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2.審計資料收集困難，審計管理存在弊端由于合并財務表報其反應出的信息量相對較大，包含了子公司以及母公司等多個方面的經濟運營信息。因此企業有關審計人員在對合并財務表報進行審計的過程中，應準備好充足的資料進行審計參考，保障審計工作的質量。但是由于合并財務報表中涉及的信息十分的廣泛，并且分布于不同的子公司以及部門之中，造成有關企業審計人員收集資料上的困難。除此之外，企業在對合并財務報表審計工作的管理上也存在著一定的弊端。其中最主要的問題就體現在管理制度不足，管理力度不夠等方面。這使得企業審計人員在進行合并財務表報審計的過程中，工作行為難以得到有效的約束，造成工作過程中的不規范，不合理。

3.缺乏完善審計標準，審計質量難以保障在對合并財務表報進行審計的過程中主要的工作就是對合并財務表報中展現出的信息的真實性進行判斷。但是由于企業內部對于信息真實性的判斷標準沒有明確的規定，并且由于信息的分散性過強，因此在對合并財務報表進行審計的過程中，審計的質量難以被有效的保障。

4.審計人員素質不足，審計效率難以提升審計人員是進行合并財務報表審計的關鍵，因此企業內部審計人員的素質與合并財務報表審計工作的質量有著直接的影響。通過對我國部分企業審計人員的素質進行調查，我們發現我國企業中部分審計人員在審計過程中存在著個人專業素質不足的問題，難以對審計工作進行有效的把握，并且對審計工作中出現的一些問題無法進行及時的解決，造成企業內部合并財務報表審計工作質量的下降。

二、針對合并財務表報審計中存在問題的解決措施

1.完善審計程序，進行特殊審計鑒于合并財務報表的審計工作與一般的財務表報在審計方式上存在著一定的不同，因此有關企業在今后的工作過程中應對審計工作中的程序問題產生重視，對不同審計工作進行區分對待。尤其是針對合并財務報表的審計工作，有關企業應對其進行特殊審計，制定出符合合并財務表報審計工作需要的審計程序，確保合并財務表報審計工作的順利進行。值得注意的是在進行合并財務表報審計程序制定的過程中，有關人員應對傳統審計程序進行把握，明確傳統審計程序與合并財務表報審計工作之間的差異，并從實際的差異性入手進行合并財務報表審計程序的制定，只有這樣才能保障新審計程序的合理性與科學性。

2.加強資料搜集，完善審計管理資料的搜集問題一直是進行合并財務表報審計過程中的難點問題。有關企業工作人員要想對合并財務報表審計工作質量進行提升，就應在相關資料收集方面下工夫，確保相關材料收集的全面性。鑒于此，在今后的工作過程中，企業應充分的借助網絡資源，將各子公司與母公司聯系在一起，通過網絡技術的應用，實現信息的共享。尤其是在經濟資金流動等方面要進行詳細的記錄，并允許審計人員通過電腦對相關資料進行查看。其次，子公司應注重內部財務工作的條理性，保障內部財務表報的清晰明了，為合并財務表報審計工作的進行提供便利。

3.建立審計標準，把握審計重點審計標準主要是對合并財務報表真假性的一種判斷，因此有關企業應在明確內部審計標準不足的基礎上，對相關合并財務表報審計過程中需要應用到的各項標準進行完善，并充分的對各子公司的審計標準進行掌握，整合出一套符合合并財務表報審計工作的審計標準。同時，由于合并財務報表工作的審計內容眾多，因此為了有效的提高合并財務報表審計工作的審計質量以及審計效率，有關審計人員應對審計工作中的重點問題進行把握，關注審計重點。

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一、引言

社會經濟的發展，時代對審計提出了新的要求，無論從企業角度還事務所角度，內部控制審計與財務報表走上整合的道路已經不可避免，整合審計不僅可以提高審計質量、降低審計費用，同時能夠提高相關利益者使用信息的真實性和準確性。在這一背景下，本文將針對財務報表審計和內部控制審計的關聯性命題展開研究。

二、財務報表審計與內控審計的理論概述

1.基礎內涵

財務報表審計針對的主要是被審計單位的經營成果、財務狀況以及現金流量，反映的是被審計單位的財務報表的可信賴程度。而內部控制審計的目的則在于確定被審計單位的內部控制是否能夠有效發揮其作用，從而確定被審計單位的控制風險，以及披露被審計單位與財務報告不相關的重大的內部控制缺陷。

2.關聯意義

財務報告審計和內部控制審計的整合是指被審計單位的內部控制審計和財務報表審計可以由同一個審計師或同一個會計師事務所的項目組負責，根據內部控制審計和財務報告審計的相關性制定審計流程、實施審計計劃并合理運用審計成果對被審計單位的內部控制、財務狀況等作出綜合評價。將兩者結合起來審計可以在減少審計工作量、審計成本的同時提高審計效果和效率，以及提高相關利益者對企業財務、經營等方面的知情權，

三、財務報表審計和內控審計的整合必要

1.理論上具備可行性

在對被審計單位的財務報告進行審計的過程中，需要根據被審計單位的內部控制的有效性確定實質性測試的抽樣規模，因此審計師可以借鑒被審計單位內部控制審計的審計成果，從而在確保降低審計風險的情況下節約審計成本，提高審計效率。

2.人才隊伍上有支撐

近年來，隨著國內審計的不斷發展，審計師的專業技術和專業知識也在不斷提升，有大量合格的審計師具備相應的審計能力，具備了將內部控制審計和財務報表審計進行整合的業務能力，也使得內部控制審計和財務報表審計的整合擁有了堅實的人才基礎。

3.有效節約審計成本

如被審計單位的內部控制審計和財務報表審計分別由不同的會計師事務所負責審計，那么被審計單位需要花費更多的人力物力和不同的會計師事務所進行溝通，相關的審計費用也會增多。然而，如被審計單位的內部控制和財務報表審計均由同一家會計師事務所接手，則審計師在與被審計單位的管理層進行溝通的時候無疑會更加順暢，整體的審計時間無疑會更長，這更有利于審計師在更充分的審計期間發現被審計單位的重大審計風險，保障審計質量。

四、促進財務報表與內控整合審計的構想

1.善于規劃與利用審計時間

在目前的審計實踐中，由于會計師事務所承接了大量的審計任務，所以大多數審計項目組在安排被審計單位的審計時間時都會把時間安排得非常緊湊。這樣就導致了因內部控制審計和財務報表審計整合而節省下來的時間并沒有被用于繼續降低審計風險，而是被安排承接另一個審計項目。也導致了內部控制審計和財務報表審計整合的優勢沒有得到充分的發揮，降低審計風險的目的很難達到。然而，財務報表審計與內控審計整合的目的即在于高效利用內部控制審計和財務報表審計的相關性。因此，實現內控審計和財務報表審計的有機整合，最優化利用審計時間，即對兩次審計都需要取得的證據進行一次性取得，并且在財務報表審計的過程中參照內部控制審計的審計結果設計實質性測試的抽樣范圍，能夠顯著提高審計效率。

2.建立健全內控建設與內控審計披露制度

內部控制是一個過程，受企業董事會、管理層和其他員工的影響，旨在為實現經營的效率和效果、財務報告的可靠性以及法規的遵循提供合理保證。因此，建立健全的內控制度，加強內控審計披露制度的實施，可以使企業在日常經營中逐步降低財務報表的中重大錯報，從而有效防止相關人員進行的舞弊案件的發生。同時，對所有上市公司都要求強制披露完整的內部控制審計結果，使內部控制審計披露更規范，更透明；對其中故意隱瞞和掩蓋自身內部控制缺陷的，證監會和有關部門應當采取嚴懲，以確保內部控制審計披露的公正性、完整性和透明度。

3.夯實內控審計隊伍的專業素質基礎

雖然我國的審計師的專業技術有了長足的進步，但是不可否認的是審計師的業務能力仍然有待提高。在短短的審計期間內如何準確發現被審計單位的內部控制缺陷，是每一個審計師需要認真解決的問題。因此，企業應繼續加強審計師的培訓，增強審計師的業務能力以及專業知識，從而更好的把握被審計單位的內部控制情況，更準確的做出專業審計判斷，降低審計風險，提高審計效率。

