅務籌劃實務的實施，使得我國的稅務籌劃在實際操作中缺乏理論指導，具有一定的風險。相對于大企業的財務制度健全等有利條件，中小企業由于管理層對稅務籌劃的認識不夠，財務制度不夠健全，財務人員素質相對不高等原因，給我國的中小企業實施稅務籌劃帶來更多的風險。具體如下：

（一）中小企業管理層對稅務籌劃認識不足導致的風險

我國的中小企業大部分是家族企業，經營權和所有權高度集中。中小企業管理者一般對稅務籌劃的內涵理解不足，對稅務籌劃的重要性認識也不充分。他們往往認為企業進行稅務籌劃需要投入大量的人力、物力和財力，而效果卻不明顯，這就導致中小企業實施稅務籌劃的積極性不高，重視程度不夠，在實施稅務籌劃的過程中存在不確定性因素等風險。

（二）稅務籌劃人員素質不高引起的風險

稅務籌劃是一種高層次管理活動，一種好的稅務籌劃方案的制定及實施都需要既懂得稅收、財務、會計，又懂得法律的高端復合型人才。我國的中小企業由于規模、成本的限制，其財務人員素質往往不高，對國家法律、稅收政策的了解不夠深入，從而導致稅務籌劃方案的制定及實施存在較大風險。

（三）中小企業稅務籌劃目標選擇的風險

企業稅務籌劃的目標包括：稅負最小化、稅后利潤最大化、企業價值最大化。不同的目標往往會產生完全不同的結果。中小企業若將稅務籌劃目標定在稅負最小化上，會使企業的決策及安排產生誤區。例如，為了使企業的稅負最小化而刻意避免投資利潤較高的項目就是一個典型的沒有遠見的決定，而且它也沒有考慮稅務籌劃的成本和風險。中小企業如果將目標定為稅后利潤最大化，這一目標是對稅負最小化目標的一種完善與發展，主張納稅人在進行決策時充分考慮稅收因素，但是稅后利潤最大化目標依然沒有考慮到企業風險問題，很容易導致企業的短視行為。企業價值最大化目標，在保證企業長期穩定發展的基礎上，使企業的總價值達到最大。企業價值最大化目標不僅克服了以上兩種目標的缺點，還考慮了企業利益相關者的利益，因此企業價值最大化目標才是企業的最終目標。

（四）政策性風險

政策性風險是指納稅人根據國家的相關稅收法律、法規進行稅務籌劃時，由于籌劃方案與現行的稅法政策規定相沖突、運用不合理以及由于稅收政策變動，導致稅務籌劃失敗，致使納稅人經濟利益的流出或承擔的法律責任，給納稅人帶來負面影響的風險。中小企業實施稅務籌劃可能存在稅收政策理解偏差引起的風險和稅收政策調整引起的風險。

1.稅收政策理解偏差引起的風險

我國現有的稅收法律法規層次較多，中小企業稅務籌劃人員受專業、素質限制，對相關稅務法律條款的理解不夠準確或運用不當，可能引發稅務籌劃失敗的風險。例如：某企業稅務籌劃人員在進行技術轉讓稅務籌劃時，將技術轉讓及配套設備收入等都計入享受企業所得稅優惠的范圍，使得企業的稅負大大降低，但《國家稅務總局關于技術轉讓所得減免企業所得稅有關問題的通知》（國稅函〔2009〕212號）第二條規定，技術轉讓所得=技術轉讓收入-技術轉讓成本-相關費用，技術轉讓收入指當事人履行技術轉讓合同后獲得的價款，不包括銷售或轉讓設備、儀器、零部件、原材料等非技術性收入，不屬于與技術轉讓項目密不可分的技術咨詢、技術服務、技術培訓等收入，不得計入技術轉讓收入，因此，稅務籌劃人員不能把技術轉讓所含的配套設備收入等計入所得稅減免范圍，從而導致稅務籌劃失敗。

2.稅收政策調整引起的風險

如果稅務籌劃方案不能及時跟上國家最新的稅收調整政策，就可能由合法變為不合法。稅務籌劃的時效性增加了納稅人稅務籌劃的難度。特別是在新舊稅法變更時期，由于稅務籌劃方案不是短時間內就能策劃并實施的，而需要一個過程，這期間就可能遇到稅務政策的調整，如果中小企業的稅務籌劃人員不及時了解相關政策的變動，并對稅務籌劃方案作出及時調整，就可能由原來的合法變成不合法，引起風險。

三、中小企業防范稅務籌劃風險的對策

（一）提高中小企業的管理者對稅務籌劃的認識，優化中小企業實施稅務籌劃的環境

稅務籌劃在遵守法律的前提下，不僅能夠提高企業的財務管理水平，還能有效降低企業的成本。因此，中小企業的管理者應該樹立正確的稅務籌劃理念，加強對稅務籌劃工作的重視，給予足夠的支持。我國中小企業大多是經營權和管理權高度集中的模式，只有管理層人員加強對稅務籌劃的認識，樹立企業整體的戰略目標，加強對稅務籌劃的支持，建立健全中小企業的財務制度，才能為中小企業稅務籌劃人員進行稅務籌劃工作提供良好的環境。

（二）樹立稅務籌劃風險意識，建立風險預警機制

中小企業的管理者及稅務籌劃人員必須充分認識到稅務籌劃風險的存在。要把這種思想融入到企業的管理中，企業的管理者和稅務籌劃方案的制定者、實施者等都要具備風險意識。一方面，稅務籌劃人員必須要熟知國家的法律、稅收政策，不能打球，存投機之心，嚴格遵守國家的相關法律、稅收政策；另一方面，企業要建立風險預警機制，調動企業相關部門及時發現可能給稅務籌劃工作帶來風險的因素，以便及時控制風險，將稅務籌劃風險降至最低。

（三）加強中小企業稅務籌劃人員的素質培養，建立激勵機制

稅務籌劃需要既懂得經營管理，又懂得稅法的復合型專業人才。我國中小企業由于受到規模、成本的限制，其稅務籌劃人員的素質不高，需要加強對中小企業稅務籌劃人員的素質培養，建立激勵機制，使稅務籌劃工作人員的積極性有所提高，從而組建一支專業的稅務籌劃隊伍。

1.中小企業要加強對稅務籌劃人員的培訓，使稅務籌劃人員的知識和技能得到不斷提升

一方面，聘請稅務籌劃領域的專家、學者到企業內部對稅務籌劃人員進行在職培訓，使稅務籌劃人員加強稅務籌劃知識的學習和更新；另一方面，企業可以定期將稅務籌劃人員分批送到一些財經類院校或培訓機構進行學習，為中小企業以后的稅務籌劃工作儲備人才。

2.中小企業要建立對稅務籌劃人員的激勵機制，促進稅務籌劃人員工作的積極性

稅務籌劃工作具有一定的風險，稅務籌劃人員也承擔著一定的風險，因此有必要建立一些激勵機制。一方面，企業可以對稅務籌劃工作人員建立獎勵機制。對于由稅務籌劃的成功實施而給企業帶來的經濟效益，企業可以將其中一部分當作獎勵發給稅務籌劃人員；另一方面，企業可以對有能力的稅務籌劃人員進行職位晉升，進而可以有效地促進稅務籌劃人員的積極性，可以使企業獲得更好、更成功的稅務籌劃方案。

（四）中小企業要建立正確的稅務籌劃目標

稅務籌劃作為企業財務管理的重要組成部分，其目標要服從于企業的財務目標，與財務目標一致。因此中小企業的稅務籌劃應以企業價值最大化為最終目標。1963年，斯坦福大學研究小組提出了利益相關者定義：對企業來說，存在這樣一些利益群體，如果沒有他們的支持，企業就無法生存。1984年，費里曼在《戰略管理：利益相關者管理的分析方法》中明確提出了利益相關者管理理論，該理論認為任何一個公司的發展都離不開各利益相關者的投入或參與，企業追求的是利益相關者的整體利益，而不僅僅是某些主體的利益。因此，企業并不是孤立存在的，企業的任何計劃、目標都要考慮到這些利益相關者。稅務籌劃以企業價值最大化為最終目標，是在協調了各利益相關者利益的同時，最大程度地實現了股東的利益，同時它也符合企業的可持續發展。

（五）加強有關稅務籌劃政策學習，及時更新國家的相關稅務政策信息

稅務籌劃工作的前提是依據國家的相關稅收政策，因此必須及時了解國家的相關稅收政策，更新中小企業稅收政策的信息庫。中小企業的管理者可以定期邀請稅務機關人員、稅務籌劃專家到企業內部開展學習班，解讀國家的相關稅務政策；中小企業也可以組織內部人員一起學習、討論國家的稅務政策。尤其當新舊稅法變更時，更要針對變更的條款，詳加討論、學習，及時更新稅法信息，降低稅務籌劃風險。

