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篇1

[關鍵詞]加工貿易保稅出口退稅稅收制度

一、加工貿易保稅制度

保稅制度是一種國際上通行的海關制度。我國加工貿易稅收實踐中，對于來料加工方式下，合同規(guī)定由外商提供的原材料、零部件、元器件、輔料及包裝材料，海關全額免征關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅；加工出口的成品免征出口環(huán)節(jié)增值稅、生產環(huán)節(jié)消費稅，包括免征工繳費的增值稅。但是，進料加工方式下，海關則區(qū)別情況對進出口貨物實行全額保稅、定額保稅或不予保稅。一般來說，保稅工廠、保稅集團、對口合同可予以全額保稅；其它經營進料加工的單位或加工生產企業(yè)，其進口的料、件應根據《進料加工進口料、件征免稅比例表》的規(guī)定，分別按85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章征稅。如不能出口部分多于海關已征稅的比例，應照章補稅；少于已征稅比例而多出口的部分，經向海關提供確鑿單證，經主管海關審核無誤，準予向納稅地海關申請已納稅額返還。此外，對有違反海關規(guī)定行為的經營單位和加工生產企業(yè)，海關認為有必要時可對其進口料、件在進口時先予征稅，待其加工復出口后，再按實際消耗進口料、件數量予以已納稅額返還。

但是，若加工貿易進口貨物，無論來料加工或進料加工貿易方式下進口，只要進入出口加工區(qū)、保稅區(qū)、保稅物流園區(qū)、保稅港區(qū)等特殊監(jiān)管區(qū)域或保稅物流中心、保稅倉庫等特殊監(jiān)管場所，均實行全額保稅。但是，基于歷史原因，我國多數加工貿易企業(yè)位于出口加工區(qū)、保稅區(qū)等特殊監(jiān)管區(qū)域之外，因此對于這些企業(yè)而言，進料加工進口貨物仍存在不完全保稅甚至不予保稅的可能。

二、加工貿易出口退（免）稅制度

對于來料加工貿易方式，我國實行以免稅為主，不予出口退稅的政策。如果出口企業(yè)是以來料加工復出口方式出口國家規(guī)定不予退（免）稅貨物的，仍然可以享受免稅，但對其耗用的國產材料則不辦理出口退稅，其進項稅額也不得抵扣，而是計入成本。

但是，對于進料加工貿易方式，我國實行出口退（免）稅制度。該貿易方式下出口貨物的消費稅的退（免）稅辦法與一般貿易方式相同，而出口貨物的增值稅的退（免）稅則有所區(qū)別，即根據進料加工復出口的具體貿易形式而采取不同的出口退稅計算方法。

1.作價加工復出口

出口貨物退稅額=出口貨物的應退稅額-銷售進口料件的應繳稅額銷售進口料件的應繳稅額=銷售進口料件金額×稅率-海關對進口料件實際征收的增值稅稅額其中：“銷售進口料件金額”是指出口企業(yè)銷售進口料件的增值稅專用發(fā)票上注明的金額；“稅率”是指當進口料件征稅稅率小于或等于復出口貨物退稅稅率的，按進口料件的征稅稅率計算，而若進口料件征稅稅率大于復出口貨物退稅稅率的，則按復出口貨物的退稅稅率計算；“海關對加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業(yè)論文提供，不可用于其他商業(yè)用途。

進口料件實際征收的增值稅稅額”是指海關完稅憑證上注明的增值稅稅額。

2.委托加工復出口

出口貨物應退稅額=購買加工貨物的原材料等增值稅專用發(fā)票注明的進項稅額×該原材料等的適用退稅率+增值稅專用發(fā)票注明的工繳費金額×復出口貨物退稅率+海關對進口料件實征增值稅稅額海關對進口料件實征增值稅稅額=應征稅額-減征稅額

3.自行加工復出口

(1)實行“先征后退”法計算出口退稅的生產企業(yè)的計算方法：

當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額+當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×征稅稅率-（當期全部進項稅額+當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×征稅稅率）

當期應退稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率-當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×退稅率

(2)實行“免、抵、退”法計算出口退稅的生產企業(yè)的計算方法：

—當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期全部進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額

其中：當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，且進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格，即

