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篇1

[收稿日期] 2014-07-18

[基金項目] 國家自然科學基金項目（81473362）

[通信作者] *董玲，副研究員，碩士生導師，主要從事新劑型給藥系統研究，Tel：（010）64286245，E-mail：

[作者簡介] 劉洋，副教授，碩士生導師，主要從事藥物代謝研究，Tel：（010）84738629，E-mail：

中藥無論是單味藥還是復方，均含有眾多化學成分，多成分是中藥制劑臨床使用的基本特征[1]。多數中藥的臨床作用是多成分被口服吸收后顯現的，中藥內含的某單一成分都處于受其他成分影響的多成分環境中，其吸收必定受到多成分環境的影響[2]。目前文獻中報道的中藥單體成分滲透性研究較為多見[3]，但以多成分為整體，研究某一成分滲透性時，充分考慮其他多成分影響的研究仍舊少見。而中藥生物藥劑學分類系統中用于分類的滲透性評價就應客觀地在多成分環境中考察。目前美國FDA、歐盟EMA乃至中國CFDA，對多成分環境中單一成分的滲透性評價皆無規定。所以，本研究的目的是探索多成分環境對成分腸滲透性的影響，豐富CMMBCS的同時，也為藥品管理部門提供參考。

化學成分的滲透性研究可采用體外Caco-2細胞模型[4]、間接體內尤金池實驗[5]、人體[6]及動物在體腸灌流等技術開展。鑒于鼠小腸吸收與人類小腸吸收的相似性，及鼠小腸吸收模型所得的數據與人類小腸吸收的良好相關性[7-8]，本實驗采用大鼠進行實驗。并通過課題組前期的系統實驗方法分析[9]，結合FDA已認可大鼠小腸單向灌流實驗作為BCS中滲透性分類[10]依據的現實，故本研究滲透性實驗中采用大鼠在體腸單向灌流技術實施。

1 材料

1.1 儀器

Waters液相色譜系統（600四元泵，美國Waters公司），2487雙波長紫外檢測器，Empower2工作站;BT-25S電子分析天平（北京賽多利斯儀器有限公司）;BT100-1F注射泵（保定蘭格恒流泵有限公司）。

1.2 藥物與試劑

葛根素對照品（批號110752-200912，中國食品藥品檢定研究院）;葛根素原料（批號120504，陜西中鑫生物技術有限公司）;黃芩苷原料（批號ZL-A-018，南京澤朗醫藥科技有限公司）;鹽酸小檗堿原料（批號120212，陜西中鑫生物技術有限公司）;甘草酸單銨原料（批號GU20120611，武漢金諾化工有限公司）。乙腈（色譜純，美國Fisher），娃哈哈純凈水購買于娃哈哈集團公司（中國杭州），其他試劑均為分析純。Krebs-Ringer′s營養液（K-R液）：稱取NaCl 7.8 g，KCl 0.35 g，CaCl2 0.37 g，NaHCO3 1.37 g，NaH2PO4 0.32 g，MgCl2 0.02 g，葡萄糖1.4 g，加去離子水定容至1 000 mL，即得。

1.3 動物

Wistar大鼠，雄性，體重200～250 g，北京維通利華試驗動物技術有限公司提供，許可證號 SCXK（京）2012-0001。

2 方法

2.1 溶液的配制

2.1.1 對照品溶液制備 精密稱取葛根素對照品10 mg，置10 mL量瓶中加入不同的溶出介質適量，置超聲儀中使完全溶解，加溶出介質至刻度，搖勻，制成質量濃度約為1.0 g?L-1的對照品儲備液。

2.1.2 空白腸灌流液的制備 K-R液適量，按2.3項下方法灌流，收集流出液，即得。

2.1.3 含藥腸灌流液的制備 稱取葛根素原料藥200 mg，和不同比例的方中其他成分，加入10 mL pH 7.4的緩沖液于25 mL具塞試管中，按2010年版藥典凡例下溶解度的操作，每隔5 min強力振搖30 s;過濾后取續濾液用K-R液稀釋得葛根素質量濃度為80 mg?L-1的灌流液。

2.2 分析方法的建立

2.2.1 色譜條件 Luna C18色譜柱（4.6 mm × 250 mm，5 μm，Phenomenex，USA）;流速1.0 mL?min-1;檢測波長250 nm;柱溫30 ℃;進樣量20 μL;流動相：0.05%磷酸溶液-乙腈（82∶18）。

2.2.2 標準曲線繪制 精密移取2.1.1項對照品儲備液 0.1，0.2，0.4，0.6，0.8，1.0 mL，定容至5 mL得質量濃度為20，40，80，120，160，200 mg?L-1的系列對照品溶液，分別精密吸取各系列對照品溶液20 μL注入高效液相色譜儀，記錄峰面積。以質量濃度為橫坐標，峰面積為縱坐標進行線性回歸得其標準曲線y=113 923x-535 665，R2= 0.999 1。

2.2.3 精密度試驗 取對照品灌流液于1 d內HPLC重復測定6次考察日內精密度;取對照品灌流液，分別于第1，3，5天HPLC測定，考察日間精密度。日內精密度及日間精密度RSD均小于4%。

2.2.4 穩定性試驗 含藥灌流液于0，2，4，6，8，12 h不同時間點測定，計算峰面積，RSD小于2%。

2.2.5 回收率考察 精密吸取高、中、低3個濃度含藥灌流液，每個濃度平行3份，各精密加入對照品灌流液，以測得濃度與實際濃度做比較計算方法回收率。方法回收率不低于80%。

2.3 大鼠在體腸單向灌流實驗

大鼠禁食不禁水18 h，稱重，10%水合氯醛麻醉。背位固定于實驗臺上，沿腹中線剪開腹部3～4 cm，找到實驗用腸段（空腸段離幽門15 cm處開始），進口端與注射泵相連，用預熱至37 ℃的生理鹽水5 mL?min-1的速度對所取腸道進行沖洗。流速調為0.2 mL?min-1，開始灌流藥液，約30 min后吸收達到穩定狀態。開始計時，用已知質量的小瓶在出口處每隔15 min收集1次，計算收集前后小瓶質量稱量差，同時測定收集液的密度，以此方法來進行灌流液的體積校正。實驗結束后處死大鼠并剪下被灌流的腸段，測量其長度和內徑。HPLC測定不同時間段流出藥液中指標性成分。采用重量法校正水分吸收，按文獻計算有效滲透系數、腸吸收速率常數和腸吸收分數[11]。

Peff=-Qin?ln（Cout（cor）/Cin）2πrL

Ka=（1-Cout（cor）CinQinV）

Fa=（1-Cout（cor）Cin）×100%

Cout（cor）=CoutQoutQin

Qout=Mout/Doutt

Qin是灌流液流速（mL?min-1），L（cm）是灌流腸段長度;r（cm）是灌流腸段半徑;Cin（mg?L-1）是灌流液葛根素初始濃度;Cout（cor）（mg?L-1）是經重量法校正后的灌流收集液葛根素濃度;V=πr2L是灌流腸道體積（mL）;Qout（mL?min-1）是通過灌流液密度測定的流出流速;Cout（mg?L-1）灌流收集液葛根素濃度;Mout（g）灌流收集液質量，Dout（g?mL-1）灌流收集液密度，t（min）取樣周期。

3 結果

3.1 2個成分混合溶液對葛根素吸收影響

在葛根素灌流液中分別加入不同比例黃芩苷、甘草酸或鹽酸小檗堿，按2.3項下操作進行實驗其結果見表1。不同比例的黃芩苷、甘草酸和小檗堿對葛根素吸收情況均有一定的影響。從Fa來看，10%小檗堿使葛根素的Fa下降較多，100%的黃芩苷對葛根素的Fa增加較多，不同濃度的甘草酸均使葛根素的Fa下降明顯。加入不同比例的各組分對葛根素Ka均有一定的影響，10%小檗堿使葛根素Ka最小，數據為0.539×10-4 s-1，100%的小檗堿使葛根素的Ka增加較多，數據為2.278×10-4 s-1。10%小檗堿不僅使葛根素的Ka達到最小，而且使葛根素的Fa最低;100%黃芩苷使葛根素的吸收分數達到最大，但是與其不同的是，100%的小檗堿使葛根素的Ka達到最大。

