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篇1

我國的政府會計是指核算、反映和監(jiān)督各級人民政府及其行政單位政府預(yù)算執(zhí)行情況的會計,它由財政總預(yù)算會計和行政單位會計組成。隨著我國國庫集中收付制度的實施,現(xiàn)行的財政總預(yù)算會計和行政單位會計必將合二為一,共同組成政府會計。政府會計的特征集中表現(xiàn)為政府會計的公共性、非營利性、財政性和專用性。中美之間社會制度、政體及國家政權(quán)結(jié)構(gòu)不同,政府會計體系具有較大的差異。其差異具體表現(xiàn)在:(1)從適用范圍上看,美國政府會計除包括聯(lián)邦政府會計和州及地方政府會計外,還包括政府舉辦的諸如高等院校、醫(yī)院、福利機(jī)構(gòu)等非營利組織和政府企業(yè)(因政府企業(yè)仍不以營利為目的),但不包括各黨派團(tuán)體。在我國,廣義的政府會計等同于預(yù)算會計,即包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計;狹義的政府會計僅包括財政總預(yù)算會計和行政單位會計,而事業(yè)單位會計則為非營利組織會計。各黨派和人民團(tuán)體也列入政府會計體系,但不包括國有企業(yè)。(2)從管理體制上看,美國聯(lián)邦政府與州和地方政府的預(yù)算各自獨立,因而聯(lián)邦政府會計與州和地方政府會計自成體系;而我國中央政府和各級地方政府會計是一個有機(jī)整體,它們共同組成政府會計體系。

二、中美政府會計模式比較會計模式是對一定社會(國家、地區(qū))會計主要特征所做的綜合表述與反映。美國政府會計是一種基金會計模式。美國政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)認(rèn)為,基金是指“按照特定的法規(guī)、限制條件或期限,為從事某種活動或完成某種目的所分離形成的,依靠一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金及其他財務(wù)資源,以及相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益或余額及其變動情況的一個財務(wù)與會計主體。”這表明基金具有特定的目的和用途外,還強(qiáng)調(diào)基金被視為一種會計主體,設(shè)置相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出科目,并各自有平衡關(guān)系。

基金會計模式的特點是:(1)政府會計的權(quán)益理論是基金論;(2)基金是一種會計主體,主要有政府基金、權(quán)益基金和信貸基金三種類型;(3)基金會計確認(rèn)基礎(chǔ)采用應(yīng)計制會計基礎(chǔ)或修正的應(yīng)計制會計基礎(chǔ);(4)每項基金的財源流入和流出,設(shè)置相應(yīng)的“預(yù)算賬戶”和“實際賬戶”,將預(yù)算納入會計核算中去。這種會計模式的優(yōu)點是可以達(dá)到控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求,但缺點是如果基金種類多,會使會計科目及會計報表都比較復(fù)雜,且各項基金不能調(diào)劑使用,會使政府單位財務(wù)形成浪費。我國政府會計采取的是一種預(yù)算會計模式,其特點是以政府預(yù)算為基礎(chǔ),其組成體系應(yīng)與國家管理體制相適應(yīng),每一個預(yù)算單位為一個會計主體和報告主體,將政府單位根據(jù)機(jī)構(gòu)建制、經(jīng)費領(lǐng)報關(guān)系分為主管會計單位、二級會計單位和基層會計單位。

這種預(yù)算會計模式,是在計劃經(jīng)濟(jì)前提下的政府財務(wù)資源分配與管理方式下建立的。其主要缺點表現(xiàn)在:一是將政府預(yù)算與政府具體使用資金的核算割裂開來,預(yù)算不能控制具體的財務(wù)資源使用,達(dá)不到政府預(yù)算的目的;二是由財政統(tǒng)一將資金下?lián)芙o各政府行政單位分戶使用,助長了各行政單位爭資金而不注重資金效益和不強(qiáng)調(diào)資金管理的現(xiàn)象,不能真正發(fā)揮政府財務(wù)資源的經(jīng)濟(jì)效益;三是政府預(yù)算帶來嚴(yán)重的主觀性,預(yù)算不細(xì),目的不強(qiáng)。從以上比較中可以看出:(1)由于采用的會計模式不同,美國政府會計主體是一種包含各種基金在內(nèi)的復(fù)合主體;而我國政府單位為單一主體,各種基金只是政府單位會計主體的內(nèi)容,不作為單獨的一個會計主體。(2)對我國與美國會計模式的利弊分析來看,我國不宜照搬美國的基金會計模式,應(yīng)結(jié)合我國推行的政府采購制度、部門預(yù)算制度和國庫集中收付制度的情況,吸收美國基金會計模式的精髓,做到既達(dá)到能控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求,又達(dá)到簡化美國基金會計模式的目的,建立一套適合我國國情的基金會計模式。