（六）加強與稅務機關人員溝通，建立良好的稅企關系

稅務機關與企業是良好的合作關系，建立良好的關系，可以實現雙方共贏的局面。為了提高中小企業稅務籌劃的成功率，降低風險成本，中小企業稅務籌劃人員要加強與稅務機關工作人員的溝通交流，多與稅務人員溝通與企業內部稅務籌劃方案有關的稅法的理解，尤其是一些新生的和模棱兩可的稅收政策的處理，避免由于雙方對同一政策的不同理解而增加稅務籌劃的風險、成本。

四、結束語

作為企業一項重要的管理活動，正確運用稅務籌劃，不僅能提高中小企業的財務管理水平，而且能夠大大降低企業成本。目前我國的中小企業由于管理理念、財務人員素質等各方面因素，在稅務籌劃的運用上存在風險。若稅務籌劃運用不當，會給企業帶來額外的風險成本及名譽損失。中小企業需要深入理解稅務籌劃的內涵，充分認識稅務籌劃可能存在的風險，提高稅務籌劃風險意識，從而建立合法有效的稅務籌劃，實現企業價值的最大化。

【參考文獻】

[1] 蓋地.稅務會計與稅務籌劃[M].中國人民大學出版社，2010.

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關鍵詞：稅收政策；建安企業；風險

1稅務風險管理定義及必要性

稅務風險管理是指在法律規定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃、事中控制、事后審閱和安排，免于或降低稅務處罰，盡可能地規避納稅風險，并在不違反國家稅法的前提下盡可能地獲取“節稅”的收益，降低公司的稅收負擔。由此可見，稅務風險管理是企業整體風險管理的一部分，廣泛存在于企業的各項活動中。它不僅是企業成本管理的重要方面，更是現金流管理的重要組成部分，處理不好稅務風險，輕則可能使企業遭受法律制裁、資金損失、和不必要的聲譽損害，重則可能影響到企業的正常經營；而良好有效的稅務風險管理則有利于增強企業市場競爭力，促使其健康發展。

2建安企業稅務風險管理缺陷分析

2.1行業特點給管理帶來難度。建安企業具有經營分布點多、線長的特點，納稅環境復雜多變，給稅務風險管理增加了難度。多數大型建安企業都跨省（市）經營，在實行總分機構匯總繳納企業所得稅以來，許多單位紛紛注冊成立了二級分支機構，加上招投標時為了滿足當地建設部門要求而設立的經營機構，使企業面對較多的稅務機關，而各地稅務機關對稅法的理解和執行差異很大，這增加了企業稅務風險系數。

2.2稅務風險管理意識有待提高。由于稅務風險廣泛存在于企業的各項活動中，有些企業從投標決策階段就沒有或者很少思考稅務因素，日常項目管理時稅務風險意識淡漠，認為稅務管理就是想方設法少納稅、晚納稅，殊不知這樣可能進一步加大了企業的稅務風險。建安業是完全市場競爭下的微利企業，如果因一時的小利益而被卷入日益嚴厲的稅務稽查風暴，很可能會血本無歸，還對企業聲譽造成惡劣影響。

2.3忽視納稅風險控制。2006年國資委的《中央企業全面風險管理指引》，以及2008年五部委聯合的《企業內部控制規范》，重點關注的都是企業經營目標和財務報告方面的指標，稅務風險控制方面的內容較為單薄，直到國稅發【2009】90號文《大企業稅務風險管理指引（實行）》才在此方面作出補充。在這樣的經營目標和經營環境下，許多建安企業忽視納稅風險控制，更缺少合理規范的稅務管理流程和方法。

2.4專業素質有待提高。有些建安企業沒有專門的稅務管理機構和人員配置，往往采取兼任的方式。大型企業的財務人員日常管理和核算已經應接不暇，面對我國稅法及其相關法規的不斷變化更是力不從心，更說不上稅法的精準把握了。如對于設備價款是否繳納營業稅的問題上，修訂前的《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》規定“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業，無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內。”，“納稅人從事安裝工程作業，凡所安裝的設備的價值作為安裝工程產值的，其營業額應包括設備的價款在內。”；而修訂后的《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》規定“納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。”。由此可見修訂后的規定更加明確，如果不注重鉆研這些細節的變化，就很可能會增加稅收負擔。

3加強稅務風險管理的措施

3.1建立和完善稅務內控體制。企業內部控制是企業風險管理的重要方面，如前文所述，許多建安企業往往忽視納稅風險控制，內控體系并沒有在此方面更好的發揮作用，因此建立和完善稅務內控體制，有利于加強稅務風險管理。企業應針對重大稅務風險所涉及的管理職責和業務流程制定覆蓋整個環節的控制措施，使稅務日常管理工作程序化、規范化。在考慮風險管理的成本和效益原則下，結合自身經營特點設立稅務管理機構或崗位，明確職責權限，能夠對稅法的變化做出快速反應，使管理環節前移，變事后管理為事前管理和事中監督，提前發現和預防稅務風險。如建安企業廣泛設立的二級及其以下分支機構，需要規范的稅務登記管理和日常納稅申報和繳納工作，將其納入稅務內控體制，有利于控制整體的稅務風險。3.2提高稅務素質，加強稅收政策傳遞。企業應根據國家稅收政策的變化，采取培訓等方面的措施，對稅務管理及其相關財務人員進行知識的更新，以不斷增強稅務風險管理意識，并運用到具體的工作中去。如對于個人所得稅，許多省（市）的稅務機關往往對外來施工的建安企業采取核定征收的方式，按照營業額的一定比例（0.2%~1%不等）征收，該部分稅金既不是企業所得稅法下承認的成本，又不能向職工扣回，但實質上構成了企業的負擔。面對這樣的情況，財務人員應在規范核算和分配的前提下，充分運用稅收政策，積極申請查賬征收，并確定在工程所在地或者機構所在地申報繳納，而不是完全聽由稅務機關征收。

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在我國社會經濟發展的新時期，隨著我國稅收體制的完善，加強企業的稅收管理及防范稅務風險就越來越重要。稅務風險的管理是稅務管理者通過分析企業的稅務狀況，制定相應的防范風險的措施，從而減小稅務風險。從全國的稅務管理來看，煙草行業防范稅務風險的能力仍然比較低，提高煙草企業防范稅務風險的能力仍需要提升。

一、煙草商業企業稅務風險管理目標、內涵及意義

(一)煙草商業企業稅務風險管理目標

煙草商業企業稅務風險管理目標是降低煙草企業稅務風險，推動企業發展的，煙草商業企業在符合法律規定的前提下，通過對自身稅務風險的管理，以達到稅收收益的最大化，使得企業的稅收損失最小，通過對造成稅務風險的因素加以分析，努力排除風險因素，降低稅務風險的影響。

(二)煙草商業企業稅務風險管理意義

為了促進煙草商業企業的發展，加強對其稅務風險管理，建立健全內部風險控制制度，能夠將煙草商業企業的稅務風險落實在公司的各個層面上，從根本上識別出企業中可能存在的稅務風險，加強稅務風險的評估和稅企的交流，可以避免因逃稅漏稅所造成的巨大損失，確保企業的穩定發展，也是促進煙草企業在新時期中保持持續發展道路的重要策略。

二、煙草商業企業存在稅務風險的成因

(一)煙草商業企業在新時期承受的內部風險

1、部分分管領導和各業務部門對稅務風險的認識不夠在一些煙草商業企業中，由于部分分管領導對相關的稅法知識的不了解，不能夠按照國家稅務總局在《大企業稅務風險管理指引（試行）》中規定的內容建立相應的稅務風險管理制度，使得企業在對稅務風險的認識上不高，在稅務風險發生時，不能有效提出相應的解決措施，抵御企業稅務風險；各業務部門稅務知識匱乏，導致在各業務部門在辦理業務時不考慮稅務因素，從而產生稅務風險。2、煙草商業企業缺乏系統的稅務風險內部控制評價體系煙草商業企業的財務部門一般設置部門領導、會計核算、出納等崗位，稅務相關業務由其中一名會計負責，而稅務風險存在于煙草企業生產過程中的各個環節中，憑借個人之力總會有疏忽，往往是出現問題時才去補救，缺乏系統的稅務風險評價體系，在內部控制、內部自查方面有待加強。這就很容易造成稅務風險，給企業帶來一定的危害。3、煙草商業企業稅務人員專業能力不足在多數的煙草商業企業中，稅務工作不是由具有一定的專業技術能力的人來擔當，而是統一由會計或者出納來完成，受專業能力的限制，由會計或者出納來完成時，由于其不能夠熟練的掌握和運用稅收政策，不能夠及時的足額的計提和繳納稅務，很容易從客觀上造成偷稅、漏稅的問題。