3.2 3個成分混合溶液葛根素吸收影響

在葛根素灌流液中分別加入不同比例黃芩苷、甘草酸和鹽酸小檗堿其中的2種成分，按2.3項下

表1 2個成分各組葛根素單灌流實驗

Table 1 Results of two component groups of puerarin in single perfusion experiment

No.成分比例Peff

/×10-4 cm?s-1Ka

/×10-4 s-1Fa

/%

1葛根素0.1251.3904.34

2葛根素+10%黃芩苷0.1421.5224.41

3葛根素+100%黃芩苷0.1942.0566.74

4葛根素+10%甘草酸0.1241.3483.63

5葛根素+200%甘草酸0.0770.8403.00

6葛根素+10%小檗堿0.0480.5391.88

7葛根素+40%小檗堿0.1451.5664.52

8葛根素+100%小檗堿0.2132.2785.50

操作進行實驗，其結果見表2。加入不同比例的各組分對葛根素吸收均有一定的影響，以葛根素Fa作為觀察指標，10%黃芩苷+40%小檗堿組表現出了最大的Fa，達到6.12%;200%甘草酸+100%小檗堿組表現出了最低的Fa，該組使葛根素的Fa由4.34%降低至2.33%。加入不同比例的各組分對葛根素Ka均有一定的影響，100%黃芩苷+100%小檗堿組使葛根素的Ka值最大，數據為1.812×10-4 s-1;200%甘草酸+100%小檗堿組使葛根素Ka最低，數據為0.81×10-4 s-1。

表2 3個成分各組葛根素單灌流實驗

Table 2 Results of three component groups of puerarin in single perfusion experiment

No.成分比例Peff/×10-4

cm?s-1Ka

/×10-4s-1Fa

/%

1葛根素0.1251.3904.34

2葛根素+10%黃芩苷+10%甘草酸0.1481.5954.45

3葛根素+100%黃芩苷+200%甘草酸0.1021.1083.80

4葛根素+10%黃芩苷+40%小檗堿0.1621.7296.12

5葛根素+100%黃芩苷+100%小檗堿0.1731.8125.31

6葛根素+10%甘草酸+40%小檗堿0.0810.8802.93

7葛根素+200%甘草酸+100%小檗堿0.0700.8102.33

3.3 各加入成分對葛根素吸收影響分析

以各組分作為自變量，以腸吸收有效滲透系數（Peff）和吸收速率常數（Ka）作為觀察指標，對以上數據進行多元回歸分析，以考查各組成分對葛根素吸收的影響情況，結果見表3，4。

從以上統計分析結果可以看出，甘草酸加入組對葛根素的吸收具有顯著的影響（P<0.05），具體

表3 各組成分有效滲透系數（Peff）多元回歸分析

Table 3 Effective permeability （Peff） multiple regression analysis of each component

項估計值標準誤差t比概率>|t|

截距0.123 70.015 67.950.000 0

黃芩苷（%）0.046 90.026 51.770.107 3

甘草酸（%）-0.033 30.013 1-2.540.029 51）

小檗堿（%）0.029 60.026 91.100.296 4

注：與單一葛根素相比1）P<0.05（表4同）。

表4 各組成分吸收速率常數（Ka）多元回歸分析

Table 4 Absorption rate constantmultiple regression analysis of each component

項估計值標準誤差t比概率>|t|

截距1.341 20.164 28.170.000 0

黃芩苷（%）0.462 50.280 01.650.129 5

甘草酸（%）-0.341 50.138 6-2.460.033 51）

小檗堿（%）0.307 30.283 41.080.303 8

表現為抑制葛根素的腸吸收;黃芩苷和小檗堿加入組對葛根素的吸收具有一定的影響，有促進葛根素吸收的趨勢，但是在統計學上沒有表現出顯著性變化。

4 討論

本研究各成分配比關系主要參考前期多成分溶解度試驗結果，原則是加入的成分能使葛根素溶解度發生較顯著變化和基本無變化2種加入比例作為灌流實驗的灌流液，考查和計算的指標主要是與吸收特征相關的關鍵特征指標，包括有效滲透系數、吸收速率常數、吸收分數。本研究表明腸道對葛根素的透過率較低，其Peff僅為1.25×10-4 cm?s-1，此數據說明葛根素為低吸收藥物。不同比例的黃芩苷、甘草酸和小檗堿對葛根素吸收情況均有一定的影響。甘草酸顯著抑制葛根素的腸吸收，高濃度小檗堿會促進葛根素的吸收。大多數文獻認為葛根素的吸收機制為被動轉運，但是也有少數參考文獻[12-14]認為葛根素的吸收機制不是單一的被動轉運機制。根據本文研究的實驗結果，也認為葛根素的吸收機制可能不是單一的被動轉運機制。從葛根素與不同加入成分共同進行單灌流實驗角度分析，盡管各個實驗組的葛根素灌流濃度均基本相同，但是葛根素的Ka變化很大，在0.539×10-4～2.278×10-4 s-1變化，這表明加入的不同成分可能會對外排蛋白或相關酶有影響，導致葛根素在相同濃度的灌流實驗上表現出Ka變化較大，有參考文獻報道的小檗堿是P-糖蛋白的底物[15]，高濃度小檗堿會促進葛根素的吸收速度和程度，本研究與文獻中實驗結論具有一致性。

化學藥物腸吸收理論已經比較成熟，但中藥腸吸收的基礎研究鑒于其多成分特點，不能直接照搬使用，也因此一直沒有形成系統的研究成果。本研究在中藥生物藥劑學分類系統總體框架下，在多成分溶解度研究的基礎上，設計多成分環境下滲透性實驗，其對中藥多成分體系研究的重要意義在于，可以從生物藥劑學角度闡釋中藥配伍的科學性及多成分配伍動態關系中的吸收特性。

[參考文獻]

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Effect of multicomponent environment on intestinal permeability of puerarin in

biopharmaceutics classification system of Chinese materia medica

LIU Yang1， WANG Gang2， DONG Ling1*， TANG Ming-min1， ZHU Mei-ling1， DONG Hong-huan1， HOU Cheng-bo1

（1. Beijing University of Chinese Medicine， Beijing 100102， China;

2. Zhongcai Health （Beijing） Biological Technology Development Co.， Ltd.， Beijing 100055， China）

篇2

病 因

慢性心腦血管疾病具有慢性、長期、終身這一顯著的特點。這一特點決定患者要長期堅持飲食控制、按時服藥、鍛煉、休息給患者帶來麻煩、負擔并攪亂原有的生活規律等。以上特點決定了患者要終生耗費金錢、時間、精力等，負面影響及壓力油然而生。病程冗長得不到家屬的理解、支持、關心和體貼?；颊呒凹彝コ蓡T受教育的水平的高低是發病率的一個關鍵因素?，F代社會?。豪夏昊颊卟『笊磉厽o人照顧，形影孤單極度缺乏情感撫慰和心理疏導及安全感。老患者在身體疾病痛苦和心理疾病方面自個兒掙扎斗爭，兩者斗爭的結果是后者的戰敗又加重了前者，最終心理防線潰敗形成了器質性神經精神疾病并且形成了惡性循環。更有趣的事情是發現有一大類患者是在原發疾病的癥狀和體征均有顯著改善的情況下反而又發生心理和精神疾病，使本應該就要出院的患者不得不繼續住院或轉院進一步治療。這往往搞的臨床醫生措手不及、狼狽不堪，很是被動。不好給患者家屬解釋。平添了一些不必要的麻煩。

臨床表現

起病比較隱匿，有的癥狀和原發病重疊。輕的僅僅表現為心情煩躁、發脾氣、焦慮、躁狂、恐懼、緊張、有的表現為自卑、抑郁、表情淡漠、自閉、失眠、幻聽、幻視等等；重的表現為精神分裂癥狀、認知障礙、癡呆和惡性心律失常如兒茶酚胺風暴和應激心肌病就是由于患者在極度憤怒、恐懼、悲痛、絕望、緊張等惡劣心情下發生的惡性事件表現等等。