參考文獻：

[1]王翠琳，張莉，徐娜.我國整合審計主體選擇研究[J].財會月刊，2014（02）

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首先，在審計目標和審計對象上存在差別。前者主要是對重大方面能否能夠反映企業財務狀況、經營成果情況、現金流量情況等進行審計監督，其審計對象是企業經營成果、財務狀況和現金流量。后者其目標是對企業內部控制及財務報告有效性進行審計監督，其審計對象主要指向財務報告形成機制。其次，內部控制所要測試的范圍和目的不同。前者需要對企業內部控制進行測試，但一般只選取對財務報告可能有重大影響的內控事項，其內容、范圍和選取的樣本量都較小，目的是要尋找形成機制的可靠支撐證據，進而提出相關審計意見;相反，后者應對內部控制的設計、運行等進行全面評價，設計的內容和范圍較大，需要選擇的樣本量也比較多。第三，內部控制有效性評價的深度和準確度要求不一樣。前者進行內部控制測試只是為了給后續實質性測試提供依據，評價結論的準確程度要求較低;在深度方面，只需要做必要的分析，能夠判斷它對內控有效性的具體影響即可。后者則必須獲取適當、充分的證據，為發表內控審計意見提供合理保證，必須對財務報告內控有效性發表審計意見，對內控審計過程中注意到的非財務報告內控重大缺陷予以披露;必須根據一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷等嚴格區分，對識別出的各種內控缺陷進行分析、評估，這就對內部控制評價結論的深度和準確度提出了較高要求。此外，兩者審計報告的內容存在很大差異。

(二)兩者的主要聯系

一是審計業務類型完全一致。兩大審計的業務類型是完全一致的，運用到的相關審計理論和實務都具有相同的適用性、指導性。二是風險導向的審計理念一致。財務報表審計首先要依據審計風險模型對內部控制風險進行評估，進而依據評估結果決定如何實施審計程序和范圍從而獲取審計證據。內部控制審計選擇擬測試的控制方法，從而收集測試所需的證據，特定領域重大缺陷風險越高，相應的審計關注越多。三是財務報表審計過程中必須要內部控制測試這一重要環節。兩者都需要對內部控制進行測試、評價，并且內部控制測試和評價是財務報表審計過程中不可缺少的重要環節。四是內部控制審計主要側重財務報告內部控制。五是審計流程和審計取證方法的一致性。六是在審計重要性水平的確定、重點賬戶及相關認定等方面也存在高度的一致性。

二、財務報表審計與內部控制審計進行整合的必要性和可行性

(一)整合能夠有效降低審計成本和提高審計質量

將兩個審計進行整合符合成本效益的基本原則，并能夠產生很好的協同效應，從而降低審計成本。此外，整合審計能夠為企業和會計師事務所減少許多重復性的工作，有效減少和避免因審計判斷不一致而造成的不便，從而有利于提高審計工作效率和質量。

(二)整合后審計證據能夠進行相互印證，從而降低審計風險

將財務報表審計與內部控制審計相整合，很容易實現由同一家會計師事務所甚至同一名或幾名注冊會計師來執行審計，減少了信息不對稱、銜接不緊密等諸多不便，能夠實現審計證據的相互印證，從而在很大程度上降低審計本身的風險。

(三)整合審計具有很強的可操作性

企業財務報表審計與內部控制審計兩者所具有的緊密聯系，使得兩者在審計理念、審計流程、業務類型、審計方法等方面存在很大的共同性和一致性，使得整合審計操作性比較強，存在的問題和障礙比較容易被解決和克服。

三、財務報表審計與內部控制審計進行整合的思路與策略

(一)審計計劃階段

審計計劃要充分考慮風險評估、舞弊風險、利用他人工作、公司規模與審計工作量等內容。財務報表審計計劃要包含總體審計策略、具體審計方案。制定總體審計策略，才能夠確定審計時間、范圍、方向，并指導審計計劃實施。風險評估活動要在審計各個環節進行，隨時發現缺陷，隨時進行修改。兩者要使用相同的重要性水平。

(二)審計實施階段

執行風險評估過程中，既要注意識別評估被審計單位所經營活動的重大錯報風險，從而確定下步審計程序，還要積極為計劃測試控制提供判斷依據。執行整合審計，主要包含識別重要賬戶、了解錯報的可能來源、選擇擬測試的控制以及評估判斷、列報及認定企業內部控制環境。

(三)評價控制缺陷階段

在評價控制缺陷時，要根據財務報表審計所確定的重要性水平，對財務報告控制缺陷進行重要性評價。要運用職業判斷，評價各項控制缺陷的嚴重程度，確定能否構成重大缺陷。要對整個內部控制情況及思考判斷過程進行記錄，記清楚得出關鍵判斷和結論的具體理由。

(四)審計報告階段

注冊會計師、會計師事務所在確定對被審計單位內部控制是否出具審計報告時，可采用否定意見、無保留意見、無法表示意見三種報告格式類型，若審計范圍受限制則只能出具無法表示意見報告。

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2 兩項審計整合的重要意義

2.1 兩項審計有效整合后，使企業轉變了管理的理念，有效建立企業的內部控制制度內控審計和財務報表審計有效整合，一方面給企業帶來了挑戰，另一方面也產生了重要的意義，在內部管理的控制方面，起到了重要的作用，同時也加快了企業管理的提升。具體表現如下兩個方面：第一方面，兩項審計有效整合后，降低了企業內部的風險，在企業內部控制過程中涉及企業內部審批流程和業務流程，企業的高管層通過兩項審計的有效整合更加了解企業內部的發展狀況，講了企業的經營風險，減少了企業內部發生舞弊的風險;第二方面，兩項審計有效整合后，企業的內部控制可以使企業之間既相互聯系又相互制約，促使企業的日常業務有效展開，企業內部和企業外部的業務活動更加具有規范性。

2.2 兩項審計有效整合后，促進會計師行業的有效發展內部控制審計提出之后，有效的拓展了會計師執業的范圍，內部控制審計和財務報表審計有效整合后，雖然在財務會計制度層面沒有對內控審計做出明確的規定，但是目前已經有很多的國有企業著手加強內部控制審計和財務報表審計的有效整合。從此可見，未來企業的審計逐漸從單一的財務報表審計逐步過渡到內部控制審計和財務報表審計的有效融合。越來越多的會計師事務所開始接受兩種審計整合的好處，為會計行業的發展帶來了前進的動力，為我國會計師行業的健康發展起到了重要的推動作用。但需要注意的是，兩種審計有效整合的同時，會計師在審計、專業人員等越來越多的方面也面臨重要的挑戰。

2.3 兩項審計有效整合后，有效提高了審計的效率內部控制審計和財務報表審計的性質和內容不盡相同，但是這兩種審計形式卻有著一定的聯系和相同的地方，這促使財務報表審計和內控審計可以為彼此提供審計所需的基礎數據，有效降低了內部審計的成本支出，提高審計效率。舉例來說，內控審計在審計時需要對企業的內部情況和外部情況進行有效的了解和評估，并依據評估結果確定審計的方向，而財務報表審計的前提也是首先確定企業內部環境和外部環境的基礎上，對企業進行有效的評估，了解企業的財務財務狀況、經營成果和現金流量，根據了解的情況確定企業的審計方向，從上面的舉例可以看出內控審計和財務報表審計需要對企業的內部和外部環境進行評估，并依據評估結果確定本次審計的方向，這樣既可以獲得企業所需要的審計資源，也可以降低企業的審計成本，兩種審計進行有效溝通后，會提高企業的審計效率。

2.4 兩項審計有效整合后，有效降低了企業的審計風險企業在進行財務報表審計時，需要對企業內部的內部環境和外部環境進行有效評估，并對企業的內外部環境進行有效的內部控制評價。但是財務報表審計對企業的財務信息進行分析和評價時比內部控制審計的準確性降低，因此，內部控制審計和財務報表審計可以提供準確的內部控制評價信息，有效降低了財務報表審計的風險，假設企業的財務報表審計出現了審計錯誤，該錯誤可以在內部控制的審計可以得以發現并糾正，這樣企業在審計時可以有效的降低審計風險，并有效提升審計的質量。