(二)煙草商業企業在新時期承受的外部風險

1、稅收政策層次多、時效短現階段我國是經濟轉型的新時期，稅收政策必須根據我國經濟的發展環境的變化而不斷的調整，以滿足我國的宏觀調控，這就導致稅收政策的時效性很短暫，很容易造成稅務風險，其次是稅收政策由我國多部門聯合頒布，這就導致不同部門在稅收政策的制定過程中很容易出現模糊的界定，這也在客觀上給企業增加了稅務風險。2、稅企政策信息不對稱現階段，我國的稅務政策在相關部門的聯合修訂下，可以說是很到位，但一些企業由于缺乏對相關稅收政策的認識，增加了企業對稅收政策認識的片面，同時一些非公開行的稅收政策也從客觀上增加了企業的稅務風險。另外，不同的稅務機關通過增加稅收征管，稽查力度來減緩稅收收入增長的壓力，造成核稅口徑不同，使得企業大大的增加了稅收風險的危險。

三、煙草商業企業在新時期加強稅務風險控制的對策

在新時期內，煙草商業企業為了避免稅務風險的危害，努力的把稅務風險控制在最小、可控的范圍內，必須要按照稅收法規的規定來建立健全稅務風險管理體系。

(一)煙草商業企業應建立稅務風險管理機制

煙草商業企業應按照國務院《大企業稅務風險管理指引（試行）》的規定，建立健全稅務風險管理體系。設立專門的稅收風險管理委員會，負載對稅務風險管理工作的監督和領導，遵守稅務法規的相關規定，建立誠信納稅的理念，在企業的生產經營過程中，全面的遵循稅收風險管理防范規定，加強對員工自覺納稅的意識，同時應該設立專門稅務管理崗位，健全財務管理崗位的職責確保企業能夠及時申報、各項稅費的足額繳納，避免逃稅漏稅，降低企業稅務風險的承受范圍，其次是設立稅務管理員，負責相關部門的稅務管理工作，防范企業的自身稅務風險和客商轉嫁稅務風險。

(二)完善煙草商業企業控制稅務風險內控制度

煙草商業企業應該根據自身的經營模式、管理結構和業務特點，以防范稅務風險，增強稅務風險的有效監督性，在符合自身企業成本效益、實用性的原則下，建立煙草商業企業控制稅務風險的內控值，通過建立健全控制體系，抓住關鍵控制點及直觀的生產經營理念來有效地反映出企業的采購、銷售、資產管理、投資模式、會計審核等各個環節，切實的保證內控體系能夠對涉稅事項的全面覆蓋，以降低稅收風險發生的概率。

(三)加強煙草商業企業稅務風險評估

煙草商業企業在對稅務風險的認識上應該加以識別和憑借，對于企業經營過程中涉及的一些稅務風險，應該及時的進行稅務風險評估，分析企業稅務風險的來源，通過邀請相關的稅務機關進行評估，提高評估質量，提高抵御稅務風險的準確性，同時可以通過評估過程中發現的問題，能夠及時的進行稅務風險控制，確保稅務風險在可控范圍內。

(四)提高煙草商業企業稅務人員專業素質

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按照《關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第51號)和《關于納稅人資產重組有關增值稅稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅；也不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

1.2契稅方面

按照《關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》(財稅[2012]4號)，對企業公司制改造、公司股權(股份)轉讓、公司合并、公司分立、債轉股和同一投資主體之間的資產劃轉等過程中，承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅；企業破產和國有、集體企業整體出售，承受原企業土地、房屋權屬，按不同的條件免征或減半征收契稅。

1.3土地增值稅方面

按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》(國務院令[1993]第138號)《、財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]第048號)，企業吸收合并過程中土地所有權轉移到合并企業暫免征收土地增值稅，企業分立過程中土地所有權轉移到新成立企業不征收土地增值稅。

1.4所得稅方面

按照《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)《、企業重組業務企業所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號)和《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號)，企業發生滿足一定條件下的債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等，可適用特殊稅務處理規定，債務重組所得可在5年期限內均勻計入應納稅所得額，股權收購、資產收購、合并、分立等可不改變計稅基礎，暫不確認所得；按照《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2014]116號)，企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在5年期限內均勻計入應納稅所得額。上述稅務減免或優惠政策中，其他稅種的規定相對簡單明了，企業所得稅的規定尤其復雜多樣。實際操作中，涉稅風險主要有：一是重組業務只涉及資產轉移，沒有一并轉讓與其相關聯的債權、債務和勞動力，但未繳納相關的營業稅和增值稅；二是不具有合理的商業目的，利用重組業務規避繳納相關稅款；三是重組業務不符合特殊性稅務處理條款，卻未繳納相關稅款；四是特殊性重組業務未按要求向稅務機關辦理備案手續；五是實際情況變化導致不再符合特殊性重組的條件，但未及時補繳相關稅款。為規避上述稅務風險，建議：一是將稅費作為重組業務的重要考慮因素，在重組業務操作前針對稅收法規政策分析涉稅金額及風險，選擇涉稅金額較小、風險較低的操作方案；二是與稅務機關進行積極溝通，使其了解企業重組的合理商業目的，同時加強對減免優惠政策的理解和把握；三是嚴格按照稅收法規的要求辦理相關手續，跟進重組業務的進展情況，在實際情況變化導致不再符合特殊性重組的條件時，應及時進行稅務處理，避免遲繳、漏繳稅款。

2關聯交易定價

隨著企業集團縱向擴張戰略的實施，關聯交易是企業集團為提高整體競爭力而必然發生的產物。近年來，為了規避企業利用關聯交易轉移利潤、平衡稅負，關聯交易已被稅務機關作為填報和檢查的重點內容之一。對關聯企業的認定，在《企業所得稅法實施條例》(國稅發[2009]2號)有明確規定。按照《稅收征收管理法》，與關聯企業之間的業務往來，應該遵循獨立交易原則收取或支付價款、費用，否則稅務機關有權進行合理調整。關聯交易雙方在不同主管稅務機關時，關聯交易定價調險尤其突出。為規避上述風險，建議：一是企業主動向稅務機關提出與其關聯企業之間業務往來的定價標準，達成預約定價安排，在操作前取得稅務機關的認可；二是與關聯方共同受讓資產、提供或接受勞務的，先簽署成本分攤協議，并按有關規定進行備案；三是向稅務機關合理提供可比的產品或勞務的獨立交易價格和市場價格。

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（一）房地產無序開發促進實施土地增值稅條例

由于房地產的無序開發，土地資源不斷流失，一些房地產企業由于利益的驅使，在土地資源稀缺的情況下，做出亂占耕地等不良行為，這大大浪費土地資源，導致房地產用地總量失去管控，炒房現象嚴重。土地資源的不斷流失導致生態環境持續惡化，阻礙了國民經濟可持續發展的腳步。為了解決這些問題，控制房地產用地總量，我國實施土地增值稅條例，開始征收土地增值稅。

（二）操作程序越來越復雜，稅負逐漸增加

土地增值稅是房地產企業必須繳納的稅種，并且在房地產企業所繳納的稅額中，土地增值稅占了很大的比例。土地增值稅稅負比較重，核算非常復雜并且有很長的清算周期，其操作起來有較高的難度，除了要有各種專業的人一起合作，還要消耗非常大的財力物力；與此同時，土地資源屬于不可再生資源，是有限資源，所以嚴格的土地供給制度促使土地資源變得稀缺。自2007年以來，各級稅務部門清算房地產企業土地增值稅，與以前相比，大大強化了對土地增值稅的征收管理。從2008年到2013年，土地增值稅稅額逐年上升，毫無疑問，這說明房地產企業的稅負壓力不斷大幅增加，使房地產企業的利潤減少。

（三）涉稅風險和監管力度不斷變強

房地產市場不斷飛速發展，為了抑制投資過熱和房價暴漲等問題，國家逐漸實施了一系列政策對房地產市場進行宏觀調控。由于各地政府對房地產增值稅稅收的管控力度不斷加強，使得房地產企業外部環境的確定性不斷下降，涉稅風險越來越明顯。數據顯示，近些年房地產企業所繳納的土地增值稅不斷增加，全國土地增值稅稅額占全國稅收總額的比例不斷加大，稅務單位也不斷加大對土地增值稅的監管力度。

二、房地產企業土地增值稅稅務風險分析

（一）確立風險評估指標

要?Ψ康夭?企業土地增值稅稅務進行風險分析，需要確立一個具體的評估指標。本文以土地增值稅稅負率為風險評估指標來評估房地產企業土地增值稅稅務風險。土地增值稅稅負率等于土地增值稅稅額除以利潤總額再乘以百分之百，其中土地增值稅稅額用樣本財務報告中的營業稅金和附加的土地增值稅稅額來表示，而利潤總額是從利潤表中得出的利潤總和。