介入治療步驟及措施

積極、有效的治療原發疾病而且是全面的，如：勸導患者限煙、限酒、減鹽，注意我說的是限煙限酒和減鹽，這很關鍵，從限到禁的給患者一個時間窗，循序漸進慢慢圖治，不能下猛藥，幾十年的習慣一下子讓人家徹頭徹尾的杜絕掉沒人能接受得了，得慢慢來。這也是一個心理戰術。再者鼓勵有能力到戶外的患者進行有氧運動鍛煉，實在不能下床的患者，家屬盡可能的幫助患者活動肢體翻身等。再有就是全面的有效地干預患者的血脂、血糖、高血壓、冠心病、心力衰竭、心律失常等。因為原發病癥狀體征的有效改善能夠及時的鼓勵患者樹立戰勝疾病的信心。這是一切工作的前提，是成功的關鍵。

醫護工作嚴絲密縫的結合做到相得益彰，護理工作要及時迎頭趕上，提供高效、優質、溫馨、安全的服務。讓患者有以院為家的感覺，提供親人般的關懷照顧，體貼患者，急患者之所急，想患者之所想。

關鍵之所在，重中之重：那就是醫生和護士要加強專業知識以外的知識(心理學和精神病等學科)的學習，廣泛涉獵擴大知識面及時的給自己充電，這是為患者提供優質、高效服務的前提。而且還可以幫助早期識別有發病苗頭的患者，做到早發現、早治療。一經發現確有必要就積極外請精神科醫生來“救火”是經常采取的一種方法(有些患者不能或不愿意轉院)。這種方法既遏制了病情發展又有效預防惡性事件發生而且又有利于交流和學習提高，一舉兩得。

實踐結果

篇3

[中圖分類號] R743.34 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673-9701（2011）26-03-02

Effects of Two Drugs Together Treatment of the Patients with Acute Cerebral Infarction on the Nerve Function and Blood Rheology

WANG Hongbo WANG Hong HU Zhixia

Ningbo City Beilun District TCM Hospital，Ningbo 315800，China

[Abstract] Objective To observe the effect of edaravone joint fasudil hydrochloride treatment acute cerebral infarction. Methods All 50 cases patients were randomly divided into observition group and control group，both groups were received conventional therapy. Observe in the conventional treatment given on the basis of edaravone and co-treatment of fasudil hydrochloride，and to compare the efficacy and neurological deficit score changes before and after treatment. Results Compared with the control group，the observation group efficiency were significantly higher than the control group （P＜0.05）. And after 14d treatment in both groups， two groups patients with neurological deficit scores were significantly lower than before treatment， and observation group were decreased more significantly （P＜0.05）. Conclusion Edaravone joint fasudil hydrochloride treatment acute cerebral infarction with a good clinical efficacy.

[Key words] Acute stroke； Fasudil hydrochloride；Edaravone； Hemorheology

腦梗死后，缺血再灌注損傷是臨床治療的關鍵之一。缺血再灌注過程中脂質可產生許多高度反應性的氧自由基，導致脂質、蛋白質和核酸過氧化，細胞膜破壞。另外，血液流變學異常也是腦梗死發病及復發的主要原因之一，血液流變學的檢測可作為臨床上輔助診斷指標之一。依達拉奉是一種新型自由基清除劑，可以降低氧自由基的濃度，抑制脂質過氧化反應，穩定神經細胞膜 [1]，而奧扎格雷鈉是一種血栓素合成酶抑制劑，能使血栓形成過程受到抑制 [2]。我院2008年1月～2011年1月應用依達拉奉聯合奧扎格雷鈉治療急性腦梗死患者25例，效果較好，且二者聯合應用對急性腦梗死患者的血液流變學各指標也產生一定的影響，現報道如下。

1 資料與方法

1.1 一般資料

我院2008年1月～2011年1月收治50例急性腦梗死患者，符合1996年全國第四屆腦血管病會議修訂的診斷標準[3]，全部患者隨機分為觀察組及對照組各25例，兩組患者的性別、年齡、梗死部位及主要伴隨疾病等方面比較差異無統計學意義（P＞0.05），具有可比性。 見表1。

1.2 治療方法

兩組均給予腦蛋白水解物和維生素C以促進腦代謝，同時補充能量及支持療法。合并感染者加用抗生素，有高血壓者同時合用降壓藥，糖尿病患者所有液體改為0.9%氯化鈉，并加用降糖藥。觀察組在上述常規治療的基礎上給予依達拉奉（南京先聲藥業有限公司生產）30mg加入生理鹽水100mL，每日2次靜滴，并聯合奧扎格雷鈉注射液80mg加入生理鹽水100mL靜點，每日2次靜滴。

1.3 療效標準[4]

根據1995年第四屆全國腦血管病學術會議通過的臨床神經功能缺損評分標準，分為基本痊愈、顯著進步、進步及無變化、惡化或死亡為無效。

1.4 檢測方法

采用日立7180全自動生化儀檢測腦梗死患者的全血黏度、血漿黏度、纖維蛋白原、剛性指數、紅細胞壓積等血液流變學指標。

1.5 統計學方法

所有數據的統計學分析均應用SPSS12.0統計軟件進行處理，對于兩組的神經功能缺損評分及兩組血液流變學指標變化的計量資料以（χ±s） 表示，組內及組間比較分別采用t檢驗，對于兩組的總有效率比較應用χ2檢驗，P＜0.05為差異具有統計學意義。

2 結果

2.1 療效與神經功能缺損評分治療前后變化情況

治療1個療程后，觀察組25例患者根據療效標準評定結果顯示，觀察組僅2例治療無效，觀察組患者的總有效率達92.0%，而對照組25例患者治療一個療程后的無效病例數共6例，對照組的總有效率僅76.0%，觀察組的總有效率明顯高于對照組，兩組總有效率經χ2檢驗處理，差異有統計學意義（P＜0.05）。見表2。且兩組治療14d后，兩組患者的神經功能缺損評分比較均較治療前明顯降低，且觀察組較對照組降低更明顯，差異具有統計學意義（P＜0.05），見表3。由表4可知，與對照組相比，觀察組治療后全血黏度、血漿黏度、紅細胞壓積、纖維蛋白原和血小板聚集率等血液流變學指標均明顯改善，差異均具有統計學意義（P＜0.05），而對照組無顯著變化。

2.2 不良反應

兩組在用藥期間未見明顯不良反應發生，肝腎功能均正常。

3 討論

急性腦梗死是內科的常見病、多發病，腦梗死患者多伴有高血壓、糖尿病、血脂異常，上述伴隨疾病可導致腦血管內皮受損，進一步激活凝血因子，使血小板聚集，全血黏度增加，纖維蛋白原增加，進一步導致血液黏度增加，紅細胞聚集增加，血液流變性異常，加重血液高凝狀態，因此血液流變學變化與腦梗死的發生、發展密切相關[3-4]。

依達拉奉是一種新型的自由基清除劑，抑制由水溶性以及脂溶性基團觸發的磷脂酰膽堿脂質體膜的過氧化，抑制細胞死亡和阻止缺血區再灌注損傷，延長腦梗死發作后的使用纖溶蛋白溶解療法的治療時間窗，清除大腦內具有高度細胞毒性的羥自由基，不影響血液凝固、血小板聚集、纖維蛋白溶解或者出血時間[5]。奧扎格雷鈉通過抑制 TXA2的合成，促進 PGI 的產生和降低血漿纖維蛋白原含量，使血漿D-二聚體的含量升高，達到血栓溶解的作用，從而有效改善急性腦梗死患者的神經功能缺損癥狀[6]。

本研究中，我們將依達拉奉聯合奧扎格雷鈉二者聯合應用治療急性腦梗死，結果顯示，觀察組患者的總有效率明顯高于對照組（P＜0.05），觀察組神經功能缺損評分較對照組降低更明顯（P＜0.05），以上說明二者具有協同作用，通過抑制血栓擴大，改善側支循環而起到搶救半暗帶，從而具有改善神經功能缺損的作用[7]。

綜上，二者聯用能有效改善患者的臨床癥狀，減少致殘率，安全可靠，對腦梗死患者具有很好的神經保護功能，且能有效改善患者的血液流變學指標，值得推廣和應用[8-9]。

[參考文獻]

[1]林峰，陳芳，曾祥俊.依達拉奉注射液治療急性腦梗死的臨床分析[J].中國醫藥導報，2007，4（15）：67.