3 內控審計和財務報表審計整合的可行性分析

3.1 內控審計和財務報表審計具有一致性目標

內控審計目標包括：通過內控審計有效的保證企業的財務狀況、經營成果和現金流量真實可靠，保證企業資產的安全和完整，合理利用企業的資源，有效提升企業的經營效率。財務報表審計目標包括：通過財務報表審計反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量真實可靠。從上述分析可以看出，財務報表審計和內控審計的目標具有一直性，兩者均是確保企業的財務信息真實可靠。雖然財務報表審計和內控審計在審計的流程存在不同之處，但是目標一致，因此可以將財務報表審計和內控審計可以有效的整合。

3.2 內控審計和財務報表審計具有相同的審計模式

財務報表審計的模式主要采用以風險為導向的審計模式，該審計模式主要自上而下的形式，主要以企業的風險評估為基礎，對影響企業風險的因素逐一進行有效分析，依據分析結果確定財務報表審計的范圍和風險，以此來實施企業的財務報表審計。內控審計的模式主要是通過對企業的內部控制進行風險的測試，通過測試風險了解企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以此得出內控審計的審計思路，并進行相關審計工作。因此，從審計的模式角度來說，內控審計和財務報表審計均是以風險為導向的審計模式，且均是采用自上而下的審計形式，因此，內控審計和財務報表審計有效整合是可行的。

3.3 內控審計和財務報表審計兩種審計程序具有相關性

內部控制審計和財務報表審計具有明顯的相關性，企業進行內控審計時可以為財務報表審計提供審計的方向，通過企業內部的審計程序發現企業的內部控制方面可能存在缺陷，進而發生企業可能存在的錯誤，有效的為內部控制審計提供審計的方向。而會計師通過對企業內部關鍵控制點的審查，發現財務可能存在的問題，為財務報表審計提供有效的幫助，因此，內控審計和財務報表審計有效整合是可行的。

4 內控審計和財務報表審計有效整合的策略

4.1 同時實現財務報表審計和內控審計的目標

同時實現財務報表審計和內控審計目標時，首先需要對內控控制的設計和運行的有效性進行測試，通過測試的結果了解內控審計對內部控制有效性提供充分的意見。同時，通過內控審計可以有效為財務報表審計提供更加合理的內部風險控制。兩種審計意見類型具有明顯的相似性，并且還具有一定的關聯性，但是在具體審計時，內部控制審計和財務報表審計存在一定的區別，因此，為了實現財務報表審計目標和內控審計目標的一致，需要將財務報表審計進行策略調整，使其適合企業的內部控制審計，有效實現財務報表審計和內控審計的目標。

4.2 內控審計結果和財務報表審計結果可以結合使用

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一般情況下，對內部控制審計與財務報表審計進行整合的過程中，通常以此作為基礎對二者在內部控制方面的作用進行評估，現階段，內部控制審計在財務報表審計中的應用范圍已經非常廣泛。其中在研究中發現：隨著內部控制在不斷地惡化，審計調整也在逐漸地增多，這就使得審計調整對利潤表產生了不同的影響，因此，在內部控制評估階段分配中審計資源在不斷的提高審計的效率，這樣就降低了審計的成本，最終結果表明：內部控制評估在財務報表審計中起著重要的作用。

二、內部控制審計與財務報表審計之間的關系

1.審計的程序中進行分析。作為審計單位而言，不管是針對內部控制審計，還是針對財務報表審計，都需要在審計體系中對其進行客觀的評價，作為注冊會計師而言，應該對財務報表編制方面的內部控制進行了解及測試，總結出內部控制設計的可行性，最終給出審計方面的意見與建議。通常在財務報表審計中發現了內部控制問題，這就可以為內部控制審計提供有效的證據。

2.內部審計取證的方法研究。在內部審計取證方面，注冊會計師為了獲取審計結果，需要在審計意見中尋找有用的信息，注冊會計師財務報表審計中主要是通過詢問、觀察、檢查以及穿行測試等方法來獲取內部控制設計與運行審計的證據，在會計體系中，注冊會計師應當全面的運用詢問人員，在測試中提高內部審計運行的可行性。

3.風險導向審計的理念不同。不管是何種審計形式，都體現出風險導向審計的理念。評估與內部控制有關的風險，從中來評判風險的結果，確定審計程序的性質以及范圍，為制定有效的審計證據做出有效、充分、全面的準備，在審計方法方面，注冊會計師通常采用自上而下的方法，當然不管是采用何種方法，在風險到西安審計理念的影響喜愛，都是在財務報表層次的基礎上進行的，這也就體現出了在內部控制整體風險方面，注冊會計師的重要性。并且將具體的措施放在層次控制中，做出報表具體認證，因此在內部控制審計以及財務報表審計中都體現了風險導向，這些基礎都是為將二者整合做準備的重要依據。

由于這二者的目標不同，但是部分相同的審計程序以及審計方法中，就會產生一種知識溢出效應，其主要是指：知識外部性的效應。然而知識溢出效應產生于范圍經濟，其中范圍經濟具體表現在：知識的溢出，是指兩種或者多種不同服務間因信息和資源的共享帶來的成本節約，還有契約型范圍經濟，主要是在降低成本中來獲取契約型范圍經濟。

三、內部控制審計與財務報表審計整合的重要性

將二者在整合中，能夠促進審計證據的有效性，并且相互之間可以利用審計結果，在整合審計程序中，大大地降低了審計的成本，最終實現了各自的審計目標。因此將二者整合的重要性具體表現在：一是有效的降低了審計的成本。具體采用的是協同效應，在將資源共享之后產生的產品數量在增加同時降低了產品的成本，最終促進了資源的有效整合，這種狀況下注冊會計師就可以承擔比單一審計要高的成本，收取兩份費用的同時，完全符合成本效益，審計的效率也得到了有效的提升。二是審計目標的實現。盡管內部控制審計與財務報表審計在審計目標上有所差異，但是其共同的目標都是提高會計信息的準確性。所以，將兩種審計形式整合在一起，在審計資源整合、審計程序整合的過程中，審計目標也就變得比較明確的。三是審計質量的提高。不管是內部控制審計，還是財務報表審計，都需要注冊會計師對本單位內部控制狀態進行全面的了解，在這一過程中，作為審計人員，需要對內部控制中存在的問題及時進行發現，及時的做到規避風險或者是有效的加強薄弱的會計環節，倘若能夠在將二者進行整合，這樣注冊會計師就可以利用一種審計中的結果來為作為判斷另一種審計的重要依據，通常在內部控制審計與財務報表審計工作中，審計師可以在內部控制審計的過程中發現會計事項中的重大缺陷，決定財務報表審計實行性的測試結果。另外審計師在對財務報表中發現了重大的錯報、漏報現象時，這就足夠的說明內部控制審計中存在著質量問題，因此這兩種內部審計是相互聯系，密不可分的。只有將這兩種內部審計進行科學的整合，發揮最大的效益，這樣才能在企業會計領域的運行中及時的發現問題，最終做到降低審計風險，達到提高審計質量的結果。

四、二者整合對提高財務報表審計質量的影響

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財務報表的審計主要是財務信息的可信度并且降低財務報表審計使用者信息風險的一種借鑒方式，同過這樣的見解中了解到現在的形式，在借鑒中理解是十分重要的。從第一步的財務報表審計在到內部的審計，這樣的方式都是使財務報表更加具備準確性，使財務報表的思路清晰明了。

（一）財務報表審計工作中所遇到的問題

在財務報表的審計過程中都會遇到各種各樣的問題，而這些問題的存在都沒有更好的解決辦法，使問題一直存在，造成潛在的危險。通過對實際中的現狀進行了解總結出主要存在問題是，報表在審計的過程中，沒有關注細節，使審計工作沒有更加細致的審查，造成嚴重的影響。

（二）在內部控制審計中存在的嚴重問題

在審計工作中內部的審核中更是存在嚴重紊亂的跡象，在內部的審計中，相互之間沒有更好的監督方式，使問題一直存在。判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發現財務報表出現重大錯報為依據的，但是，財務報表審計與內部控制審計中對于重要性水平的判斷上出現嚴重問題。

（三）在思路和實踐中所遇到的困難

財務報表審計和內部審計中思路不清晰是主要問題，在思路不明確的情況下就將繼續在實踐中實施，迫使審計工作的嚴密性受到嚴重的影響。將兩種思路在整合的過程中沒有更加有效的整合方案，使整合的思路更加混亂，在實踐中得不到更好的運用。