（二）選取樣本數據

本文根據國泰安數據庫的標準，選擇142家房地產企業，除去數據不夠完善、利潤總額小于零或者資產負債率大于一的企業，最終以二分之一的房地產企業來作為房地產企業土地增值稅稅務風險分析的樣本。收集樣本三年的財務年度報告，根據稅務風險的評估指標，從財務年度報告中獲得相應的土地增值稅數據，再結合土地增值稅稅負率計算方式，得出各個樣本企業的稅負差異率來評估風險。

（三）分析土地增值稅稅務風險評估結果

倘若房地產企業的土地增值稅稅負差異率大于零，那么可以說明該房地產企業的土地增值稅稅負率比整個房地產行業的平均稅負率低，由此可以判斷企業可能有以下三個問題：首先，該房地產企業使用的稅收優惠政策是錯誤的；其次，稅務部門發現了該公司運用了不夠科學合理的納稅方案；最后一點是極有可能由于該房地產企業不遵守稅收法規，從而被罰款、要求補足稅款、繳納滯納金和面臨非常高的信譽受損風險。

與此同時，還可以統計處于稅差異率區間上的房地產企業所占樣本的多少來更深入分析整個企業的土地增值稅稅務風險。大多數的房地產企業的土地增值稅稅負率的絕對值在百分之三十以上，這代表該房地產企業有較高的土地增值稅稅務風險，也就是說我國大部分房地產企業都可能存在有較高的土地增值稅稅務風險。有些房地產企業的土地增值稅稅負率在零以上，這說明該企業土地增值稅的稅負率水平處于整個房地產行業的平均水平之上，這其中的大多數房地產企業土地增值稅稅負率在百分之三十以上，從2013年的得出的數據來看，該年的土地增值稅稅負率遠遠低于以前，這表明稅收負擔風險是我國房地產企業的土地增值稅的稅務風險。

三、降低房地產企業土地增值稅稅務風險的途徑探討

（一）提高風險籌劃意識

土地增值稅有周期長、先預征后清算的特點，并且大多數稅收政策還不能精確，導致土地增值稅很難被掌握。所以，房地產企業進行風險防范的關鍵是提高房地產企業納稅人的風險籌劃意識。下面從兩個方面來說明：第一，房地產企業的相關工作人員應該提高稅務風險意識，正確認識稅務風險，樹立科學合理的風險籌劃觀念，同時不斷學習，提高自身的綜合素質，包括專業能力、籌劃能力、預測宏觀經濟環境能力以及分析能力等等。第二，房地產企業的相關職員應該時刻把握土地增值稅政策的最新動態，根據所在的房地產企業的特點來緊跟國家稅收政策的步伐，主動去維護本企業的信譽，保證本企業能夠擁有一個良好的企業形象。

（二）與稅務機構保持高度的聯系

房地產企業應該主動自覺與稅務機構進行溝通，定期與當地稅務機構聯系。與此同時，房地產企業稅務部門的職員要積極建立和維護企業良好的納稅人形象，協助稅務機關進行相關工作，迎合稅務機構的發展要求，這將為房地產企業獲得和掌握稅收信息和材料提供極大的便利。因為房地產企業所在地區的稅務機關有時會在國稅總局和財政部等推出新的稅收政策的基礎上制定一些地方性的條例規定，或者稅收的優惠政策，而房地產企業如果不能與當地稅務機關保持聯系的話，就很難及時把握這些重要的信息。當稅收政策被調整，房地產企業的相關職員應該積極主動去稅務機構咨詢了解企業可能面臨的狀況、風險等等；此外要積極去與稅務機構協調，爭取能夠在最合適的時間點上使用最新的稅收優惠政策，并不斷優化升級籌劃方案，努力達成預想的目標。除此之外，房地產企業需要掌握好土地增值稅的清算條例，使土地增值稅的清算力度不斷強化，加強內部審計力度，確保清算完畢。

（三）建立并完善企業稅務風險內部控制管理制度

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關鍵詞：企業重組 特殊性稅務處理 適用性 風險

引言

隨著財稅[2009]59號文件即《財政部和國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》和國家稅務總局公告2010年第4號即國家稅務總局《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的出臺，企業重組業務中的涉稅處理困惑變得明朗起來。文章認為，在實踐中，企業重組所得稅涉稅處理中的特殊性稅務處理規定，由于其暫時不需要繳納企業所得稅，使得這一誘惑被很多納稅人誤用，納稅人對免稅條款中的免稅條件的理解和運用以及立法意圖還存在一些偏差，導致納稅實踐中由于想套用特殊性重組條款而給企業帶來了一定的涉稅風險。因此，有必要對企業選擇特殊性稅務處理的適用性進行深度解析，以降低企業重組事項的涉稅風險。

企業重組業務特殊性稅務處理的適用性分析

財稅[2009]59號文件第一次在稅法中清晰地對企業重組的定義和范圍做出了界定。把企業重組與日常經營活動相區別，包括了企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立六種類型的重組方式，這六種重組交易方式的發生通常會引起企業法律結構的變化或經濟結構的重大改變。

（一）債務重組特殊性稅務處理的適用性

1.重大債務重組延期納稅的適用性。根據財稅[2009]59號規定，當企業發生債務重組時，是否當期一次性確認債務重組收益，取決于債務重組交易事項是否取得了重大重組收益。是否屬于重大債務重組收益由債務重組收益額與企業重組當年全部納稅收益的占比決定，收益用應納稅所得額表示。只有當債務重組帶來的應納稅所得額占企業當年應納稅所得額50%以上時，視為重大重組收益。該重組收益可以獲得延期納稅的好處，即在5個納稅年度內，將債務重組帶來的應納稅所得額均勻分攤至各年度的應納稅所得額。這一規定清晰界定了可以獲得重大債務重組收益遞延稅款好處的條件。使企業提前預知該收益對未來企業整體現金流的影響，也有利于稅務機關合理裁量，消除了征收灰色地帶。

2.債權轉股權業務特殊性稅務處理的適用性。根據財稅[2009]59號規定，對企業發生的債轉股事項，對于債務清償業務，暫不確認有關清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定，即承接的股權投資的稅基不能抬高。

（二）股權收購和資產收購特殊性稅務處理的適用性

企業發生股權收購和資產收購業務，被收購方要想獲得不確認轉讓所得的免稅重組的好處，根據財稅[2009]59號必須同時滿足兩個比例限制，即被收購的標的股權或標的資產在全部股權或全部資產中的占比不少于75%、獲得的股權支付金額在總交易金額中的占比不低于85%；由于轉讓方沒有確認轉讓收益，因此收購方不能提高計稅基礎，即收購方不調整稅基。

此條款強調了被收購方獲得的股權支付部分是免稅的，但同時根據財稅[2009]59號第六條（六）中的規定，如果存在非股權支付，該部分仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，收購方調整相應資產的計稅基礎。

（三）企業合并特殊性稅務處理的適用性

只有當企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%時，或者同一控制下的企業合并時不支付對價的，才適用免稅合并，具體處理原則為：被合并企業資產和負債的原有計稅基礎就是合并企業的計稅基礎；合并企業承接被合并企業合并前的相關所得稅事項；被合并企業的虧損由合并企業限額彌補，可彌補的被合并企業虧損的限額不是報表虧損，而是取決于被合并企業凈資產的公允價值和截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；對于被合并企業股東取得的合并企業股權，其計稅基礎以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

同股權收購和資產收購的特殊性稅務處理一樣，免稅合并專指獲得的股權支付部分是免稅的，如果存在非股權支付，該部分仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

（四）企業分立特殊性稅務處理的適用性

免稅企業分立必須同時滿足兩個條件，即分立企業和被分立企業均不得改變原來企業的實質性經營活動，被分立企業所有股東同時是分立企業的股東，其在分立企業的股權按其在被分立企業的持股比例確定；被分立企業的股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。具體涉稅處理原則為：

被分立企業資產和負債的原有計稅基礎就是分立企業的計稅基礎；被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼；被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額由分立企業繼續彌補，彌補限額按分立資產占全部資產的比例進行分配。

同股權收購和資產收購、企業合并的特殊性稅務處理一樣，免稅分立僅指獲得的股權支付部分，非股權支付部分應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