[2]張弘娟，范波勝，趙櫻桃. 奧扎格雷鈉治療急性腦梗死50例療效觀察[J]. 中國實用神經疾病雜志，2007，5：53.

[3]中華神經學會，中華神經外科學會．腦卒中患者臨床神經功能缺損評分標準（1995）[J]．中華神經科雜志，1996，29（6）：381．

[4]全國第四屆腦血管病學術會議．腦卒中病人神經功能缺損程度評分標準及臨床療效評定標準[J].中華神經科雜志，1996，29（6）：381-383.

[5]寧燕，劉學源.依達拉奉治療老年急性腦梗死的臨床療效[J]．上海醫學，2007，30 （2）：91-93 .

[6]曹琳，費娜. 奧扎格雷鈉治療急性腦梗死患者療效觀察[J].山西醫藥雜志，2009，38（6）：562-563.

[7] 岳陽，陳光榮，朱常勤.依達拉奉聯合奧扎格雷鈉治療急性腦梗死的療效觀察[J].山西醫藥雜志，2010，17（7）：45-46.

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中圖分類號：F239 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）015-0-02

會計師在審計時需要保持獨立性，但總有“內在的與獨立性相悖的因素”（莫茨&夏拉夫，1961）存在，比如會計師事務所通過向客戶提供服務取得收入得以生存，產生對提供收入的客戶經濟依賴，該經濟依賴性便是內在存在的與獨立性相悖的因素。審計質量是審計人員發現錯誤或舞弊與披露錯誤與舞弊的聯合概率（DeAngelo，1981）?！鞍l現錯誤或舞弊”屬于審計人員專業勝任能力范疇， “披露錯誤與舞弊” 屬于審計人員獨立性范疇， 客戶重要性通過影響審計人員的獨立性進而影響了審計質量。

一、文獻綜述

1.客戶重要性與審計質量

第一，多數學者研究表明客戶的重要性會侵害審計師的獨立性削弱審計質量。蔡春和鮮文鐸（2007）在研究行業專長對審計質量的影響時發現國際事務所的行業專長能顯著提高審計質量，而國內事務所相反。究其原因：國內事務所容易受行業經濟依賴的影響，致獨立性較低，從而影響了審計質量。隨后的呂偉等（2009）發現對重要客戶的經濟依賴越強，事務所越容易屈從客戶，出具的審計報告質量越差；對事務所而言越重要的客戶，事務所越能“容忍”其出具的激進的財務報告（張繼勛等，2011）。之后學者在不同層面研究也得出類似結論：從財務重述角度，隨著客戶的重要程度提升，事務所越不傾向于對其出具嚴厲審計意見（曹強等，2012）；第二，部分學者認為客戶重要性對審計質量沒有影響，需要放在特殊的環境下，重要客戶才會通過聲譽保護機制或者經濟依賴機制侵害或加強審計師的獨立性，進而影響審計報告質量。Chung和Kallapur（2003）提出用非審計服務替代審計服務，測試出經濟依賴度對審計質量的沒有相關影響。喻小明（2008）根據04-05年中國上市公司的數據得出客戶重要性與審計質量不相關，隨著引入法律環境變量，06年的數據兩者呈顯著正相關。隨著客戶企業的財務重述風險加大，客戶的重要性對審計質量的影響由負相關轉變成不相關（曹強等，2012）；第三，少量學者如方軍雄等（2004）和潘克勤（2007）得出與國外學者相似的結論：隨著客戶重要性變強，聲譽保護動機逐漸大于經濟依賴動機，使得審計質量提高。

2.客戶重要性、法律環境與審計質量

法律制度大環境的不同可能是造成學者們結論不同的原因。引入法律制度環境變量，喻小明等在2008年的文獻中發現：04-05年數據，客戶重要性與審計質量不相關；在06年出臺了新的審計試蠔拖喙胤律規范后二者顯著正相關。隨后Chen等（2010）發現在個人層面，審計師會因為法律監管環境的改善正也更加嚴謹，以及行業監管環境改善對抑制國內本土所放縱重要客戶的盈余管理更有效（周蘭等，2016）。

3.客戶重要性、公司治理與審計質量

接著學者們將目標指向內部環境：發現客戶內部治理水平也會影響二者之間的關系。McMullen（1996）和Carcello等（2003）發現有效的公司治理能夠支持審計師堅持獨立意見， 保護審計師不會因出具對管理層不利的意見而被解聘，從而極大地緩解了管理層對審計師的壓力。而Ahmed 等（2006）、Sharma等（2011）和李明輝（2013）從公司治理較差的企業驗證，客戶越重要，審計師越容易屈服于管理層的壓力，致審計質量下降。

二、客戶重要性降低審計質量的原因

1.法律環境不健全、訴訟成本低

法律法規等相關制度不健全、訴訟成本低審計師愿意冒險，屈從重要客戶，出具利于客戶企業的審計報告的重要原因。國內學者引入法律環境因素后發現：在較差的法律制度環境下，對于事務所重要的企業集團客戶會損害審計師的獨立性（陸正飛等，2012）。相比四大國際會計師事務所，在非四大會計事務所中，事務所的分所對于重要性排行在其前1/4的客戶，更容易縱容其操縱調增利潤（陳波，2013）。與美國等法規環境以及訴訟成本相比，中國審計師行業的監管相對薄弱，訴訟成本遠低于其他國家。對比重要客戶提供的高額收益與承擔的較低的不匹配風險，審計師對重要客戶的經濟依賴動機遠大于聲譽保護動機，選擇屈從于客戶企業的意見。

2.客戶公司治理薄弱

根據中國A股上市公司2007-2010的審計數據，總體上隨著客戶的重要性上升，事務所的出具的審計報告的質量呈現上升趨勢。但是在引入客戶公司治理水平的內部環境因素后，對于客戶公司內部治理較差時，隨著客戶的重要性提高，審計質量呈下降趨勢（李明輝等，2013）。說明客戶企業的公司治理水平會影響客戶重要性對最終審計質量的結果。當重要客戶的公司治理較差、治理機制不完善時，在審計師與客戶關于審計意見不一致時，董事會出于對本企業的考慮，不支持或壓制審計師的意見，以經濟利益威脅，為規避被解聘的風險，審計師不得不出具對企業有利的審計意見。

3.現有審計支付模式存在缺陷

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隨著審計環境的巨大變化和企業財務舞弊重大事件的發生，以及國際審計準則的大規模修改，迫切要求我國大力改進審計準則，增加審計的有效性，防范和化解審計風險，維護市場經濟的穩定有序運行。鑒于此，財政部在2005年初提出了我國會計審計準則國際趨同的主張和中國會計審計準則體系建設的目標，并按照科學、民主、透明和公開的準則制定程序，2006年2月15日，正式了包括48項審計準則的新審計準則體系。其中一個重大的突破和創新，就是全面引入了風險導向審計的先進理念和技術，重塑審計流程，提高審計的效率與效果。

在新的審計準則之下，要求注冊會計師在開展審計工作時，必須在風險評估的基礎上，正確運用審計重要性，計劃和實施審計工作，應對審計風險，必須收集充分適當的審計證據，發表恰當的審計意見。

一、正確理解審計重要性與重要性水平

（一）審計重要性

審計重要性，是指財務報表發生錯報的嚴重程度，這一嚴重程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。如果一項錯報單獨或連同其他錯報能改變財務報表預期使用人的決策，則該項錯報就是重要的或者嚴重的，否則，該項錯報就是不重要的。