2解決財務報表審計與內部控制審計中問題并提出解決意見和有效措施

財務報表的審計和內部控制審計工作的重要性，能在實踐中更好的體現出其所存在的意義，使財務的管理更加清晰，財務的運用情況能得到更好的提升。在實踐當中，財務報表審計與內部控制審計的思路進行整合時，將思路更加清晰化，使一個完整的思路能在實踐中更好的運用。

（一）對財務報表審計工作了解

在財務報表的審計中，解決問題的主要手段為：在對報表進行審計的過程中，要對報表中的每一項都要嚴格細致的審查，從任務中分析這一項中是否存在哪些問題，在對報表中的任務有不同意見時，應當在內部審計中進行提出，并且標明原因，為更好的分析原因做好鋪墊。

（二）解決內部控制審計工作的思路

在內部審計的工作中，相互之間的審計的過程中，要對每項任務都要細致的檢查審閱，并從中找到所存在的潛在問題，將問題在內部中提出，通過討論的方式對所存在的問題給出合理的解決意見。在內部審計過程中相互之間不能進行包庇，有問題就要進行提出，使問題能更加及時的得到解決，將問題滅殺在萌芽中。

（三）整合思路及實踐的有效措施

風險評估是整合的基礎，在財務報表審計中，注冊會計師應充分識別和評估財務報表重大錯報風險，以設計和實施進一步的審計程序應對評估的錯報風險，要做到相互彌補，使工作的過程中能更好的完成審計工作。在整合的思路的中要考慮兩種思路在整合的過程中存在哪些弊端，將弊端能夠得到有效的解決。整合的思路要清晰，思路要遵循審計工作的重要思想來定制，將審計工作中的重點都在思路中清晰的體現出來，使思路更加具有實踐性，能在實踐的工作中得到更好的運用，在實踐中更加有效的體現出思路整合的重要性。在實踐中要不斷改進思路中所存在的問題，從實踐中能更好的觀察出思路問題，將這樣的問題給出合理的解決措施，使思路更加完整，并且在實踐中更是起到關鍵的作用。

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一、將內部控制審計與財務報表審計進行整合是提高審計質量和效率的必然選擇

1、內部控制審計與財務報表審計二者之間存在著部分重合

在進行內部控制審計時，注冊會計師主要是對內部控制的設計以及有效運行進行審計，并得出審計結果。在審計的進程中，注冊會計師必須對內部控制進行認真的分析和測試，從而獲取內部控制在較長時間內實施的有效證據，而這個過程就常常包含財務報表所反映的部分內容。在進行財務報表審計時，注冊會計師也要詳細分析內部控制，完成對發生層次重大錯報風險過程中預期控制的有效性評估和認定，完成在實質性測試程序不能對層次充分且恰當的審計證據進行控制時的測試。

2、內部控制審計與財務報表審計二者之間的結果能夠互相利用和支持

在進行內部控制審計過程中，注冊會計師在分析內部控制是不是具有有效性的過程中，必須同時認真分析對財務報表審計進行控制測試所取得的結果，如果對財務報表的審計結果過程中發現相關認定存在嚴重的錯報問題，并且正在運行的內部控制不但沒有發現或者糾正嚴重錯報的問題，那么，這就說明內部控制肯定存在著一定的缺陷。另外，在對財務報表進行審計的過程中，進行內部控制審計控制測試時的結果還要經常被利用。在操作過程中，如果內部控制存在的缺陷不能被糾正，那么他勢必會使注冊會計師在進行控制風險評估過程中得出錯誤的結論，從而對整個實質性測試造成影響。

二、進行內部控制審計和財務報表審計整合的程序、方法

從內部控制審計和財務報表審計的審計過程來看，決定二者整合的主要因素是對內部控制的熟悉程度以及測試，在整合的過程中，要始終將整合審計作為整個的整合過程的原則。按照國際慣例，進行內部控制審計和財務報表審計整合主要包括初步業務活動、審計計劃、風險評估、風險應對、審計結論和出具審計報告等五個程序 。下面對對后四個比較重要的程序進行分析。

1、計劃審計

在這個程序進行的過程中，注冊會計師必須對能夠進行的重要性水平進行初步確定。由于能不能及時發現或防止財務報表的嚴重錯誤是注冊會計師對內部控制是否存在嚴重缺陷判斷的依據，從這里可以看出，無論是內部控制審計還是財務報表審計，在重要性水平判斷上是一致的。因此，在會計師事務所在進行內部控制審計和財務報表審計整合過程中，必須在認真分析內部控制審計和財務報表審計，并在此基礎上制定審計計劃，從而為審計過程和結果的整合提供保證。

2、風險評估程序

在進行內部控制審計和財務報表審計整合的過程中，風險評估程序是保證整個整合順利完成的基礎。在對于財務報表進行審計的過程中，注冊會計師要認真分析，并對存在于財務報表中的錯報風險加以鑒別和評估，從而制定和實施有針對評估錯報風險的審計程序。為了盡量避免出現失誤，必須將風險評估貫穿其中。為了保證擬測試控制有效性，注冊會計師要恰當使用風險導向和審計方法。

3、風險應對

風險應對主要包括兩項內容：實質性測試、控制測試。在進行擬測試控制的過程中，注冊會計師應該著重分析證據的證據的性質和證據獲得的困難和容易程度。假如兩個或者兩個以上的控制就可以認定錯報風險，那么其他測試就可以不再使用。測試時只要發現內部控制存在一項嚴重缺陷就可以宣布內部控制無效。而在整合審計時，注冊會計師除了進行上面的測試外，還要對內部控制做出進一步的評價，確定存在缺陷的控制與其他控制的組合是不是會使內部控制出現嚴重缺陷，從而獲得充足的證據。

4、審計結論和出具審計報告

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縱觀國外內部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業和會計師事務所的成本。如何實現內部控制審計與財務報表審計的有機整合，進一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內部控制審計順利實施的關鍵。 

一、整合內部控制審計與財務報表審計的現實性意義 

（一）有利于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性 

內部控制審計和財務報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質上說是一種性質相同的業務，都是為了合理保證和鑒證責任方的認定。財務報表審計是由注冊會計師參照相關審計準則的規定，對企業的財務報表信息的合法性和公允性經過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務報表的可靠性。在進行財務報表審計時，需要企業的管理層認真認定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認定但卻無法有效鑒證財務報表信息的絕對可靠性。內部控制審計是企業委托注冊會計師對企業內部控制設計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發表審計意見的一種審計活動，內控審計更多的是依靠企業管理人員應該充分熟悉企業的相關運行和管理內容，能夠將企業內部控制體系的可靠性和完整性詳細闡明清楚，科學認定內部控制的有效性程度，再經由注冊會計師針對相關的內控認定和說明部分的內容進行相應的審計。將兩者有機結合，有助于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性。 

（二）兩者相互補充，有利于降低審計風險 

內部控制審計和財務報表審計在內容上具有十分密切的關聯性，這種內在的關聯性實現了兩者間的相互支持和有效補充，財務報表審計結果可以在很大程度上為審計人員認識到內部控制中可能會存在的一些漏洞環節，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員及時優化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務所的業務量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風險。此外，在審計過程中所收集的證據和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。 

（三）節約審計資源，提高審計質量的必經之路 

在財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內部控制進行了解，并進行相應的風險評估，確定進一步應該執行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試  [h: 0px" />

內部控制審計中根據財務報表審計中風險評估對企業環境的證據及通過重大程序發現的具體錯報等收集到的有關信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務報表審計中發現的重大錯報，明確財務報告內部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。 

二、內部控制審計與財務報表審計實現整合的有效途徑分析 

（一）多途徑的充分了解被審計企業及企業內部的環境 

要想有機整合財務報表審計和內部控制審計，就必須按照風險導向審計方法的原則，通過多種途徑對被審計企業及其內外部的相關環境進行了解，明確出被審計企業所面臨的風險，這是財務報表審計和內部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應注意，內部控制審計在了解被審計企業的內部環境時比財務報表審計要求更高。當前我國企業所使用的《企業內部控制應用指引》從內部環境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標準，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細地了解企業的內部控制情況，內部控制審計的成果可以被財務報表審計中充分利用，以了解企業的內部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統一業務組來執行，在審計過程中只需要執行一次即可；如果是由不同業務組執行審計業務時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業及相關的內外部環境情況，是有效整合得以進行的基礎。 