企業重組選擇特殊性稅務處理的風險分析

（一）具有合理的商業目的的司法指針

在國家稅務總局2010年第4號第十八條中要求重組企業從多個方面來說明其重組活動所具有的合理商業目的。重組企業詳細說明之后，主管稅務機關對其重組活動行為的目的進行判斷，確定重組活動是以正當的生產要素、權益關系、產業鏈條的重新組合和配置為主要目標，還是以消極的規避納稅義務為目標。如果是以規避納稅義務為目標，那么稅務機關將不允許重組企業適用特殊性稅務處理。由于企業重組商業目的的主觀性比較強，可能導致主管稅務機關的理解和企業的理解產生偏差，所以在報送相關資料時，企業重組的商業理由一定要慎重、詳盡地向稅務部門闡明，這樣才有可能避免承受額外的稅務風險。

（二）收購重組強調了資產收購和股權收購的標的資產或標的股權應符合規定比例

根據財稅[2009]59號文規定，收購重組業務適用特殊性稅務處理規定要求收購資產和股權比例不低于被收購企業總資產和總股權75%，而且要求股權支付比例不低于全部交易金額的85%，合并重組和分立重組沒有強調資產和股權的占比，但仍然要求股權支付比例不低于全部交易金額的85%。在重組交易中，如果收購方支付的對價中現金占比較大或全部是現金，那么被收購方就有擁足夠的資金進行納稅，這樣就沒有必要給予企業特殊性稅務處理待遇。所以，企業在選擇支付對價的方式時，應對其股權支付比例和非股權支付比例進行合理地匹配。例如，A企業總資產賬面價值為2500萬元，2012年9月1日將公允價值為2100萬元的固定資產和庫存商品轉讓給B企業，B企業支付了對價（其中以股權支付1900萬，以債券支付200萬），判斷A企業是否適用于資產收購特殊性稅務處理：2100/2500=84%，得到B企業資產的收購比例高于A企業總資產的75%；1900/2100=90.9%，得到B企業股權支付額高于支付總額的85%。在其他條件也符合免稅重組的前提下，則可認定為特殊性稅務重組。

另外，被收購的資產必須是實質性經營資產，否則即使收購、合并或分立部分的資產或股權達到75%的比例，也不應當視為符合特殊性稅務處理的條件。對于“實質經營性資產”，國家稅務總局2010年第4號公告對此明確規定“實質經營性資產是指企業用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等”。

同時應注意，財稅[2009]59號文對特殊性稅務處理的各方設置了諸多限制性條件，例如，如果重組一方轉讓的資產暫不確認所得或損失的，則其獲得的股權支付對價的計稅基礎應以轉讓資產的原計稅基礎為基礎確定。類似的條件設置使得特殊性稅務處理的一般處理原則就變為被重組方不確認轉讓收益或損失，重組方就只能承接被重組方的原有稅基，不得提高獲得的資產或股權的計稅基礎。

（三）對企業的經營連續性要求

財稅[2009]59號文件規定，企業重組后的連續12個月內不得改變重組資產原來的實質性經營活動。這里的“企業重組后的連續12個月內”是指自重組日開始計算的連續12個月內，這樣規定的目的是為了保持企業經營業務的連續性。例如，A公司是一家超市，B公司購買A公司全部資產后，將超市停業改為房地產經營業務，這種情形就不符合經營連續性原則，不能適用特殊性稅務處理。

（四）對企業的權益連續性要求

59號文規定的“企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權”條款，實際上是一種反避稅條款，如果允許取得股份支付的股東馬上將取得的股份變現，實際上等于將被收購資產立即變現了，在這種情況下企業擁有必要的資金進行納稅，因此沒有享受特殊性稅務處理的必要。在重組后的12個月內，如果企業實質性經營活動改變或股東變化等主要條件發生變化，造成不再符合原來確定條件的，應在情況變化后60日內，按照財稅[2009]59號文第四條的規定進行調整重組業務的稅務處理，即按一般性稅務處理的規定調整重組業務的稅務處理。原交易各方應各自按原交易完成時資產和負債的公允價值計算重組業務的損失或收益，調整交易完成納稅年度的應納稅所得額及相應的資產和負債的計稅基礎，并向各自的主管稅務機關申請調整交易完成納稅年度的企業所得稅年度申報表。逾期不調整申報的，按照《稅收征管法》的相關規定處理。因此，重組后的企業在11個月的第29天賣掉股權和12個月的第一天賣掉股權，都有可能產生完全不同的稅務處理。除此之外，國家稅務總局2010年第4號公告將“原主要股東”明確為“原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東”。

（五）特殊性重組申報雙方需備案

企業發生符合規定的特殊性稅務處理重組條件的，重組各方均應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。重組企業連同對方企業一定要注意按規定向主管稅務機關書面備案，以避免不符合規定處理所產生的稅務風險，未按規定書面備案的，不得按特殊重組業務進行稅務處理。

結論

在企業重組中由于存在一般性稅務處理的規定和特殊性稅務處理的規定，使得企業依存不同的重組稅務處理原則，計稅依據有所不同，從而可能形成延期納稅和不納稅。但由于企業重組的形式多樣，重組過程復雜，實現方式也不一而足，所以，在具體實務中，要注意選擇特殊性稅務處理應滿足的條件，尤其掌握并運用特殊性稅務處理的規定，有利于企業控制稅務風險，合理節稅，有助于實現產業結構優化升級、加快企業發展方式轉變，從而提高經濟效益，實現企業的可持續發展。

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2013年9月1日，國稅局的第40號公告出臺，服務貿易等項目對外支付無需提交《對外支付稅務證明》，境內機構向境外支付單筆5萬美元以上的外匯資金，需要向所在地主管稅務機關進行稅務備案，將稅務政策從“稅務審批”調整為“稅務備案”，這種調整一方面提高了對外付匯的辦事效率；另一方面，沒有了稅務機關的把關，非居民企業和境內支付外匯的企業自身的責任加重，稅務風險出現的可能性也相應增加。

因此本文主要從非居民企業來源于境內的收入實施源泉扣繳的征收政策、居民企業對外付匯代扣代繳稅款的計算以及需要關注的一些風險點進行梳理，以幫助企業規避稅務風險。

一、非居民企業的概念及源泉扣繳的稅收政策

非居民企業是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。其主要分為兩類：

第一類是指在中國境內設立機構、場所的非居民企業，且取得的來源于中國境內的收入與機構場所有關。

這一類主要是指外國公司在中國境內的分公司或者代表處，在中國境內提供工程和勞務服務等；對于這一類的非居民企業，目前主要適用“核定征稅”的方式。

這里提出的“核定征稅”是按照收入總額來核定應納稅所得額，其應納稅所得額為收入乘以核定利潤率，再按照25%計征企業所得稅。

第二類是指在中國境內未設機構、場所的非居民企業，但有來源于中國境內的所得；或者雖然在中國境內設有機構、場所，但取得的來源于中國境內的所得與機構場所無關。

第一，在中國境內取得的轉讓財產所得，股息、紅利等權益性投資所得，利息所得，租金所得，特許權使用費所得和其他所得。根據《企業所得稅法》第三十七條以及國稅函〔2009〕3號文《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》規定，實行源泉扣繳，由支付方按照10%的稅率扣繳企業所得稅。

第二，在中國境內取得的服務收入應繳納的所得稅，由稅務機關指定服務費的境內支付人為扣繳義務人。

二、非居民企業取得服務收入和特許權收入涉及的稅收政策對比

（一）非居民企業的服務收入

目前，非居民企業常見的服務收入主要包括設計服務收入、咨詢服務收入以及培訓服務收入等。

根據《企業所得稅實施條例》的規定，非居民企業的勞務所得按照勞務發生地確認稅收管轄權。因此勞務所得，來源于境外的所得，免征企業所得稅；來源于境內的收入，不構成常設機構的，可以享受稅收協議的優惠，免征企業所得稅；來源于境內的收入，構成常設機構的，采用核定利潤率征收，應納所得稅額=收入總額×經稅務機關核定的利潤率×企業所得稅法定稅率（25%）。

根據增值稅相關法律的規定，只要是來源于境內的收入都需要繳納增值稅。因此非居民企業取得服務收入需要按照規定稅率繳納增值稅。

（二）非居民企業的特許權收入

根據《企業所得稅實施條例》的規定，非居民企業的特許權使用費所得按照支付款項的境內企業或者機構、場所所在地確定。因此境內企業支付給境外非居民企業的特許權使用費需要按照10%的稅率扣繳企業所得稅。

根據增值稅相關法律的規定，只要是來源于境內的收入都需要繳納增值稅。因此非居民企業取得的特許權收入需要按照規定稅率繳納增值稅。

由此可見，不構成常設機構的非居民企業取得的特許權收入需要繳納增值稅和企業所得稅，而取得的勞務收入僅需要繳納增值稅。因此得出結論：不構成常設機構的非居民企業的特許權收入的稅負重于勞務收入。