我們在理解這個概念時應從以下幾方面把握：

1.判斷考慮的角度是報表使用人。審計重要性雖然是注冊會計師做出的專業判斷，但是其判斷考慮的角度卻是報表使用人。注冊會計師在判斷被審計單位會計報表中的錯報或漏報是否重要，是以是否影響會計報表使用者的判斷或決策為依據的，而不是從被審計單位管理當局或注冊會計師的角度考慮的。所以，注冊會計師在做出審計重要性的判斷之前，必須在充分了解報表使用人的基礎上評估會計報表使用者對被審計單位會計報表錯報或漏報的容忍程度。

判斷一項業務重要性與否，應視會計報表中錯報漏報對會計報表使用人所作決策的影響而言。若一項業務在報表中的錯報漏報足以改變或影響報表使用人的判斷，則該業務的錯報漏報就是重要的，否則就是不重要的。

2.對審計重要性的判斷離不開特定的環境。不同的企業面臨不同的環境，因而判斷重要性的標準也不同。這個特定的環境包括企業的規模、所處的行業、企業所處的會計期間、會計報表使用者涉及的廣度等。

3.運用的領域是會計報表審計。審計重要性只運用于會計報表審計中（即注冊會計師審計），其對政府審計（即財經法紀審計）和內部審計都不適用。政府審計是為了評估被審計單位遵守法律法規的程度，對它而言，根本就不存在重要性的判斷，只要是錯報和漏報都是重要的，不論其金額的大小和其性質，因為只要它是錯報或漏報，都違法了國家有關法律法規的規定；內部審計主要是為了測試對組織內部的經營活動和內部控制的適當性、合法性和有效性。對它而言，也不存在重要性的判斷。

重要性概念在審計中是相當重要的，它是審計范圍的一個主要決定因素，審計師的審計意見本身就包含了重要性概念。在計劃審計和就審計證據對審計意見支持的充分性進行最終評估時，重要性概念尤為重要。在計劃和執行審計中，審計測試的精確度需要與財務報表的重要性聯系起來；在評估審計證據對審計意見支持的充分性時，審計人員要將錯誤的精確度上限與財務報表重要性水平相對照。

一般來講，審計重要性(水平)的確定對于審計實務具有如下重要作用：

一是有利于提高審計效率。由于社會經濟環境的發展變化，被審計單位規模的擴大，企業組織結構日趨復雜，經濟事項日漸頻繁，詳細審計已經不可能。在抽樣審計普遍被采用的今天，重要性概念為解決審計人員的抽樣決策問題提供了極大幫助，可合理確定重要性水平，選擇科學的抽樣方法，從而大大提高審計效率。

二是有利于降低審計成本。由于費用預算與時間預算方面的考慮，審計人員必須在成本與效益之間進行權衡。重要性原則的正確運用，可以適當減少審計程序，縮小審計范圍，使審計人員把工作的重點放在對可能影響會計報表使用者決策的方面，避免面面俱到。

三是有利于降低審計風險。在抽樣審計下，審計人員對未審計部分要承擔一定的風險，而風險的大小與重要性水平的設定、重要性的判斷有關。重要性水平的恰當判斷對降低審計風險、保證審計質量有重要作用。

（二）審計重要性水平

顯然，審計重要性具有質量和數量兩方面的特征，也就是對審計重要性的理解要從錯漏報的性質和金額兩個方面去把握。

審計重要性涉及的錯漏報性質，指的財務報表中哪些項目發生了錯漏報，在報表要素中的重要性程度如何，是報表責任方的主觀故意的“舞弊”所致，還是客觀非故意的“錯誤”引起。

另外，審計重要性所涉及的錯漏報，除了具有性質上的差異外，更有金額上的差異。會計的貨幣計量原則，決定了必須關注報表中的錯漏報的金額大小，即所謂的重要性水平的問題。

審計重要性水平，是指可容忍的錯漏報數量，即具有重要性的最低金額。也即：達到重要性水平的錯弊均需揭示，因為這將影響會計報表使用者的決策。

篇6

審計重要性是指被審計單位財務報表中可能存在的不影響財務報表使用者作出經濟決策和判斷的錯報及漏報的最大限額。根據《中國注冊會計師審計準則1221號――重要性》：重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的。重要性實質上強調了一個“度”，在審計報告中，允許一定程度的不準確或不正確的存在，但是要以這個“度”為界。

2 審計重要性主要影響因素分析

經過研究表明，審計重要性主要受審計主體、審計客體、審計環境三方面的影響。審計主體因素是指由審計人員擁有的并帶到工作中去的影響重要性判斷的個人特征，包括審計人員的性格偏好、以往的審計經驗、審計人員的職業道德規范等。審計客體因素主要組成包括被審計單位特征、被審計單位類型、被審計單位規模、內部控制及監管環境、以及報表使用者的要求等。審計環境因素分為兩類，一類是會計師事務所的影響因素，即事務所的內部環境，主要包括會計事務所的文化；另一類是整個審計行業所處的宏觀環境因素，即事務所的外部環境。

影響審計重要性的因素較多，可進行層次分析，建立審計重要性評價指標分析體系，較為全面的展現各因素間的層次關系。

圖1 審計重要性評價指標分析體系

3 審計重要性模糊綜合評價模型的構建

模糊綜合評價法是一種基于模糊數學的綜合評標方法。該綜合評價法根據模糊數學的隸屬度理論把定性評價轉化為定量評價，即用模糊數學對受到多種因素制約的事物或對象做出一個總體的評價。它具有結果清晰，系統性強的特點，能較好地解決模糊的、難以量化的問題，適合各種非確定性問題的解決。

3.1 確定相應因素集

因素集是各層指標的集合，即U={U1，U2，…，Un}，針對目標層審計重要性U，則有U1=（U11，U12，U13），U2=（U21，U22，U23，U24，U25），U3=（U31，U32）。

3.2 確定各指標層權重

各類指標權重的確定一般采用專家打分法（德爾菲法），要求所選擇的專家結果合理（知識結構，職業結構，年齡性別結構等）；問卷的回收率應大于60%；所選專家對研究目標十分清楚，問卷調查者素質較高，專家以充足的時間全身心的投入。Ui對U的權重W=（W1，W2，W3），Uij對Ui的權重為W1=（W11，W12，W13），W2=（W21，W22，W23，W24，W25），W3=（W31，W32）。

其中∑3i=1Wi=1，∑nj=1Wij=1 （i=1，2，3n=3，5，2）

3.3 確定審計重要性的評語集

評語集是評價者對評價對象可能做出的各種評價結果所組成的集合。即評價等級V=（V1，V2，…，Vn）。

3.4 建立模糊評價矩陣

根據U到V的每一個模糊映射，可以建立一個模糊關系R，它代表一個模糊矩陣：R=riji=1，2，…，n；j=1，2，…，m，rij為隸屬度，即第i個指標隸屬于第j個指標的等級程度。各單因素進行模糊分析具體的模糊綜合評價矩陣可以表示為：

R=R1R2…Rn=r11r12…r1mr21r22…r2m…………rn1rn2…rnm

3.5 模糊綜合評價矩陣的運算

從模型的最低層開始進行評價分析，評價因素的權重向量與模糊評價矩陣進行模糊運算Z=WR，然后將上述結果轉化成具體得分，最終可得審計重要性模糊評價綜合得分P=ZV。

4 模糊綜合評價模型在審計重要性中的應用

4.1 廣東風華高新科技股份有限公司相關資料

廣東風華高新科技股份有限公司（以下簡稱“風華高科”）于1996年11月29日在深圳證券交易所掛牌上市，是一家出口型的高科技上市公司。公司自1985年進入電子元器件行業以來，實現了跨越式的發展，已成為我國最大的新型元器件、電子元器件制造裝備及電子基礎材料的科研、生產和出口基地，是全球片式元器件制造商之一、中國電子百強企業。

4.2 影響風華高科審計重要性判斷因素分析

（1）審計客體的評價分析：立信會計師事務所（特殊普通合伙）連續多年承接該公司的財務報表審計業務，對該公司具體情況較為熟悉。

企業特征：風華高科是目前我國最大的新型元器件、電子元器件制造裝備及電子基礎材料的科研、生產和出口基地，是全球片式元器件制造商之一、中國電子百強企業、全國首批創新型企業。