進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價+海關實征的關稅和消費稅

這里，當納稅人有進料加工業(yè)務時則應扣除“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，且當“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”大于“出口貨物銷售額乘征退稅率之差”時，“免抵退貨物不得免征和抵扣稅額”按0填報，其差額結轉下期；按“實耗法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部(包括單證不齊全部分)進料加工貿易方式出口貨物所耗用的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積；按“購進法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部購進的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積。

—免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額

其中：出口貨物離岸價（FOB）以出口發(fā)票計算的離岸價為準。若出口發(fā)票不能如實反映實際離岸價的，企業(yè)必須按照實際離岸價向主管國稅機關進行申報，同時主管稅務機關有權依照《中國人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規(guī)定予以核定。

免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

其中“免稅購進原材料價格”如上所述。

—當期應退稅額為當期期末留抵稅額與當期免抵退稅額之間的小者由此可見，當出口貨物的征稅率與退稅率不一致時，與一般貿易出口相比，加工貿易出口有助于減輕企業(yè)承擔的征退稅率不一致導致的稅收負擔。因為，一般貿易出口企業(yè)需要承擔所有征退稅率差額部分的負擔，而加工貿易出口企業(yè)則只承擔國產料件部分的征退稅率差額負擔，若加工貿易企業(yè)全部使用進口料件，且全額保稅，則基本不受加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業(yè)論文提供，不可用于其他商業(yè)用途。

出口退稅率降低的影響。

此外，當加工貿易企業(yè)將用保稅進口料件加工的產品轉至另一加工貿易企業(yè)進一步加工后復出口時，貿易部門與稅務部門對這類深加工結轉業(yè)務的稅收處理并非完全一致。根據目前的有關規(guī)定，海關對深加工結轉業(yè)務視同進出口貿易實行保稅監(jiān)管，即并不對該項業(yè)務征收任何進出口稅費；但是，稅務部門則自2001年1月1日起，老三資企業(yè)（1993年12月31日前成立的三資企業(yè)）“不征不退”的免稅期滿之后，對所有企業(yè)的深加工結轉業(yè)務均視同內銷先征稅，然后再在出口環(huán)節(jié)辦理退稅，并且深加工結轉環(huán)節(jié)使用的國產料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類企業(yè)的稅收負擔，不利于深加工結轉業(yè)務的發(fā)展，也不利于加工貿易價值鏈條在國內的延伸。故而，有的加工貿易企業(yè)便利用特殊監(jiān)管區(qū)域或特殊監(jiān)管場所的稅收優(yōu)惠制度，來解決此類問題。根據《出口加工區(qū)稅收管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2000]155號）、《保稅物流中心（B型）稅收管理辦法》（國稅發(fā)[2004]150號）、《關于保稅區(qū)與港區(qū)聯動發(fā)展有關稅收問題的通知》（國稅發(fā)[2004]117號）、《關于洋山保稅港區(qū)等海關監(jiān)管特殊區(qū)域有關稅收問題的通知》（國稅函[2006]1226號）等的規(guī)定，區(qū)外（或中心外）企業(yè)運入區(qū)內（或中心內）的貨物視同出口，準予按照有關規(guī)定辦理出口退稅；區(qū)內（或中心內）企業(yè)銷售給區(qū)外（或中心外）企業(yè)的貨物視同進口，當該區(qū)外（或中心外）企業(yè)開展加工貿易時，準予其按照加工貿易稅收政策執(zhí)行。這樣，深加工結轉業(yè)務中，上下游企業(yè)就可以通過上述區(qū)域或場所獲得最大利益，即上游企業(yè)的貨物入區(qū)（或中心）就可以獲得退稅，而下游企業(yè)從相應園區(qū)（或中心）進口貨物并獲得發(fā)票，向海關辦理“進料加工”就可以享受進口料件保稅，從而減輕了這些企業(yè)的稅收負擔。

三、加工貿易征稅制度

1.加工貿易出口企業(yè)出口國家規(guī)定不予退（免）稅的貨物

出口企業(yè)以來料加工復出口方式出口不予退（免）稅貨物的，仍然享受免稅；但是，出口企業(yè)以進料加工復出口貿易方式出口不予退（免）稅的貨物，則必須按復出口貨物的離岸價格與所耗用進口料件的差額計提銷項稅額或計算應納稅額。此外，若該不予退（免）稅的貨物為應稅消費品，還應按復出口貨物的出口數量或離岸價格計算繳納消費稅。