三、中美政府會計規(guī)范比較會計規(guī)范是指導(dǎo)和約束會計行為的一系列法規(guī)、準(zhǔn)則、制度和慣例的總稱。美國是一個聯(lián)邦制國家。聯(lián)邦政府與州和地方政府分享國家政治權(quán)力,分別承擔(dān)各自范圍內(nèi)的受托責(zé)任。美國政府會計規(guī)范是以準(zhǔn)則的形式由民間機(jī)構(gòu)制定,其特征是準(zhǔn)則具有開放性,并強(qiáng)調(diào)理論研究與實務(wù)相結(jié)合。聯(lián)邦政府與州和地方政府會計規(guī)范分屬于兩套規(guī)范制定,即聯(lián)邦會計準(zhǔn)則顧問委員會制定原則和準(zhǔn)則,規(guī)范聯(lián)邦政府會計;政府會計準(zhǔn)則委員制定政府會計準(zhǔn)則公告、解釋和概念公告,規(guī)范州和地方政府會計。我國政府會計規(guī)范以制度的形式由國家財政部制定頒布,具有指令性、強(qiáng)制性和統(tǒng)一性的特點。政府會計規(guī)范由國家頒布的《會計法》、《預(yù)算法》和財政部制定的《財政總預(yù)算會計制度》及《行政單位會計制度》組成。其差異具體表現(xiàn)在:(1)從規(guī)范模式上看,美國政府會計規(guī)范是準(zhǔn)則模式,而我國政府會計規(guī)范是制度模式;(2)從規(guī)范制定機(jī)構(gòu)看,美國是獨立的民間組織,屬于“社會公認(rèn)型”,我國是國家政府機(jī)構(gòu),屬于“法規(guī)型”;(3)從規(guī)范內(nèi)容的側(cè)重點上看,美國側(cè)重于對外財本論文由整理提供務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范,我國側(cè)重于具體業(yè)務(wù)規(guī)范。通過比較,我國應(yīng)借鑒美國以準(zhǔn)則規(guī)范政府會計的作法,從制度模式向準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)變,從側(cè)重于具體業(yè)務(wù)規(guī)范向具體業(yè)務(wù)和對外報告并重的規(guī)范轉(zhuǎn)變,并完善政府會計規(guī)范的層次和體系。

四、中美政府會計基礎(chǔ)比較會計基礎(chǔ)是會計事項的記賬基準(zhǔn),即收入和支出的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。美國政府會計準(zhǔn)則委員會在現(xiàn)行的《政府單位會計與報告準(zhǔn)則匯編》中提出的政府單位會計的12項基本原則。在第8項原則中明確指出:“政府單位應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制來確定財務(wù)狀況和營運效果。”按照該委員會的解釋,修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,即收入于取得并可計量時予以確認(rèn);政府基金與可支用信托基金采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收支,其余各類業(yè)務(wù)均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國《財政總預(yù)算會計制度》第18條和《行政單位會計制度》第17條均明確規(guī)定:“會計核算采用收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。”之所以我國長期以來政府會計采用收付實現(xiàn)制,是由政府會計的特點所決定的。采用收付實現(xiàn)制,會計只確認(rèn)實際收到的現(xiàn)金或付出的現(xiàn)金的交易事項,并計量某一期間的現(xiàn)金收支差額的財務(wù)成果,符合一般人的習(xí)慣,會計核算程序比較簡便;同時,會計確認(rèn)數(shù)是實際入庫的預(yù)算資金,便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出的進(jìn)度,并如實反映預(yù)算收支結(jié)果。