企業規模：在本報告期末，風華高科公司員工總數為6219人（含子公司3002人）；目前，該公司的片無獨石電容器的年生產能力已達40億只，占國內生產總規模的75%，成為全國同行業規模最大的片式電子元器件科研、生產和出口企業。

內部控制及監管：公司董事會審計委員會、監事會、審計監察部等充分發揮對公司內控建設的監督作用，內部控制制度得到有效的貫徹和執行，對控制和防范經營管理風險、加快公司規范運作和健康發展起到了積極的作用。

報表使用者的要求：例如投資者為便于投資需了解風華高科的財務狀況、管理當局的經營業績、所處行業的市場前景等；債權人關心的則主要是企業能否近期還本付息等。

（2）審計主體的評價分析：審計人員在進行審計重要性判斷的時候，可以看做是一個認知心理的過程。即使在同一環境下，不同的審計人員所做的審計重要性判斷均存在差異。

審計人員的偏好：立信會計師事務所是國內認可度較高的會計師事務所之一，該所工作人員具有勤奮認真，嚴謹細致的工作態度，對審計風險的偏好較低，工作中盡可能規避風險，提高審計質量。

審計人員的經驗：立信現有從業人員6000余名，其中執業注冊會計師1600余名，現有客戶遍布全國各地，其中上市公司300余家，IPO公司300余家，外商投資企業2000余家，該事務所審計人員具有豐富的審計經驗。

審計人員的職業道德：立信繼承發揚中國會計泰斗潘序倫先生倡導的“信以立志、信以守身、信以處事、信以待人”的準則；一貫注重執業道德、服務質量，立信于社會，事務所的工作人員具有良好的職業操守和行業自律習慣。

（3）審計環境的評價分析：重要性的判斷不僅與審計主體、審計客體有關，還會受到審計環境的影響

內部環境因素：重要性的判斷離不開事務所的文化、政策、可接受風險的程度等；該事務所以“立信”作為企業的核心，秉承獨立、公正、客觀的業務宗旨，堅守職業道德，重視執業質量。

外部環境因素：隨著四大進入我國審計市場，國內會計行業的競爭異常激烈，在許多方面都壓制立信的發展空間；立信與其他同行相比執業規模較小，盈利能力弱，業務范圍狹窄，執業質量仍有待提高。

4.3 審計重要性的模糊綜合評價

（1）審計客體的綜合評價。

①確定審計客體的因素集。

U={U1，U2，U3，U4，U5}={“被審計單位特征”，“被審計單位類型”，“被審計單位規模”，“內部控制的監管”，“報表使用者的要求”}

②確定審計客體因素的權向量。

為判斷各因素間相互影響關系和程度，需要進行各因素之間的兩兩比較，因此本文利用層次分析法計算各因素的權重，具體的標度尺度如表1所示。

設V=V1V2V3V4V5為一個評語集合，并把評語分為非常重要、較為重要、一般重要、不太重要、不重要五個等級，對應的百分制區間見表2。

（2）審計主體的綜合評價。

篇7

現代風險導向審計實務模式下，注冊會計師確定兩個層次的重要性水平，就某一特定的被審計單位而言，出具真實公允的財務報表是被審計單位管理當局的責任，而報表中的錯報漏報到多大程度會影響到報表使用者的判斷決策是客觀存在的，這個尺度只有管理當局最清楚。但這個客觀的重要性水平是一個非常抽象的標準，對注冊會計師而言具有不可確知性，只能利用對被審計單位的理解和職業判斷進行評估。且目前也沒有尺度去評價CPA所估計的重要性水平是接近還是偏離客觀重要性水平，所以伴隨CPA這種職業判斷的審計風險接踵而來，不僅如此，不同的報表使用者容許報表中存在的錯報或漏報嚴重程度不盡相同，但在實踐中，注冊會計師用統一的量化的重要性判斷標準來指導審計實務，將承擔一定的審計風險，實踐中重要性水平的確定和注冊會計師承擔審計風險存在必然聯系。

審計風險是指財務報表中存在重大錯報，審計人員審計后發表不恰當審計意見的可能性。由于財務報表審計業務是一種保證程度較高的鑒證業務，CPA應當確定一個合理、可接受的審計風險水平。CPA考慮到審計成本、會計師事務所對待風險的態度及審計失敗承受能力的大小確定的可接受審計風險水平應足夠低。審計實務中，將審計風險分為兩個層次，重大錯報風險和檢查風險。前者是指財務報表在審計前存在重大錯報可能性，與被審計單位本身所面臨的環境相關，財務報表本身并不能反映諸如戰略風險、經營風險等因素，所以注冊會計師對財務報表重大錯報風險水平的評估必須利用系統觀方法把被審計單位所面臨的宏觀因素融入到財務報表整體層次中，如了解被審計單位行業狀況、法律環境、監管環境，分析被審計單位的經營風險、生存能力、管理能力等因素，然后將整體層次的重大錯報風險與認定層次可能發生的錯報聯系起來。針對具體認定層次風險嚴重性和可能性，確定進一步的審計程序，CPA通過實施具體的審計程序，收集到充分適當的審計證據來控制檢查風險水平，所以從審計人員角度看，確定各個認定層次的重要性水平，但能否查出各個認定層次的錯報漏報是否超過重要性水平這本質上屬于審計檢查風險。對重大錯報風險水平進行恰當評估基礎上，只有將審計檢查風險降到可接受范圍之內，才能達到審計后的報表容許的錯報或漏報在重要性水平之下，審計風險在可承受范圍之內。

二、審計程序的界定

審計計劃階段確定的重要性水平，可接受的審計風險水平，最終都是在為注冊會計師實施審計程序范圍的大小服務。而隨著審計程序實施范圍的不斷加深及對被審計單位具體情況的不斷了解，注冊會計師不斷修正審計計劃階段確定的重要性水平和審計風險水平。所以審計程序范圍與計劃階段確定的重要性水平、審計風險水平具有相對應的關系。

現代風險導向審計模式下，審計程序按實施的目的分為風險評估、控制測試、實質性測試。風險評估程序是以了解被審計單位及其環境并進行恰當評估重大錯報風險為起點和導向，獲得包括對企業外部、內部環境的風險的初步了解和識別，并根據初步評估結果，計劃和實施控制測試程序，然后根據風險評估程序和控制測試的結果，計劃和實施實質性測試程序?，F代風險導向審計新理念是增強風險評估的新導向和進一步審計程序的針對性。如果初步評估重大錯報風險水平較高，則CPA應實施更多實質性測試而相應減少控制測試的范圍，把從宏觀著眼識別和評估出的重大錯報風險與微觀的某類交易、賬戶余額及列報認定相聯系，通過實施具體的細節測試和分析性測試，將認定層次的錯報或漏報查出，控制檢查風險水平，通過將組成財務報表三個認定層次的超過重要性水平的錯報或漏報查出，才能合理保證財務報表整體不存在重大錯報，審計風險也能降低到可接受范圍之內。

三、重要性水平、審計風險與審計程序的關系

在既定的、可接受的審計風險水平一定的前提下，初步評估的重大錯報風險與檢查風險水平成反向關系。檢查風險是指CPA未能發現某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的可能性小，即該錯報在重要性水平之下，這樣注冊會計師承擔的檢查風險水平會很低。如果注冊會計師發現某項認定單獨或連同其他錯報認定發生超過重要性水平的錯報的可能性大，CPA需要實施的審計范圍就越大，實施的審計程序類型就要更多一些。當重大錯報風險水平偏低，CPA估計的重要性水平可以偏高，雖然重要性水平判斷風險增加，但由于重大錯報風險水平降低，也可抵消重要性水平估計偏高所帶來的審計判斷風險，從而使審計風險降低至可接受水平。融合前者重要性水平與審計風險成反向關系，利用層次分析法界定評定重要性水平、重大錯報風險水平和檢查風險水平之間的關系如圖1：