（二）對內部控制設計與運行的有效性進行測試 

內部控制審計的核心程序是控制測試。現代風險導向審計明確提出要求，財務報表審計在特定的情況下必須進行相應的內部控制測試，尤其是在對重大錯報風險急性評估認定時，或是當單一采用實質性程序無法提供充分、適當的審計證據時。對企業在相關期間或時間內的運行有效性進行測試控制，實質上是對財務報告內部控制實施審計。因此，內部控制測試環節是實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵環節。在整合審計過程中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當的審計證據，對內部控制有效性發表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當的審計證據，對控制風險的評估結果進行有力的支持。在測試控制設計與運行的有效性時，注冊會計師應當綜合運用多種方法，如對適當人員進行詢問、認真觀察經營活動及對相關文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據支持對財務報告內部控制有效性發表審計意見。

（三）有針對性地選擇實質性分析程序和細節測試 

實質性分析程序和細節測試是財務報表審計中實質性程序所包含的兩大內容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質性分析程序主要是通過對數據間的關系進行研究，從而對認定的準確性進行科學的評價，主要適用于特定時間內存在可預期關系的大量交易。細節測試各類交易、賬戶余額及列報認定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務報表是否存在重大的錯報，采取實質性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數據，而這些數據的真實可靠性又取決于內部控制的有效性程度。因此，當內部控制審計的結果只關系到財務報表的內部控制是否存在缺陷時，財務報表審計就不必采用實質性分析程序，而應相應的采取細節測試。當內部控制審計結果證明財務報表層次的內部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細節測試，可以直接采用實質性分析程序。實現財務報表審計和內部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質性程序，才能實現二者的有效整合。 

三、結論 

綜上所述，可以看出財務報告內部控制審計與財務報表審計是相互區別但又緊密聯系的兩項業務，社會經濟的發展為兩者的結合既提出了必要性，也提供了一定的現實性基礎和依據。兩項工作的不同點在于一個是監督審計工作的過程，一個是對審計結果進行鑒證。企業各相關管理者和決策者只有熟知二者的內在邏輯關系，才能將其進行有機整合，真正實現審計的終極目標，才能達到相互利用證據、相互印證結果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務報表的策略，因此，應加強會計事務所與被審計單位的溝通，強化內部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業應加強對相關審計專業人才的培養，從而真正發揮出內部審計在企業發展戰略中的重要作用。 

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①資料:根據中國注冊會計師協會2006年和2007年年報審計情況快報及《上海證券報》等有關資料整理。2006年和2007年的資料分別截止到2007年4月30日和2008年4月30日。其中,2006年,S*ST國瓷(600286)未年報;2007年,*ST威達(000603)和*ST九發(600180)未年報。2006年2月,我國了新的《企業會計準則》和《注冊會計師審計準則》,兩者均自2007年1月1日起實施。新會計準則和審計準則的頒布和實施,標志著我國企業會計準則和注冊會計師審計準則實現了與國際會計準則和國際審計準則的全面趨同。上市公司2007年度財務報表審計意見是注冊會計師運用新審計準則對上市公司按照新會計準則編制的財務報表出寫作論文具的第一個年度審計意見。本文在對2007年上市公司年報審計意見總體情況分析的基礎上,分別從非標意見者(會計師事務所)的分布、非標意見具體內容以及非標意見上市公司類型分布等方面分析了非標審計意見。這里,非標意見包括帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。通過分析,筆者發現了一些有意義的現象。

一、2007年上市公司審計意見總體分析截至2008年4月30日,2007年年報審計基本落下帷幕。綜合Wind資訊,中國注冊會計師協會的2007年年報審計情況快報及《上海證券報》2008年4月30日《上市公司2007年報數據大全》等有關資料,滬深兩市1576家上市公司,除深圳證券交易所的*ST威達(000603)和上海證券交易所的*ST九發(600180)未在法定期限內披露2007年年報外,其它1574家上市公司均已披露2007年年報。具體情況如表1。在這1574份2007年年報中,審計意見包括標準無保留意見和非標準審計意見。其中,標準無保留意見1452份,占92.25%;非標準審計意見122份,占7.75%,在非標準審計意見中,帶強調事項段的無保留意見91份,占5.78%;保留意見14份,占0.89%;無法表示意見17份,占1.08%;沒有公司被出具否定意見。2006年、2007年上市公司年報審計意見情況如表2所示。

從總體上看,2007年審計意見總體上看明顯好于2006年,非標審計意見比例下降幅度較大,從2006年的10.23%下降到2007表12007年滬深兩市上市公司及年報審計意見披露情況表2滬深兩市上市公司2006—2007年年報審計意見類型統計①交易所及板塊上市公司(家)年報已披露的上市公司(家)深圳主板475474深圳中小板225225深圳B股1313上海A股853852上海B股1010合計15761574審計意見類型總計比例2006年2007年2006年2007年標準無保留意見1307145289.77%92.25%非標準意見帶強調事項段的無保留意見85915.84%5.78%保留意見35142.4%0.89%否定意見0000無法表示意見29171.99%1.08%非標意見合計14912210.23%7.75%工作研究審計廣角45會計之友2008年第10期上年的7.75%,降幅比例達25%。其中數保留意見降幅最大,達63%。主要原因有以下幾個方面:(一)上市公司總體財務狀況改善是非標意見下降的根本原因財務狀況或經營成果不佳,上市公司管理層又想得到一個“好看”的財務報表和經營業績,是導致財務報表被出具非標審計意見的根本原因。隨著整個國民經濟的快速發展,上市公司總體財務狀況和經營成果進一步趨好。同時新準則實施后,上市公司財務報表可靠程度得到了提高,整體財務狀況和經營業績有所改善。從新準則下的首份年報的總體情況來看,受益于主業穩定增長、成本費用總體控制良好及投資收益增長較快等多重因素的推動,上市公司2007年業績保持強勁增長態勢。根據《中國證券報》相關統計資料看,上市公司2007年凈利潤同比增長49.86%,加權平均每股收益0.42元,創下多年來新高②,從而大大消除了財務造假的可能性,降低了非標意見的比重。(二)注冊會計師的意見更加為上市公司所重視新審計準則的施行逐漸規范了注冊會計師審計程序,注冊會計師在處理具體問題時更加有據可循,以往可能屬于模棱兩可的問題,難以再成為討價還價的籌碼。上市公司為避免被出具非標意見,在編制財務報表時,更多地采納了注冊會計師的意見。(三)新上市公司數量多且無非標意見也是非標意見降低的重要原因2007年新上市公司較多,共119家,在2006年上市公司基礎上增加了8.16%,占年末所有上市公司比例的7.55%,是歷年來新公司上市最多的一年。一般來說,新上市公司質量相對較好,財務壓力較小,被出具非標意見的機率小。在這119家新上市公司中,沒有一家公司被出具非標意見,從而減少了非標意見公司數量,降低了非標意見的比重,從總體上改善了2007年年報審計意見的總體狀況。

二、不同會計師事務所出具的審計意見分析截至2008年4月30日,我國共有67家會計師事務所具有證券期貨資質,其中64家會計師事務所參與了上市公司的年報審計。筆者根據各證券期貨資質的會計師事務所審計上市公司數量多少進行排序,并對審計意見類別進行分類,具體情況見表3。表367家會計師事務所審計意見類型統計審計意見類別