三、稅務風險分析和規避措施

向境外的非居民企業支付勞務費或特許權使用費，涉及兩個納稅主體，一個是收款方――境外的非居民企業；另一個是付款方――境內的企業。因此再談到稅務風險時，也要區分對待，一種是針對境外非居民企業而言，另一種是針對境內企業而言。

（一）針對境外非居民企業的稅務風險

第一，諼袷杖氡凰拔窕關認定為特許權收入的風險。下面我們先列舉幾個企業混淆勞務收入與特許權收入的例子：

例1：境內A公司向境外的B公司支付100萬美元，用以購買專用技術；同時境外B公司又派遣工作人員到中國境內，對境內A公司進行技術指導以及人員的培訓，并收取服務費用20萬美元，且境外工作人員在中國境內的工作時間未達到“常設機構”的要求（境外B公司所在國家與我國已簽訂稅收協定）。A公司認為支付給境外B公司的20萬美元的服務費為發生在境外的勞務費用，不需要扣繳企業所得稅。

稅務機關在稅務檢查中提出：根據國稅〔2009〕507號文件第五條規定，非居民企業在轉讓技術使用權的過程中，如果向境內企業提供了相關的技術指導或人員培訓等服務，無論是單獨收取服務費用還是放在技術價款中一并收取，均應作為特許權使用費所得扣繳企業所得稅，并要求補繳了上述20萬美元服務費用相應的稅款。

例2：境內A企業與境外某明星經o公司簽訂廣告代言合同，合同總額為100萬元，合同約定該境外的經紀公司負責代言廣告的拍攝工作。境內A企業認為該境外經紀公司的所得為勞務所得，且發生在境外，無需扣繳企業所得稅。

稅務機關經過判定，確認該代言不僅包括廣告拍攝的勞務部分，而且還約定了境內A企業可以在規定期限內使用該明星的個人肖像，并為此規定了限制性條款，以保證其代言的專有、獨特和排他性。因此需要將代言收入合理劃分為勞務所得和特許權使用所得。

通過以上幾個案例的總結，我們先要把這兩種所得按照業務實質進行準確的區分：一是特許權所得，實質是某項資產的占有而獲得的收益。表現形式有專利權、商標權、版權以及專有技術收入。二是服務所得，實質是為他人提供某項服務，表現形式有技術服務費、設計費、咨詢費、演出勞務等。

因此在實際工作中，首先，我們要按照業務的實質去進行判定所得的性質；其次我們需要在合同的具體條款中，對具體的工作內容、工作時間等要素進行準確詳細地描述，避免出現描述不清的情況；最后，要加強與稅務部門的溝通，尤其是不能準確把握的問題。

第二，稅企之間關于勞務發生地判定的爭議。依據國際稅收協定中“勞務收入”的屬地性原則，非居民企業為中國境內企業提供勞務所取得的收入，如果勞務全部發生在境內，應當全額扣繳企業所得稅；如果勞務同時發生在中國境內、境外的，應按照一定的標準合理劃分其境內、境外的收入。

在實際工作中，由于具體情況復雜多變，同時發生在境內外的勞務具體應當按照何種標準來劃分境內、外的收入，是較難確定的。因此非居民企業應當提供勞務人員名冊、工作時間、工作量、成本費用等相關真實的證明材料，用于合理劃分境內、外收入。否則稅務機關有可能將勞務收入全部認定為境內收入，全額扣繳企業所得稅。第三，非居民企業被稅務機關認定為常設機構的風險。“常設機構”是國際稅收協定中用于確定締約國一方對締約國另一方利潤的征稅權。通常情況下，其包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠以及作業場所。如果非居民企業所在國與中國大陸簽訂了稅收協定，且構成常設機構，那么歸屬于該常設機構的合同利潤應當在中國境內繳納企業所得稅。不構成常設機構的情況，則無需在中國境內繳納企業所得稅。一是承包工程和提供勞務兩種情況下“常設機構”的判定：其一，建筑、裝配和安裝工程等，在境內的持續時間超過6個月的，構成常設機構；其二，非居民企業派出的雇員到我國境內提供勞務，如在我國境內連續或累計超過183天的，則構成常設機構。二是非居民企業在我國境內僅因為倉儲、展覽、采購及信息收集等活動的目的設立的，具有準備性或輔的固定場所，不應被認定為常設機構。

在實際工作中，“常設機構”判定問題是極易出現稅企爭議的地方，尤其是在境內工作時間的判定方面，更容易出現問題，因此境內企業需要保留必要的證明材料，可以幫助企業在爭議中占據優勢地位。例如保留境外來華工作人員的護照出入境的記錄，在境內公司工作的考勤記錄，在華期間的住宿單據等證明材料。

（二）針對境內付匯企業的稅務風險

第一，境內企業扣繳的增值稅額不能作為公司的進項稅額抵扣的風險。依據我國的現行稅收政策，境內企業接受境外企業提供的應稅服務，按照規定應當扣繳增值稅的，準予抵扣的進項稅額是從稅務機關取得的稅收繳款憑證上注明的增值稅額。根據相關規定，納稅人憑稅收繳款憑證抵扣進項稅額的，應當具備雙方的書面合同、銀行付款證明和境外單位的付款通知單或者發票等相關資料，資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此境內企業在與境外企業簽訂付款協議時，需要約定在境外企業提供付款通知單或形式發票后予以付匯，避免出現付匯后，境外企業拒絕提供形式發票的情況，導致扣繳的增值稅額不能夠抵扣，給企業帶來損失。

第二，包稅條款下，由境內公司承擔的稅款不能夠在企業所得稅前扣除的風險。根據稅法規定，外國企業來源于我國境內的所得，應以外國企業為納稅人，以境內支付人為扣繳義務人，無論雙方簽訂的合同的稅收條款如何表述，會計上如何處理，都不能改變稅法所規定的納稅義務，扣繳義務人不是負稅人，因此代扣非居民企業的稅款，扣繳義務人按照合同約定所承擔的稅金與公司的收入并無相關性，所以不能作為公司的合法稅金在稅前扣除。因此包稅條款下，約定由境內的付匯機構來承擔相關的稅費，有可能會導致公司負擔的稅費部分無法稅前扣除，從而給公司造成一定的損失。

為了避免出現上述問題，境內公司應當盡量在合同中約定由境外機構自行承擔稅款。如果境外機構出于對中國稅制的不了解，而拒絕簽訂承擔稅款的稅收條款，那么可以要求境外單位提供的形式發票金額為包含代繳稅款的總金額，這樣可以憑借含稅的形式發票，予以稅前扣除。

第三，涉稅備案的風險。根據國稅總局、國家外匯管理局2013年的第40號公告，境內支付或個人向境外機構單筆支付5萬美元以上的，需要先到稅務機關辦理外匯資金的稅務備案。

針對以上涉稅備案事項，可能存在的稅務風險主要有以下兩個方面：

一是5萬美元以下的外匯付款不需要進行事前備案，但需要按時完稅。部分企業未能正確地理解2013年的“40號公告”的文件內容，誤以為5萬美元以下的外匯支付不需要扣繳稅款，導致企業面臨稅務風險；二是部分企業為了規避外匯支付的事前備案，將一筆5萬美元以上的大額外匯匯款支出拆分為幾筆，分次支付，這種情況也是稅務局稽點關注的工作內容，極易導致稅務風險。

因此境內企業一定要正確理解文件內容，不抱有僥幸心理，按照規定做好境外付匯的備案和完稅工作。

（作者單位為北京新意互動廣告有限公司）

參考文獻

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（一）稅務風險管理機制不完善

雖然建筑行業的發展勢頭迅猛，但是建筑施工企業也隨著增加，因此建筑施工企業面臨著激烈的市場競爭，這也就使得建筑施工企業在一些方面上要通過降低利潤空間來得到建筑項目工程，這也就導致施工企業的利潤減少。施工企業受到利益的驅使，其納稅觀念淡薄，缺乏納稅的積極性，因此稅務風險的防范觀念更加淡薄。一些施工企業甚至沒有建立稅務風險管理機制，一些企業雖然建立了稅務風險防范機制，但是其機制存在很多不合理的地方：比如說沒有建立專門的稅務風險管理部門，使稅收管理得不到系統和正規的管理；還有一些施工企業雖然設立了稅務管理部門，但是沒有根據企業的實際情況對稅務風險采取相應的管理措施。另外施工企業稅務風險管理部門人員的專業技能和能力水平參差不齊；沒有建立稅務風險管理機制或建立了風險管理機制沒有系統專門的管理，以及管理人員技能上的缺失，這些原因使得稅務風險管理機制不完善。沒有建立稅務風險預警機制建筑施工企業的稅務機制不僅只是對稅務的管理，還應該對稅務風險進行防范，其中稅務風險的防范是以預防為主，因此施工企業因應該建立一個風險預警系統。就目前施工企業的發展現狀來說，大多數的施工企業都沒有建立稅務風險防范機制，企業對稅務的風險識別以及稅務風險分析就不能及時發現其中的問題，也不能做出相應的措施去解決。建立稅務風險預警不僅能及時發現風險，還能在企業進行投標之前對該工程進行風險評估，而不是在風險發生后才采取措施去補救，這對施工企業的發展是不利的。建立風險預警系統使企業能夠有效預防稅務風險，并能及時采取相關措施來解決，能進一步促進企業的發展。