風險評估程序和控制測試結果表明，如果計劃階段確定的重要性水平偏高，CPA實際面臨的審計風險水平超過了可接受檢查風險水平，根據初步評估的重大錯報風險設計的審計程序將不再適用，如果可能，可以一方面通過擴大控制測試范圍或實施追加的控制測試，另一方面修改計劃實施的實質性測試的時間、范圍和降低檢查風險。計劃階段確定的重要性水平越高，則報表中容忍的錯報數額越大，CPA承擔的審計風險越小，反之越高。所以重要性水平與審計風險水平成反向關系。但CPA確定的重要性水平一定要客觀，且不可人為降低審計風險水平而提高重要性水平金額。這樣反而加大了CPA承擔的審計風險水平。CPA在審計開始時，確定兩個層次的重要性水平。通過了解被審計單位及其環境所實施的風險評估程序，初步評出重大錯報風險水平不同情況下，可能會修正初始確定的財務報表整體重要性水平。進而分配到各個認定層次的重要性水平也會不同。針對各個認定層次所實施的審計程序的性質、時間、范圍會受到影響，注冊會計師收集到的審計證據也會多寡不均。這樣注冊會計師承受的檢查風險水平會不同，當重大錯報風險水平評估較高時，CPA所承擔各個認定層次的檢查風險水平必須降下來。兩者成反向關系基礎上才能保證可接受的審計風險水平最低。

在現代風險導向審計模式下，以了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險為重心，確定或修正計劃階段所估計的重要性水平的客觀性，通過實施兩個層次的審計程序，在無法改變重大錯報風險水平的前提下，改變認定層次的檢查風險水平從而將認定層次所包含的錯報或漏報降低在重要性水平之下，整個財務報表層次的錯報或漏報在整體層次的重要性水平之下。能合理評估財務報表的重大錯報風險成為評價會計師事務所及CPA專業勝任能力和考驗審計質量的關鍵尺度與決定性因素。以CPA動態分析重大錯報為依據調整重要性水平，要求CPA根據重大錯報風險的實際變化通過調節檢查風險水平來修正審計程序性質、時間和范圍，從而把審計風險降低到可接受范圍之內，審計任務就能順利完成。

參考文獻：

篇8

一、審計重要性與審計風險的概念

(一)審計重要性的概念

不同的機構或文件對審計重要性各有定義。國際會計準則委員會(IASC)對重要性的定義是：如果信息的錯報或漏報會影響報表使用者的經濟決策，信息就具有重要性?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t1221號——重要性》：重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的。我國社會審計的《獨立審計具體準則第10號—審計重要性》指出，審計重要性指“被審計單位會計報表錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決定”。由上來看，這些定義大同小異?？梢源_定的是在理解審計重要性時應從三點出發：一是重要性的概念是針對會計報表來說的；二是重要性的概念是站在會計報表使用者的角度考慮的；三是重要性的確定需要考慮被審單位的具體環境，且不同的被審單位因環境不同確定重要性的方法也不同。

(二)審計風險的概念

中國注冊會計師協會在2007年最新公布的《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》，第十七條中對“審計風險”的定義：審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。審計風險分兩個層次，重大錯報風險和檢查風險，其中重大錯報風險包括固有風險和控制風險。固有風險是指不考慮被審計單位相關的內部控制政策或程序情況下，其會計報表上某項認定產生重大錯報的可能性。它是獨立于會計報表審計之外存在的，是注冊會計師無法改變其實際水平的一種風險?？刂骑L險是指被審計單位內部控制未能及時防止或發現其會計報表上某項錯報或漏報的可能性。審計人員只能評估其水平而不能影響或降低它的大小。檢查風險是指注冊會計師通過預定的審計程序未能發現被審計單位會計報表上存在某項重大錯報或漏報的可能性。檢查風險是審計風險要素中唯一可以通過注冊會計師進行控制和管理的風險要素。

二、重要性水平對審計風險的影響

重要性水平是抽樣審計理論的衍生物，是注冊會計師評估可接受的審計風險時必須考慮的重要因素。其實，重要性水平對審計風險的影響實質上是對檢查風險的影響。從注冊會計師的角度出發，在確定認定層次重要性水平的基礎之上，注冊會計師能否檢查出錯報或者漏報是否超過重要性水平屬于檢查風險。檢查風險越低，在重大錯報風險一定的情況下，審計風險也越低。在計劃階段確定的各個層次的重要性水平越低，報表中允許發生的錯報和漏報數額越小，這就需要注冊會計師實施類型較多的審計程序，收集充分的審計證據，擴大審計范圍，使發現的某項認定單獨或者連同其他錯報認定發生低于重要性水平的錯報的可能性越大，最終，注冊會計師承擔的審計風險也會越低。因此，在確定重要性水平的前提下，重要性水平與審計風險呈正相關性關系。但是，注冊會計師在確定重要性水平時一定要保持客觀公正的態度，不能為了減輕審計工作而提高審計重要性水平，進而加大審計風險。

三、審計重要性水平的確定

(一)報表層次重要性水平的確定

在確定報表層次的重要性時首先要考慮的是選擇哪些項目作為確定重要性的基礎。通常情況下，作為重要性基礎的有總資產、凈資產、總收入、總費用、凈利潤、所有者權益、權益報酬和現金流量等。之所以選這些項目作為基礎，原因有五。第一，相關法律法規的規定，部分的相關法律和規章制度對確定重要性水平的質量和數量作出了限制性要求。第二，由于報表中各個賬戶的性質不同，所以，每個賬戶的重要程度是不同的。通常來說，報表使用者在作經濟決策時更加關注流動性較高的項目，因此，注冊會計師應當針對流動性較高的項目嚴格制定重要性水平。第三，注冊會計師在確定重要性水平時應考慮報表層次各個項目間的聯系。第四，各個賬戶的金額及其變動幅度在各個年份會發生變化，這些變動可能會使報表使用者作出反應。所以，注冊會計師在確定重要性水平時，應著重研究這些金額及其變動，選取有代表性的賬戶作為基礎。第五，公司的性質，規模和結構各有所異，根據被審單位的具體情況，注冊會計師應選擇不同的基礎。例如：對于上市公司、IPO等其他重要的公司，應當選取稅前利潤、營業收入、總資產作為基礎。而對于非盈利公司，應選取總收入和總費用作為基礎。公司的規模越大，確定的重要性水平的百分比越小，以降低審計風險。除此之外，在確定重要性水平時還應考慮審計風險。注冊會計師應考慮檢查風險對重要性水平的影響。在重大錯報風險一定的情況下，確定較低的重要性水平，擴大實質性測試抽樣規?；蛟黾舆M一步的程序，以滿足報表公允發表審計意見的要求。

(二)各類交易賬戶余額列報層次重要性水平的確定

由于各類交易、賬戶余額、列報發生錯報和漏報的可能性與報表層次重要性水平存在相關性，所以，在確定各類交易、賬戶余額和列報層次重要性水平時，應以確定的報表層次重要性水平為基礎。通常注冊會計師在確定重要性水平時采用分配的方法，對資產負債表中，將花費審計成本較大的項目分配較多的重要性百分比。之所以選擇資產負債表，是因為在資產負債表的所有者權益項目中反映了法定盈余公積、分配給股東的股利以及期末未分配利潤。而且，利潤表和利潤分配表中的收入和費用項目期末沒有余額。

四、結語

總之，鑒于審計重要性水平是如今風險導向型審計中必不可少的一部分，而且它將貫穿于審計的整個過程中，所以，注冊會計師在確定重要性水平時需要考慮到將要承擔的審計風險、被審單位所處的環境，集團的性質以及報表使用者的需求等各個方面。而且，還要選取適當的確定基礎和確定方法，使最終確定的重要性水平合理、適用。

作者:李雪嬌 單位:沈陽理工大學

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獨立審計執業一旦面臨訴訟，重要性作為以審計準則為依據的專業判斷，應否得到法律責任的赦免？如何鑒定重要性水平的誤判？誰為這種誤判買單？厘清其中的關系有利于我國證券市場民事虛假陳述案中補充責任的界定，同時，也有助于平衡注冊會計師行業與公眾投資者間的利益導向。