會計師事務所標準無保留意見帶強調事項段的無保留意見保留意見無法表示意見總計各所報告占總數的比例立信966231076.80%浙江天健693724.57%中瑞岳華6811704.45%深圳鵬城51612603.81%天健華證中洲(北京)5631603.81%北京京都452472.99%信永中和432452.86%普華永道中天431442.80%中和正信3931432.73%大信402422.67%深圳大華天誠35212402.54%中磊3352402.54%利安達信隆3441392.48%安徽華普351362.29%武漢眾環2772362.29%上海上會293322.03%深圳南方民和284322.03%天職國際292311.97%中準2641311.97%江蘇天衡282301.91%北京五聯方圓2331271.72%江蘇公證261271.72%開元信德2331271.72%廣東正中珠江251261.65%北京興華25251.59%北京立信20211241.52%②1573家公司年報業績同比增長49.86%創多年新高[N].中國證券報,2008-04-30。工作研究審計廣角46四川君和2211241.52%福建華興211221.40%中喜22221.40%重慶天健211221.40%五洲松德聯合21211.33%德勤華永20201.27%上海眾華滬銀191201.27%四川華信(集團)20201.27%安永大華18181.14%畢馬威華振18181.14%廣東恒信德律171181.14%萬隆162181.14%安永華明17171.08%大連華連161171.08%立信羊城17171.08%南京立信永華1321161.02%遼寧天健15150.95%亞太中匯141150.95%山東匯德14140.89%中勤萬信131140.89%西安希格瑪111120.76%山東天恒信11110.70%天華中興92110.70%山東正源和信91100.64%亞太(集團)91100.64%浙江東方880.51%北京天圓全770.44%北京中證天通770.44%上海東華770.44%中興華3360.38%福建立信閩都3250.32%江蘇蘇亞金誠550.32%中審550.32%北京永拓330.19%華寅2130.19%河北光華110.06%江蘇天華大彭110.06%中天運110.06%湖南天華0上海公信中南0浙江中匯0總計14529114171574100.00%工作研究審計廣角47會計之友2008年第10期上從表3中可以看出,審計對象超過100家的,或非標意見比例超過5%份額的僅有立信會計師事務所,接下來的四家會計師事務所是浙江天健(72家)、中瑞岳華(70家)、深圳鵬城(60家)、天健華證中洲(北京)(60家),這四家事務所審計的上市公司數量雖然超過了50家,但非標意見比例都沒有超過5%的份額。從審計市場的占有率來看,前五家會計師事務所審計客戶占全部上市公司數量的23.44%,前十家占37.48%。第六名起的各家會計師事務所審計的上市公司數量都沒有超過50家,有18家會計師事務所審計的上市公司在10家以下,其中湖南天華、上海公信中南、浙江中匯未審計一家上市公司。我們知道,審計服務是一種特殊的商品,一是審計質量的高低會對上市公司利益相關者的利益和社會經濟生活秩序產生直接影響,二是審計服務必須依照審計準則和相關的法定程序執行,具有無差異性。從上述統計情況來看,我國的審計市場的特征表現為“競爭型市場”,盡管立信事務所的審計客戶最多,但市場占有率也僅有6.80%。我國審計市場的這種特征與美國、香港等“寡占型市場”存在很大的區別。在美國,前四大會計師事務所審計了90%以上的上市公司,前會計師事務所審計了95%以上的上市公司。寡占型審計市場中,審計服務提供者的規模大,賠償能力也強,即使發生審計失敗而導致投資者遭受損失也能得到最大限度的補償。相反,競爭型審計市場中事務所眾多,相互間競爭激烈,具有不當意愿的上市公司總能找到一個事務所為其提供審計服務,而一些事務所在自身利益的驅動下,便以降低執業質量、爭取執業數量來提高經濟效益。這種狀況非常不利于注冊會計師行業的發展,甚至會導致整個注冊會計師行業的衰退。為此,政府、證券監管部門應當提高上市公司審計市場的準入標準,促進形成若干家大規模會計師事務所或組建大型行業集團,增強其保持獨立性的實力并實現其規模經營的經濟性,推動我國寡占型審計市場的構建。從出具非標意見的情況來看,67家會計師事務所中有46家出具過非標意見,占審計服務機構的68.66%,21家全部出具標準無保留意見,占審計服務機構的31.34%。對于存在風險的上市公司,會計師事務所舉出了黃牌,這表明會計師事務所加強了自身的風險控制,增強注冊會計師的風險意識。隨著法律的完善,會計師事務所和注冊會計師所承擔法律責任也隨之擴大,這在客觀上要求事務所加強風險控制,增強注冊會計師的風險意識。而中注協更是加強了對會計師事務所的職業質量檢查,2007年度就對52家事務所和113名注冊會計師給予了公開譴責,對100家事務所和141名注冊會計師進行了行業內通報批評,檢查的要求嚴、懲戒力度大,對注冊會計師的執業質量進行了有效的監督。

三、非標審計意見具體類型分析(一)帶強調事項段的無保留意見從非標意見類型上來看,“帶強調事項段的無保留意見”的數量較大,合計91份,占全部報告的5.78%。帶強調事項段的無保留意見審計報告主要集中在“持續經營能力存在重大不確定性”,該部分事項接近58%。其中ST和*ST的公司占了較大比例,具體原因有:公司生產經營處于停頓狀態、巨額虧損、無法變現資產、無法清償債務等。例如,*ST梅雁(600868)連續2006、2007年都被出具帶強調事項段的無保留意見審計報告,其原因在于銀行巨額貸款逾期給持續經營能力帶來重大不確定性;*ST廈門(600870)則因在2006和2007兩個年度連續出現大額虧損,而被認為持續經營能力存在重大不確定性,被出具了帶強調事項段的無保留意見。排在第二位的是“證監局立案調查,尚未獲知調查結果”,有11家公司涉及,也占到10%以上的比例。例如,S*ST聚友(000693)受證監會立案調查,稽查結果對公司財務狀況、經營成果的影響存在不確定性;中捷股份(002021)因第一大股東占用公司資金受到證監會立案調查,尚未獲知調查結果。還有些公司同時存在“持續經營能力存在重大不確定性”和“證監局立案調查,尚未獲知調查結果”。例如,*ST創智(000787)除2004至2006年度連續虧損導致持續經營能力存在重大不確定性外,中國證監會還決定自2006年8月30日起對創智涉嫌大股東違規占用上市公司資金、違規提供擔保、虛假信息披露等違反證券法律法規的行為立案稽查。在“帶強調事項段的無保留意見”中,除了上述兩個主要原因外,其他原因還包括:應收款項的可收回性存在重大不確定性;股權轉讓未完成;重大訴訟事項;逾期擔保事項影響的不確定性等等。具體情況見表4。表4帶強調事項段的無保留意見統計總體看來,該類型審計意見涉及到的公司數量較多,在非標意見中占的比例較高。這一方面說明上市公司的大部分非標意見涉及事項并未嚴重到導致注冊會計師出具保留甚至無法表示意見的程度;另一方面,從比例上看基本上是和2006年持平的狀態,因此不排除少數注冊會計師迫于公司壓力,以帶強調事項段代替其他類型審計意見的可能性,反映了注冊會計師在風險意識和獨立性方面還有待進一步提高。(二)保留意見保留意見的審計報告合計14份。被出具保留意見的14家公司分別是上海醫藥(600849)、如意集團(000626)、東北電氣(000585)、雷伊B(000168)以及ST華光(600076)、ST中農(600313)、ST天橋(600657)、ST天龍(600234)、ST遠東(000681)、ST東北高(600003)、ST科龍(000921)、*ST申龍(600401)、*ST夏新(600057)、*ST春蘭(600854)。可以看出,其中主要是ST和*ST類公司。這些上市公司被出具保留意見的原因主要包括:1.持續經營能力存在重大不確定性;2.長期股權投資及投資收益無法確認;