（二）稅務風險管理缺乏有效的監督

稅務風險管理監督的主要部門是企業的內部審計部門，但是就目前的情況而言，一些建筑企業的內部審計部門的機制并不完善，使得其審計工作無法順利進行，審計人員的職能也不能正常發揮，審計權力的行使也缺乏依據。另外一種情況就是企業審計部門的審計工作繁多，但是其只重視財務和管理等方面，忽視稅務管理，對稅務風險管理的意識不強。稅務機關在對企業的稅務進行檢查時，審計人員并沒有深入，只是將其敷衍了事，應付檢查部門，使檢查過關就是他們的目的。審計人員在稅務機關進行檢查時，也沒有重視其中的經驗，使其在稅務管理中缺乏有效的意見，并且在對稅務風險管理進行監督時，沒有提出有效建議和防范措施。

二、關于建筑施工企業稅務風險的防范措施

（一）增強企業員工的稅務風險管理意識

要想對建筑施工企業的稅務風險進行有效管理，施工企業就要重視稅務風險管理，并將稅務風險管理知識向企業員工普及，使企業員工的稅務風險意識增強，才能有利于稅務風險管理機制的建立。企業應該增加對員工稅務風險管理知識的宣傳，或者讓專業人員開講座讓員工了解稅務風險管理的專業知識和重要性。施工企業在構建稅務風險管理體系時要根據國家的相關規定制定，為之后的稅務管理工作中能夠做到有法可依。管理者在增強稅務風險管理意識時要起到帶頭作用，并且利用手中的權力將稅務文化引入企業文化建設中，使其成為企業文化的組成部分，通過對稅務風險管理知識的宣傳以及開展相應的講座，來增強企業員工的稅務風險管理意識。

（二）建立稅務管理機制進行稅務管理

稅務風險管理是在稅務管理機制下進行的，所以企業要建立稅務管理機制來對稅務風險進行管理，另外企業要在稅務管理機制下建立專門的管理部門，切實將稅務中的責任落??到部門的每個員工身上。因為企業稅務問題較為復雜和繁多，所以企業還要配置專業技能強和綜合素質高的管理人員來對整個部門進行管理，并對企業中的稅務工作進行指導，部門中的工作人員相互配合，共同工作，才能有效地防范建筑施工中的稅務風險。從這里就能看出建筑企業建立稅務管理機制的作用了。只有建立一個有效的稅務管理機制，使部門中的工作人員相互配合才能有效地防范稅務風險，促進企業的進一步發展。

（三）建立稅務風險預警體系

上文就已經提到當前的建筑企業缺少稅務風險預警體系，究其原因就是因為企業沒有意識到稅務風險預警的重要性。因此企業首先應該重視稅務風險預警的作用，并且要建立一個健全的稅務風險預警體系。健全的稅務風險預警體系不僅可以加強對風險的事前控制，還能將風險控制在一定的范圍內，并且減輕風險所帶來的傷害。在工作人員對企業的稅務風險進行評估時要根據企業自身的實際情況進行評估，包括企業項目特點和行業風險等，還有在評估時要按照相關規定進行評估，要將風險發生的可能性控制在企業可以接受的范圍之內，并且在風險發生后，要有相關的解決措施來降低該風險為公司帶來的損害。

（四）加強對稅務風險管理的監督力度

企業在建立好稅務風險管理機構之后，為了保證稅務工作的順利開展，就要加強稅務風險管理的監督力度，切實保證責任的落實。加強對稅務風險管理的監督對于稅務風險制度中存在的問題的發現，工作人員將其及時解決也會起到積極的促進作用。因此企業要重視稅務風險管理的監督工作，并且根據自身企業的實際情況提出防范稅務風險的措施。要想監督的力度加強就需要企業建立一個健全的監督體系，對稅務工作中的環節進行監督，還要強化稅務風險管理的內部監督。審計部門在監督中的地位舉足輕重，因此企業要提高審計部門的獨立性，并且對于審計人員的專業技能和能力水平都要提高，在稅務檢查部門檢查完后，要學習其中的經驗，發現自身稅務風險防范中的不足，并且能為稅務風險的管理提出有效的建議，這不僅能促進稅務風險管理工作，還能對企業的發展起到一定的促進作用。

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中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

文章編號：1672-3198（2012）04-0173-01

1引言

筆者所在的重慶長安房地產開發有限公司，屬于施工類企業性質。筆者作為該企業的一名會計工作人員，意識到施工企業承包經營面臨的風險頗多，尤其是我國稅收政策體系愈來愈復雜，使得施工企業涉及的稅收風險越來越受到各方面的關注。事實上，我國施工企業面臨的風險很多，其中的稅務風險在我國稅收政策日益復雜化和完善化的背景之下，顯得更為重要。由于稅務風險往往具有很大的不確定性，使得我國企業的稅務風險管理與控制具有更大的難度。筆者作為施工企業的一名會計工作人員，認為我們應該對施工企業承包經營過程中的稅務風險進行有效控制與管理，并在認真做好財務分析的基礎之上，幫助施工企業做好各種稅收風險的防范工作，從而做好施工企業的財務管理工作。

2施工企業稅務風險概述

一般來說，施工企業的稅務風險是指企業在具體的涉稅行為中，由于未能夠真正遵循有關稅務法規而使得企業可能面臨法律制裁、財物損失、聲譽損害和承擔不必要的稅收負擔等風險的總稱。施工企業面臨的稅務風險往往具有不確定性，是企業經營行為與相關稅法不相一致的具體表現。那么，施工企業應該對這些稅務風險進行有效管理和控制工作，以期達到稅務風險管理的目標，即施工企業的稅務風險管理就是要達到使企業的各項行為符合相關稅法的具體規定。那么，施工企業的稅收風險是如何形成的呢？一般來說，施工企業的稅收風險是內部因素，外部因素等多種因素綜合作用的結果。就內部因素來說，施工企業的內部高層管理者對于相關稅收政策不盡了解，也不夠重視，導致了領導者稅務意識較為淡薄，從而使得施工企業面臨了更多潛在的稅務風險；就外部因素而言，企業的財務人員對于相關稅務政策了解不夠充分，使得企業面臨了較大的稅務風險隱患。此外，不健全的內部管理制度，缺乏正確的行政執法觀念，企業財務管理能力差以及納稅人員自身素質較低等因素都會使得企業面臨的稅務風險上升。事實上，施工企業的稅務風險必須進行有效管理與控制，盡可能的在不違反國家稅法的前提之下來合理規避納稅風險，有利于施工企業提高自身的市場競爭力，有利于企業的持續健康順利發展。

3加強施工企業稅務風險管理與控制的有效措施

目前，我國施工企業面臨的稅務風險主要有營業稅、增

值稅、城市維護建設稅、印花稅、資源稅以及企業所得稅和個人所得稅等。但是，由于我國施工企業稅務風險管理不夠到位，使得我國施工企業面臨的稅務風險具有較多問題和缺陷。具體而言，施工企業的稅務風險管理問題有：經營分布點多、線長的特點給管理帶來難度，稅務風險管理意識不強，許多施工企業忽視納稅風險控制，更缺少合理規范的稅務管理流程和方法，有些施工企業往往使用兼任的稅務管理機構和人員，使得施工企業的稅務風險加大。那么，施工企業該如何來有效管理和控制好稅務風險呢？具體來說，我們可以從以下幾個方面來入手：

（1）施工企業要認識到企業內部控制制度建設和相關體系的完善是企業風險管理中的重要內容之一，當然也是企業稅務風險管理與控制中的重點之一。由于很多施工企業忽略了企業自身的內部控制建設，使得本應該發揮較大作用的內控體系失去了應有的作用。那么，施工企業就應該盡快建立和完善施工企業內部的稅務內部控制制度和體系建設工作，這將非常有利于企業進行稅務風險管理與控制，實現施工企業稅務日常管理工作的程序化和規范化；

（2）施工企業要隨時關注國家相關稅收政策的最新變化，及時更新稅務管理知識，提高相關稅務人員的綜合素質，不斷增強稅務風險管理意識，充分運用好各項稅收政策，憑借自身較高的稅務管理素質來合理規劃各項稅務工作，使得施工企業的稅務規劃符合稅法相關規定，并制定合理的商業目標，在保障稅務管理方案的科學有效實施的前提之下，有效控制與管理好各個稅務風險；