一、重要性概念及應用分解

1991年國際審計實務委員會IAPC對審計準則體系進行調整，在重新編制及修訂的ISA 320《審計重要性》中，強調重要性概念與1989年7月國際會計準則委員會（IASC）在《編制與呈報財務報表的框架》中提出的重要性概念是一致的，即：如果信息的錯報或漏報會影響財務報表使用者的經濟決策，則該信息是重大的。

我國財政部2006年2月的《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》規定：“重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的?！?/p>

目前,重要性概念在理論與實務界均達成高度一致，即重要性取決于在發生漏報或錯報的特定環境下所判斷的項目或錯誤的大小。重要性的實質是被審計單位會計報表中錯漏報水平達到影響報表使用者判斷或決策的容忍度上限。

重要性水平是重要性量化的臨界值。從重要性水平的應用上看，重要性水平分為客觀水平與估計水平。

1.客觀重要性水平

從概念本身來看，重要性水平是大多數理性的報表使用者對于報表中存在的錯漏報金額的耐受極限，存在一個正確的判斷區間，報表使用者在這個區間內是接受且容忍的。

2.估計的重要性水平

對使用者承受能力的測評來自于注冊會計師。通過專業的評估與衡量，注冊會計師根據具體情況得出的重要性只是一個估計水平。運用這個估計水平進行審計程序設計與審計證據收集，注冊會計師可以大大提高工作效率。

3.差異檢驗

客觀重要性水平是一個抽象的理想標準，很難準確定位與應用，實務中注冊會計師往往運用估計的重要性水平。結合各事務所執業經驗，通過不同的技術與方法，盡可能地使估計的重要性水平接近客觀水平。

不同的注冊會計師對于同一項目的重要性判斷可能會得出不同的金額或比例，這直接與審計成本相關，同時也是審計收費的重要考慮因素。同理，重要性是否被濫用取決于執業利益與法律責任的權衡，最終需要接受市場檢驗。因此，國家的法律環境在影響審計師努力程度的過程中扮演了重要的作用，

二、無民事賠償考慮下的重要性水平的經濟學分析

圖1中，在審計質量無差異的前提下，設X表示審計工作量，Y表示收益水平。P（X）R表示審計工作為報表使用者降低信息風險而避免的投資損失，即報表使用者的預期收益，與審計工作量X之間呈上凸曲線。其中，P（X）表示審計人員發現報表中錯漏報的概率。R表示報表使用者因審計人員發現錯漏報而避免的投資損失金額。隨著審計工作量的增加，發現錯漏報的概率加大，但當審計工作量增加到一定的程度，進一步發現重大錯漏報的可能性降低，達到一個相對極限。

圖1中，C（X）表示基于工作量的審計成本水平，隨著審計工作量X的增加，審計程序與審計證據的質量與數量要求的提高，審計成本C與審計工作量X呈遞增線性函數。假設圖1中C2表示，接近于客觀重要性水平下的審計成本函數。C1表示估計重要性水平遠高于客觀重要性水平的審計成本函數。由于重要性水平可以提高效率，減少審計工作量，因此，高估重要性水平必然帶來較低的審計成本，因此，C1 < C2。

C2與P（X）R相交于X2，當審計工作量小于X2時，審計成本是大于預期收益的，表示審計投入未形成規模效應，無法達到報表使用者的預期。當審計工作量大于X2時，由于審計投入的增加，重大錯漏報發現的概率增大，給報表使用者提供的相關、可靠信息增大，預期收益大于審計成本，這時提供審計產品才是經濟的，此時基于審計工作量為基礎的審計定價才為市場所接受，審計產品的價值才能真正體現出來。

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審計風險,是指會計報表存在重大錯報或漏報,審計人員在審計后發表不恰當審計意見的可能性。審計風險一方面是財務報表本身存在重大錯報和漏報的風險,另一方面是審計人員審計后認為該報表并不存在重大錯報和漏報的風險。經營風險是指由于企業經營環境的變化,以及企業經營管理工作上的失誤和偏差,使得企業經營狀況與其預期目標可能出現的偏差,尤其是出現與預期目標相反的情況,可能危及企業擴大再生產的進行以及簡單再生產的完整性和連續性。

一、審計風險與經營風險在內涵上的關系

審計風險與經營風險存在著區別,二者在內涵上存在著必然的關系。經營風險是審計風險的子類,多數的經營風險的發生會導致審計風險的發生,當被審單位的經營規模越大,業務量越多,管理人員缺乏正直感和工作人員內部控制制度薄弱勢時,錯弊的出現可能性就越大,從而就會對企業的經營風險產生影響,進一步會影響審計人員審計工作的質量,形成審計風險。

二、審計風險與經營風險形成原因上的關系

審計風險客觀因素受企業的經營風險而產生影響,從而影響審計風險,是現代審計首先要對企業內部環境進行評估的理由,其主觀因素生成的審計風險所造成的不良社會影響廣泛,對審計機構帶來的損害也更大。但在審計風險生成諸多因素中,這類因素具有明顯可控性。經營風險形成的因素也會對審計活動產生影響,經營風險中的有關因素企業是無法把握,但其對企業的生產經營有著較大影響,且這樣的風險大多是市場風險,是無法分散的風險。在評估審計風險過程中有必要考慮企業經營風險的相關因素。

三、審計風險與經營風險在重要性水平上的關系

審計重要性是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度,這一程度在特定環境下可能影響使用者的判斷或決策,判斷一項錯報或漏報重要與否,通常視其在會計報表使用者所做決策的影響程度而定。在審計工作中,審計人員應考慮導致財務報表發生重大錯報的原因,并評估各類交易,賬戶余額及認定層次的重要性,確定一個可接受的重要性水平,以便確定進一步的審計程序的性質,時間,范圍,將審計風險降至可接受的低水平。重要性水平越高,審計風險的水平就越低。重要性與審計風險之間的這種反向關系,并不意味著審計人員可以無限制地高估重要性水平,重要性水平估計過高,會導致審計測試不充分,可能造成對重大的誤報失察而易于得出錯誤的審計結論,使審計人員陷入法律訴訟,重要性水平估計過低,會導致審計測試過量,審計成本過大,審計效率降低。審計人員應從會計報表使用者的角度出發,保持應有的職業謹慎,合理估計重要性水平。經營風險源于被審單位實現目標和戰略產生不利影響的重大情況,事項,環境和行動,或源于不恰當的目標和戰略。不同企業可能面臨著不同的經營風險,這就取決于企業經營的性質,所處行業,外部監管環境,企業的規模和復雜程度。經營風險與審計風險在重要性方面存在著相當緊密關系。企業在日常生產經營活動中,面臨著許多的經營風險,這些因素都將直接影響重要性水平的高低,最終將影響審計人員在審計工作中審計風險的水平。

四、審計風險與經營風險在重大錯報風險的關系

審計新準則引入了重大錯報風險的概念,將審計風險模型重構為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。審計風險整體化分為來自被審計企業的風險和來自審計人員的風險兩大部分,經營風險與重大錯報風險是既有聯系又相互區別的兩個概念。企業所處行業,經營業務及其他外部環境的影響是企業在運轉過程中不可避免的產生經營風險主要原因。為了達到目的,除進行正常的生產經營以外,企業還可能采取粉飾會計報表的行為,產生企業經營風險的同時重大錯報風險就不可避免產生。經營風險范圍比重大錯報風險更廣,重大錯報風險,將來自于被審計企業的風險:控制風險、固有風險和將管理人員舞弊等原來不屬于控制風險和固有風險的因素全部囊括在內。審計人員了解被審單位的經營風險有助于識別財務報表重大錯報風險,多數經營風險最終會產生財務后果,從而影響財務報表,導致重大錯報風險。在審計模型中重大錯報風險又是審計風險的重要組成部分,從而經營風險進一步發展形成為審計風險。

綜上所述,只有通過企業經營環境、產品、經營模式及其產生風險的分析,才能在把握企業經營風險的同時,在源頭和宏觀上分析和發現財務報表錯誤,進而把握審計風險。在審計過程中,審計人員對經營風險的評估審計,并以此獲得重要性水平。從審計的目標來看,它是為了消除財務報表重大錯誤,增強財務報表的可信性。