3.對應收款項的計價與壞賬準備是否合理保留;4.2006年比較數據有影響;5.;6.借款逾期;7.對外擔保占經審計后的凈資產比例大保留。其中有6份保留意見報告涉及“持續經營能力存在重大不確定性”事項,影響最多。這些公司主要是ST類公司,如ST天農、ST中農、ST天橋等都是因為持續經營能力存在重大不確定性而被出具保留意見。ST中農和ST天橋還同時涉及到應收款項債權的可收回性不確定的問題。另5份審計報告是因“長期股權投資及投資收益無法確認”,而導致公司財務狀況和經營成果無法確認。例如,東北電氣確認了對新東北電氣(沈陽)高壓開關有限公司的長期股權投資和投資收益,但由于公司未委托審計師對新東北電氣(沈陽)高壓開關有限公司進行審計,無法實施必要的審計程序以獲取充分、適當的審計證據;*ST申龍則由于控股子公司的資產減值計提是否合理而被出具保留意見。同時,還存在個別財務會計事項的處理不符合有關財務會計法規規定而導致保留意見的情形,這里主要是因為對應收款項的計價與壞賬準備是否合理保留的問題。強調事項涉及公司持續經營能力存在重大不確定性62證監局立案調查,尚未獲知調查結果11應收款項的可收回性存在重大不確定性4股權轉讓未完成5重大訴訟事項、逾期擔保事項影響的不確定性7其他18合計107工作研究審計廣角48相比較而言,由于“2006年比較數據有影響”、“”、“借款逾期”、“對外擔保占經審計后的凈資產比例大保留”這四類原因而出具保留意見的報告較少,而且大多數都是因為同時存在“持續經營能力存在重大不確定性”事項或者“應收款項計價與壞賬準備合理計提”等事項,才被出具保留意見的。(三)無法表示意見無法表示意見的審計報告17份,具體情況如表5所示。結合中注協的年報審計情況快報,筆者發現,這17份無法表示意見報告特點主要在下列三個方面:1.全部集中在ST和*ST類公司,非ST和*ST類公司沒有被出具無法意見的情況,這在下文將詳細分析。2.提及持續經營能力存在重大不確定性的有17份,占100%,也就是所有無法表示意見都存在持續經營能力的重大不確定性問題。如ST東盛(600771)由于巨額銀行逾期貸款以及資產轉讓、債務重組等多種因素而無法判斷其按照持續經營假設是否適當。3.提及審計范圍受到限制,其中因資產或負債的存在性、完整性及公允性不能證實的占70.59%。如ST宏盛(600817)因無法對主營業務收入、應收賬款、應付賬款實施替代審計程序以獲得充分適當的審計證據而被出具無法表示意見。4.某些公司同時存在“持續經營能力存在重大不確定性”和“審計范圍受到限制”的問題。如ST國藥(600421)既存在虧損數額巨大而導致持續經營能力存在重大不確定性的問題,又存在無法取得大部分債權的函證回函證據的審計范圍受到限制的問題,還存在出售子公司股權事項需上報中國證監會審核無異議并經股東大會審議通過后方可生效的問題。

四、非標審計意見在不同類型上市公司中的分布情況分析(一)非標意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況ST公司是指經營連續二年虧損,被特別處理的公司;*ST公司是指經營連續二年虧損,被退市預警的公司,這類公司的財務狀況和經營業績都普遍較差。截至2007年末,我國資本市場共有ST公司69家和*ST公司108家,表6是非標意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統計。根據經驗,財務狀況惡化、經營成果不佳的上市公司是被發表非標審計意見的主要對象。2007年的審計情況再次印證了這一經驗現象。從表6中可以看出,大部分的保留意見、帶強調事項段的無保留意見的審計報告都集中在ST或*ST類公司,而無法表示意見的審計報告全部在ST或*ST類公司。2007年全部非標意見122份,而這兩類公司的非標意見共93份,占到了全部非標意見總數的76.23%,占該類公司全部審計報告總數的52.54%。其中,*ST類公司的非標意見比ST類公司又更多一些,ST類公司非標審計意見26份,*ST類公司非標意見67份,所占比率分別為全部報告37.68%和62.04%。可以看出,由于財務狀況的惡化,*ST和ST類公司財務造假的動機更大,注冊會計師對該類公司審計時應保持足夠的職業謹慎,進行有效的風險控制。(二)非標意見在股改與非股改公司的分布情況從2005年股改開始至今,根據中國證監會的要求,所有上市公司在2006年底之前完成股權分置改革,但到2007年底,仍有64家上市公司沒有完成。那么股改公司與非股改公司的審計意見類型有何差異呢?筆者對非標意見在股改與非股改公司的分布情況進行了統計,如表7所示。表5無法表示意見統計表6非標意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統計審計報告類型ST和*ST類公司非ST和*ST類公司合計ST類公司*ST類公司小計全部6910817713971574保留意見7310414帶強調事項段1551662591無法表示意見41317017非標意見26679329122非標意見占全部報告的比例37.68%62.04%52.54%2.09%7.75%涉及的事項涉及的公司無法判斷按照持續經營假設編制的2007年度財務報表是否適當17無法獲得充分、適當的審計證據以核實公司某項資產或負債的存在性、完整性及公允性12無法判斷或有事項、訴訟事項、關聯交易和對外擔保等披露是否完整、準確6無法對所執行的會計政策、會計估計是否合理、有效做出判斷2上年出具了無法表示意見的審計報告,無法對年初數進行核實1無法提供報表或子公司聯營企業報表,無法判斷對股份公司財務報表的影響4公司或董事長高管被立案,無法判斷其對財務報表可能產生的重大影響3無法獲取充分、適當的審計證據以合理判斷該控股股東及其關聯方占用公司的資金的可收回性3股份未得到中國注冊會計師驗證,公司未能辦理工商變更手續1從表7可見,股改未完成公司的非標意見比例達到68.75%,而股改完成公司的非標意見比例僅為5.17%。在股改未完成公司中,ST公司的非標意見占全部報告的比例達到42.86%,而*ST的非標意見占全部報告的比例更達到81.58%。可見,股改未完成公司財務狀況較差,其中ST和*ST的公司情況更為嚴重,這也是注冊會計師需要關注并進行風險控制的重要領域。再具體到對非ST和*ST股改未完成公司與ST和*ST股改未完成公司審計類型的比較,可以看出,它們之間存在較大的差異,非ST和*ST股改未完成公司的審計意見全部為標準無保留意見,而ST和*ST股改未完成公司的非標意見卻占到了41.57%。這里的差異可以進一步從股改未完成的原因上來分析,非ST和*ST公司大多數原因并不在公司,而是因為程序性的原因而導致的,例如,武石油(000668)將公司重組和股改聯系在一起,正在等待中國證監會對重大資產重組方案的核準,由此不能立刻展開股改;天一科(000908)由于尚未取得證監會對公司重大資產出售的無異議函,使股改程序停滯。而帶ST和*ST的公司未完成股改是主要由于自身原因造成的,例如,*ST東泰(000506)由于2006年1-9月的財務會計報告不能于原定的股權登記日前審計完畢,導致公司的股改進度受阻;*ST星美(000892)由于股東持股結構分散,新的股東尚未提出股改動議,因此公司現仍無法啟動股權分置改革工作。除此以外,大股東股權被凍結、上市公司過于復雜的債務問題等都也是ST和*ST公司股改進程緩慢的重要原因。因此,同樣是股改未完成公司,由于股改未完成原因的差異,從而也使非ST和*ST公司與ST和*ST公司在審計意見類型上存在如此大的差別。

五、結論總結全文,筆者對2007年上市公司年報審計意見總體情況分析以及非標意見進行了系統詳細的分析,結論如下:(一)2007年非標審計意見比例得到大幅下降,審計意見明顯好于2006年歸納其原因是多方面的:1.上市公司財務狀況和經營成果的改善,從源頭上解決了公司財務造假的問題;2.隨著新會計準則和審計準則的實施,上市公司財務報表的可靠程度得到了提高,注冊會計師在處理具體問題時更加有據可循,其意見也日益為上市公司所重視;3.2007年新上市公司較多,且新上市公司總體質量較好,沒有一家公司被出具非標意見,從而降低了非標意見的比例,改善了2007年年報審計意見總體情況。(二)從審計市場的集中度來看,2007年我國前十大會計師事務所的市場占有率為37.48%,我國的審計市場表現為“競爭型市場”,與美國、香港等“寡占型審計市場”存在較大差距為了推動我國注冊會計師行業的發展,政府、證券監管部門應當提高上市公司審計市場的準入標準,促進形成若干家大規模會計師事務所或組建大型行業集團,增強其保持獨立性的實力并實現其規模經營的經濟性,促進我國寡占型審計市場的構建。而從出具非標意見的情況來看,67家會計師事務所中有46家出具過非標意見,占審計服務機構的68.66%。對于存在風險的上市公司,會計事務所舉出了黃牌,這表明會計師事務所加強了自身的風險控制,注冊會計師的風險意識增強。(三)從非標意見類型看在非標意見類型中,“帶強調事項段的無保留意見”比例最大,其原因較多的在于“持續經營能力存在重大不確定性”和“證監局立案調查,尚未獲知調查結果”。其次是保留意見和無法表示意見,其中無法表示意見全部集中在ST和*ST類公司。與2006相比,“帶強調事項段的無保留意見”絕對數增加了;而保留意見和無法表示意見均有不同程度的降幅。這一方面說明上市公司財務狀態在改善,大部分非標意見涉及事項并未嚴重到導致注冊會計師出具保留甚至否定意見和無法表示意見的程度;另一方面,也不排除少數注冊會計師迫于公司壓力,以帶強調事項段代替其他意見,反映了我國注冊會計師在風險意識和獨立性方面還有待進一步提高。(四)財務狀況惡化、經營成果不佳的上市公司是被發表非標審計意見的主要對象,這從2007年非標審計意見在不同公司中分布情況也可以看出1.大部分帶強調事項段的無保留意見和保留意見的審計報告在ST或*ST類公司中,而無法表示意見的審計報告全部在ST或*ST類公司中。2.從股改與非股改公司來看,股改未完成公司的非標意見比例大大超過股改已完成公司非標意見,并且又全部集中在帶ST或*ST的股改未完成公司。可見,由于財務狀況差,ST和*ST類公司財務造假的動機較大,因此注冊會計師應將其作為重要的風險控制領域,審計時保持足夠的職業謹慎,以降低審計風險。

【主要參考文獻】

[1]中國注冊會計師協會.2006-2007年審計情況快報.中國注冊會計師協會網站.