（3）施工企業應該建立好稅務風險管理的信息和溝通機制，遇到問題和難題盡快采取相關的應對措施來盡可能的降低納稅遵從成本。鑒于稅務風險是客觀存在的，但又是可以合理規避和化解的，施工企業應該在守法經營、依法納稅的前提之下，將稅務風險納入企業整體風險進行規劃，設立稅務內控組織和人員管理稅務風險，做好與稅務人員的溝通，搞好和稅務管理者的關系，盡可能的提供合理的優化外部環境，加強稅企合作，不斷完善企業內部控制制度，增強稅務風險意識，正確的把握稅收政策，實現信息化管理，從而將稅務風險降至最低，實現施工企業稅務風險的有效管理與控制。

4基于稅務風險的施工企業財務分析

鑒于以上我國施工企業面臨的各種稅務風險以及相關的應對措施，筆者作為施工企業的一名會計工作人員，認為除了要積極管理和控制稅務風險以外，更要基于稅務風險進行有效的財務分析。一般來說，財務分析是指施工企業等財務分析主體運用各種會計信息和其他相關資料和數據，并使用專門的會計分析方法來系統分析和評價企業財務活動中的各種經濟關系和財務活動結果，從而為財務計劃、決策、監督和控制提供所需財務信息。目前，財務分析的概念越來越復雜和專業化，同時，財務分析又是企業進行財務預測的重要前提性條件，又是對過去經營活動的整體總結，并且隨著我國市場經濟體制改革的不斷深化，使得財務分析的重要性愈發凸顯出來。

目前，我國施工企業財務分析中存在著不少的問題和困惑，即相當多的企業的管理層只重視生產管理、營銷管理，而忽視財務分析管理，在指導思想上首先存在著較大的認識誤區，財務分析所依賴的信息資料存在一定的問題，財務分析的方法也具有較大的局限性，而且，財務分析人員的素質有待進一步提高，很多財務分析人員對報告使用者的信息需求缺乏必要和足夠的了解，容易導致分析時違背了客觀、公正的原則，導致分析結果脫離了實際情況，從而違反財經紀律。由此可見，施工企業的財務分析中存在著這么多的問題，使得財務分析的意義更為凸顯出來。一般來說，施工企業財務分析具有以下幾個方面的意義：財務分析為財務管理各環節中基礎的環節的財務控制與監督提供依據，財務分析為財務決策提供依據，財務分析為企業財務狀況及經營業績的考評和獎罰提供依據，可以幫助施工企業對自身的主要財務指標，采用科學的評價標準和適用的分析方法進行分析和評判，并借鑒和吸收先進的經驗和教訓，制訂出適合企業發展的決策。一般來說，施工企業的財務分析要包含以下內容，即企業獲利能力的分析，企業償債能力的分析，企業營運能力的分析，企業籌資和投資能力分析以及企業擴張能力分析。應該來說，施工企業的財務分析是現代企業管理決策中必不可少的組成部分，可以把它作為現代企業進行財務管理的重要突破口，充分發揮好財務分析在支持現代企業管理決策中的核心地位和作用，真正有效發揮財務分析現代企業管理中的作用，最終實現企業價值最大化。

那么，施工企業要進行各項財務分析，對企業的營業收入分析，成本費用分析，利潤分析，償債能力分析，資產管理比率分析，每股收益分析，財務會計報表附注分析等經營狀況的分析，并使得財務分析人員結合各自施工企業的具體情況，采取多種手段和方法來進行財務分析，并運用具體的對策來改進施工企業的財務分析狀況。具體來說，施工企業可以從以下幾個方面來具體實施：首先，施工企業要讓企業的決策者和財務人員從思想上重視起財務分析，認真了解和運用財務分析的重要作用，把對財務分析的認識提高到一個更高的層次，從而為會計信息使用者提供可靠的會計信息，充分發揮財務分析在企業財務管理中的作用，為改善企業經營管理、提高經濟效益提供科學的依據。此外，高質量的財務會計資料是保障財務分析效果的基礎，因而，施工企業應該進一步拓展財務報告披露的信息，提高財務會計報告的時效性，強化會計信息披露監管，從而在最大限度上提高財務分析所依據資料的質量，改進財務分析方法，建立科學的財務分析制度，進一步提高財務分析人員的素質，使得財務分析人員能夠使用更為高質量的專業知識和綜合分析能力來提高施工企業的經營能力和市場競爭力，從而使得施工企業能夠積極應對各種稅務風險。

參考文獻

［1］李新愛．企業稅務風險分析［J］．農村財政與財務，2011，（2）.

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一、引言

隨著社會經濟環境的不斷變化，企業財務活動也面臨著相當的不確定性，企業無法獲得開展財務活動所需的全部信息，使得其財務活動成果也充滿了風險，日益突出的財務風險嚴重影響著企業的運營。縱觀全球范圍內每年因財務風險而陷入各種經營危機的大型集團企業給各國的經濟發展帶來了一定程度的危害，如日本的山一證券、韓國的韓寶集團、加拿大的伊頓商業集團以及我國的鄭百文、銀廣夏等都因面臨嚴重的財務風險而陷入財務危機。

除財務風險外，企業稅務風險問題也成為我國企業普遍面臨的問題，我國正處于轉型時期的市場經濟體制相應的法制建設尚待完善，企業在調節財務時往往會有意無意地做出與稅法相悖的行為，既而不可避免地引發一些稅務風險。近年來因涉稅而導致破產的案例并不鮮見，稅務風險激增不僅應受到企業管理層的高度重視，還應將稅務風險納入企業全面風險管理之中以便進行系統研究。企業風險中最為常見就是財務風險和稅務風險，將這兩種風險進行分析比較，找出兩者之間的區別與聯系并有針對性地進行綜合防范，可以進一步完善企業風險控制體系。

二、財務風險與稅務風險的類型及特征

企業社會再生產過程中的資金運動包含資金籌集、投入、耗費、收回、分配等具體活動，由此從資金運動的具體環節角度，可以將企業財務風險分為籌資風險（資金籌集風險）和投資風險（資金投入、耗費和收回風險）兩大類。其中籌資風險是指企業在籌資活動中因宏觀經濟環境和資金供需市場的變化或籌資來源、期限、幣種等結構因素而使企業的預期結果與實際情況存在差異的不確定性。從資金來源角度，籌資風險可分為股權籌資風險（發行股票時因籌資成本、發行數量與時機等因素給企業造成損失的風險）和債務籌資風險（到期不能償還債務的風險）。而投資風險指的是企業在投資活動中因不確定性因素的存在使得企業預期財務成果與實際財務結果間存在差異，依據投資對象的不同有對內投資和對外投資。不同的投資對象面臨著不同的投資風險，對內投資風險具體是對固定資產、無形資產、流動資產等的投資不科學合理從而無法達到預期收益的風險，如流動資產投資風險中的應收賬款風險和存貨風險。對外投資風險具體是指企業將實物或資金購買有價證券或投資于其他經濟組織后因市場環境變化、被投資方經營不利等原因使得企業預期收益與實際收益存在差異的風險，如有價證券風險中的系統性風險和非系統性風險。財務風險具有客觀性、不確定性、利弊雙重性、財務全面性、相對性等顯著特征。

企業稅務風險主要包含納稅程序風險、納稅申報風險及其他風險。其中納稅程序風險是指企業在納稅程序過程中沒有符合稅法相關規定，出現少納稅、應納未納稅行為從而面臨稅收罰款、回收滯納金、刑罰、聲譽損害等風險，或是沒有準確適用稅法，造成多納稅款從而增加企業負擔的風險。如稅務賬務處理風險、未及時辦理稅前扣除申請及備案風險。納稅申報風險指的是企業在納稅申報過程中少報、多報、不報或不及時報等未正確遵守稅法而致使企業利益受損的可能性。除上述風險外，企業還可能面臨納稅評估、特別納稅調整等其他風險。稅務風險具有主觀性、必然性、日常性等顯著特征。

財務風險與稅務風險都是企業經營風險的一種，兩者必然具備風險的不確定性這個一般特征，除此之外，財務風險與稅務風險特征一致性還體現在兩種風險與兩種風險收益的相對性，即依據“風險與收益均衡”規律，企業面臨的風險與收益之間存在均衡關系。財務風險與稅務風險的最明顯的差異則體現在前者有較強的客觀性，后者表現出較強的主觀性。財務風險是市場經濟條件下企業資金運動的必然產物，其風險成因的客觀性決定了它的客觀存在，而稅務風險來源于稅收立法層面和稅收行政方面不同主體對稅收制度的不同理解，不同主體的主觀差異性決定了稅務風險的主觀性。