但長期的政府會計實踐表明,政府會計采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ),存在明顯的缺點或不足。具體表現(xiàn)在:一是所有非現(xiàn)金交易不作為收入、支出即時納入核算,相應(yīng)的債權(quán)與債務(wù)也不確認(rèn),不能及時完整地反映政府預(yù)算管理業(yè)績和政府工作效率;二是收付實現(xiàn)制是一種面向過去的確認(rèn)基礎(chǔ),并不能提供未來現(xiàn)金流動的信息;三是不能真實地評價和考核政府單位的財務(wù)受托責(zé)任。正因為如此,收付實現(xiàn)制受到挑戰(zhàn),我們必須重新審視政府會計確認(rèn)基礎(chǔ),客觀分析政府會計環(huán)境,選擇合適的會計確認(rèn)基礎(chǔ)是當(dāng)前預(yù)算會計理論研究需要解決的問題。從比較中看出,中美政府會計采用不同的會計基礎(chǔ)。其原因是美國政府會計強(qiáng)調(diào)交易或事項的實質(zhì),而我國政府會計強(qiáng)調(diào)與預(yù)算保持一致。其實,會計基礎(chǔ)應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不同性質(zhì),采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為,隨著政府職能的轉(zhuǎn)變,政府債務(wù)總額的增加,政府需要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制資產(chǎn)負(fù)債表和債務(wù)收入支出表等報表,以體現(xiàn)政府如何管理公共債務(wù)、發(fā)生成本和獲得的收益。因此,逐步有序引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制是未來政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)的現(xiàn)實選擇。

五、中美政府會計要素比較會計要素是會計對象的具體化,是構(gòu)成會計報表的基本框架。美國政府會計要素與財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的規(guī)定有所不同,美國政府機(jī)構(gòu)會計要素為資產(chǎn)、負(fù)債、基金余額、財政收入和財政支出五項;其中資產(chǎn)、負(fù)債和基金余額是會計靜態(tài)要素,收入和支出是會計動態(tài)要素。由于美國政府會計是一種基金會計,其政府會計要素也就是一種基金會計要素,政府基金會計要素為資產(chǎn)、負(fù)債、基金余額、收入和支出;權(quán)益基金會計要素為資產(chǎn)、負(fù)債、基金權(quán)益、收入和支出;信貸基金會計要素為資產(chǎn)、負(fù)債(因其純屬代管性質(zhì),則資產(chǎn)等于負(fù)債,不涉及到經(jīng)營成果的計量)。我國《財政總預(yù)算會計制度》和《行政單位會計制度》均規(guī)定會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五類。這種會計要素的劃分,既符合國際慣例,又考慮了政府會計的特點,還區(qū)別于企業(yè)會計。

一是政府會計不存在所有者權(quán)益。對于資產(chǎn)與負(fù)債的差額用什么要素來確認(rèn),曾經(jīng)有凈資產(chǎn)、基金、基金余額、單位權(quán)益等觀點,制度最后確定了凈資產(chǎn)要素,而采用了“定義反映數(shù)量、分類反映內(nèi)容”的方法。二是沒有利潤要素。政府會計投資的主要目的是社會效益,不以營利為目的,僅核算收支相抵合的結(jié)余,所以沒有利潤要素。從比較中看出,中美會計要素的劃分是基本一致的,不同的是美國政府會計采用基金會計模式,將資產(chǎn)與負(fù)債的差額表述為“基金余額”,而我國政府會計采用預(yù)算會計模式,則將其差額表述為“凈資產(chǎn)”。雖然“基金余額”和“凈資產(chǎn)”在數(shù)量上都是資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額,但在性質(zhì)上有所區(qū)別。基金余額可以表明政府單位擁有或者控制的經(jīng)濟(jì)資源在具體用途上的限制,即是某一特定基金的余額,但凈資產(chǎn)卻不能表明這種限制。“基金余額”是在實行基金制下采用,全部資產(chǎn)和負(fù)債均“基金化”。