[2]朱錦余.我國上市公司2006年底財務報表審計意見分析[J].當代財經,2008,(2):98-102.

篇10

一、引言

自從互聯網與信息技術普及以來，財務會計由做手工賬轉變為利用會計電算化進行辦公，自此，在也沒有看到賬房先生點著油燈打算盤了。科技的進步極大地解放了生產力，在會計領域也是如此，通過相關會計核算軟件，會計工作人員只需要將憑證、單據、發票簡單分類處理后錄入系統即可，只要錄入時沒有出現錯誤，進入系統后，計算機會進行自動核算。這淘汰了一部分年齡大并且對計算機不熟悉的會計從業者。智能時代的來臨，讓一切變得更加猝不及防，人工智能機器人可以自動給掃描憑證、單據、發票掃描，直接分類核算，64位密集糾錯，甚至連簡單的審計都免掉了。這也給財務人員造成恐慌，大面積的失業會不會提前來臨？信息技術、人工智能的發展對會計、審計的工作人員又產生什么影響？本文在信息管理、財務管理的理論基礎上，對信息技術及財務報表審計的影響展開研究，通過對現狀分析、案例分析，發現其存在的問題，并提出相關建議。

二、現狀

隨著互聯網信息技術的快速發展，對財務報表的內部審計和外部審計方法模式上也由傳統的純人工手工查賬審計向人機協作審計模式轉變。企業內部審計，主要包括確定資產存在性、判斷資產計價的公允性、避免過分高估或者低估資產、測試收入成本和費用、分析是否符合會計政策的要求。其中，判斷資產的公允性以及測試收入成本費用涉及到審查數據核算的計算機可以快速掃描輸入、進行運算、結果輸出，省去了大量的時間成本和人工的機會成本。外部網絡審計是指審計人員對被審計單位進行審計時，不必像之前一般對著如山般的賬簿進行核算審查，常常需要長時間高強度工作，而現在只需要利用互聯網和現代信息技術，通過人機協作的模式對被審計單位的財務報表合規性、真實性和有效性進行遠程審計。目前，隨著電子商務的蓬勃興起，越來越多商家選擇利用計算機網絡依靠商務平臺進行的交易和商務服務活動，主要表現在商務交易不再是先看貨，然后一手交錢一手交貨；商務服務也不單單依靠紙面文件以及單據的傳送，而是借助于計算機技術和信息技術、網絡互聯技術和現代通訊技術來全面實現電子化的交易和結算過程。電子商務更大程度上依托互聯網的特點在審計工作的范圍、內容、可行性、風險等方面都產生了重大影響。

三、案例分析

目前，墨西哥國家稅務總局將信息技術對財務報表的審計轉變為一種新的方式并且在2016年7月通過最高法院確保了其合憲性。即通過互聯網電子審計，稅務當局可以通過電子方式執行監督與審計流程，并通過電子方式與納稅人溝通，納稅人可以通過申請AcuerdoConclusivo協議，確保其被審計材料在保護狀態，納稅人也可以利用這個渠道尋求稅務幫助，通過協商的手段，解決被審計納稅人與稅務局之間存在的分歧，避免了耗時長和費用貴的申訴流程。墨西哥國家稅務總局給人口眾多的發展中國家一個很好的示范，行政事業單位率先進行改革，從法律制度上承認信息技術對財務報表審計的合法性與合規性，并且給予技術支持保證信息安全。這大大減少了人們使用的后顧之憂，有利于越來越多的會計師事務所、審計機構進行轉型，更大程度上借助網絡信息技術，對被審計單位進行遠程網絡審計。

四、問題分析

（一）電磁化會計信息不易保存

毋庸置疑，隨著無紙化辦公的進程加快，傳統的紙質憑證、賬簿、報表可能會被電子會計信息代替。電子會計信息是指將會計信息儲存在網絡系統中，很顯然這比紙質的更易被破壞。如果保存不好，即使從網絡系統中存儲在磁性介質上，會計信息依然會因介質的破壞而丟失。而且值得注意的是，存儲風險會因為時間加長變大，如果數據丟失或大面積泄露，不僅增加了審計的難度而且會給企業造成無法預估的損失。

（二）忽視網絡信息系統審查

在信息技術廣泛應用的大背景下，除了對傳統財務內容進行審計外，還需要對信息系統開發、運行、控制環節進行審查。尤其在電子商務環境下，對互聯網的依賴程度更大，并且固有的技術風險決定了審計內容必須包括對網絡信息系統處理和控制功能的審查，以證實其業務處理的真實性、安全性、合法性。大多數企業忽視對網絡信息系統的審查，這使審計信息可能會出現一定程度的偏差甚至是錯誤。由于全面依靠互聯網信息技術，交易與金錢往來都是在網絡系統各工作站上完成的，因此，審計應漸漸從事后審計轉為實時審計，全方位地評價網絡交易的安全性以及財務報告存在的風險要素，從而降低經營風險、提高審計質量。

（三）信息技術對財務報表審計難以做到絕對保密

眾所周知，互聯網系統具有分散性、開放性、受眾群體數量多等特點，其安全保密性問題一直是困擾大多數企業的問題。信息技術系統一方面面臨故障的風險，如果發生故障，就會造成全企業的癱瘓財務工作的崩潰；另一方面還面臨數據庫財務網站有可能遭到攻擊的非系統風險、計算機病毒攻擊的風險。此外，若信息系統的設計存在漏洞，而財務工作者在運用中并沒有發現，則可能給企業的內部控制造成隱性風險。

（四）審計人員的計算機知識不完善

審計人員的計算機知識、網絡技術不高，也給信息技術對財務報表審計造成困難。在信息化大數據背景下，審計的方式和內容都發生了改變，對缺乏計算機、網絡技術相關知識的審計人員，會因為方式改變而不能識別、審查企業的隱性風險，從而對評價結果和審計結論的產生消極影響。

五、對策建議

（一）審計線索方面的追蹤審查

在信息化背景下，應該針對審計線索在系統內建立專門原始數據的備份、完善大數據和追蹤軟件，多部門相互監督，使審計線索得以保留。同時，通過遠程審計監管、突擊檢查的方式，對財會工作人員和程序員的系統進行檢查，以維護數據庫安全。

（二）重視對內部控制內容審計

重視對內部控制內容的審計是指要做到對財務數據全流程的管控，包括信息技術部門對信息化財務系統的維護。第一、明確權限與指責，在財務部門內部，將職責和權限進行劃分，不能讓不同崗位的工作人員擁有相同的權限，以此來形成互相監管的模式。第二、成立財務數據庫，原始數據必須先上傳再入賬處理分析，而且原始數據不容隨意更改，如要更改應由主管監督。同時，每一步的審計應將數據上傳，各部門之間既相互獨立又互相聯系，彼此制約。

（三）加快信息技術財務審計法規的建立完善

第一、要認真推動信息化審計法律法規建設，既要認識到其提高工作效率的優越性，也不能忽視其自身的問題，應盡快提出制定相關法律法規的意見。第二、信息技術應用于財務會計領域，需要對傳統的審計準則體系重新進行審視和思考，新的審計準則應該順應時代的趨勢，充分考慮其在信息化、大數據背景下的創造性。用法規和制度保障信息化審計的合法性、合規性。

（四）加快信息化審計人才的培養