2.加工貿易項下出口應稅商品征收出口關稅的規(guī)定

加工貿易項下出口應稅商品，如全部使用進口料件加工的產（成）品，不征收出口關稅；如部分使用進口料件加工的產（成）品，則按海關核定的比例征收出口關稅。具體計算公式是：

出口關稅=出口貨物完稅價格×出口關稅稅率×出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例

其中，出口貨物完稅價格由海關根據《中華人民共和國審定進出口貨物完稅價格辦法》的規(guī)定審核確定。

企業(yè)應在向海關備案或變更手冊（最遲在成品出口之前）時，向海關如實申報出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例。

3.加工貿易進口料件與產（成）品內銷

加工貿易保稅進口料件或者成品因故轉為內銷的，海關憑主管部門準予內銷的有效批準文件，對保稅進口料件或制成品依法征收稅加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業(yè)論文提供，不可用于其他商業(yè)用途。

款并加征緩稅利息；進口料件屬于國家對進口有限制性規(guī)定的，經營企業(yè)還應當向海關提交進口許可證件。未出口的成品按內銷征稅，并不予辦理出口退稅，已辦理出口退（免）稅的，應追回退（免）稅款。加工貿易保稅進口料件在加工過程中產生的邊角料、剩余料件、殘次品、副產品和受災保稅貨物，加工貿易企業(yè)可向海關申請內銷，并免于商務主管部門審批，屬于發(fā)展改革委員會、商務部、環(huán)保總局及其授權部門進口許可證件管理范圍的，免予提交許可證件。海關對申請內銷的邊角料根據報驗狀態(tài)歸類后適用的稅率和審定價格計征稅款，并免征緩稅利息。

由此可知，加工貿易出口應稅商品或不予退（免）稅商品的征稅制度對進料加工、來料加工以及國產料件、保稅進口料件區(qū)別對待，沒有一視同仁，這顯然不利于進料加工貿易方式的發(fā)展，也不利于提高加工貿易企業(yè)使用國產料件的積極性，從而不利于提高加工貿易產品的國內增值率。其次，雖然加工貿易料件與制成品內銷制度中規(guī)定“進口料件屬于國家對進口有限制性規(guī)定的，經營企業(yè)還應當向海關提交進口許可證件”，但未明示該規(guī)定是否也適用于制成品，從而使得企業(yè)可能利用加工貿易方式規(guī)避國家對某些制成品的進口限制，在國內銷售該類產品。最后，根據規(guī)定，保稅區(qū)、出口加工區(qū)內企業(yè)內銷的制成品，其補稅時的完稅價格按制成品的成交價格審定；而區(qū)外企業(yè)內銷制成品時，則按料件的原進口成交價格或與料件相同或類似的進口貨物的成交價格為基礎審定。一般情況下，制成品的成交價格要高于料件的成交價格，而且根據“關稅升級”理論，制成品的進口關稅稅率也要高于料件的進口關稅稅率。因此，這種差異顯然對出口加工區(qū)、保稅區(qū)內的加工貿易企業(yè)不利。

總之，加工貿易稅收制度具有較強的政策性，并且其稅收管理涉及稅務與海關等多個部門，從而導致加工貿易稅收制度又具有一定的復雜性。因此，在引導我國加工貿易順利實現轉型升級的前提下，我國各相關部門應協調統一加工貿易稅收制度，在盡可能保持稅收中性的基礎上，合理納稅人的稅收負擔，從而確保我國加工貿易制度的健康發(fā)展。

篇2

稅收是國家進行宏觀調控的重要手段之一，通過征稅，在社會進行利益的分配和再分配，從而調節(jié)人們的社會經濟活動，實現國家的各種目標。在以市場經濟為主導的經濟體制下，要實現資源可持續(xù)開發(fā)利用的長遠目標是不能完全靠市場機制來實現的，國家的適當干預必不可少，而稅收這一重要的經濟杠桿在資源保護中將起到日益重要的作用。合理的資源稅收政策，不僅會促進國民經濟的發(fā)展，而且還能起到保護資源及宏觀控制的作用，促進社會經濟可持續(xù)發(fā)展。

資源經濟政策的總體目標就是促使社會經濟活動中產生的資源社會成本（外部成本）內在化，即有效實現資源價值的最大化。筆者認為稅收調節(jié)手段是實現這一目標的方式之一：如通過對可再生資源的循環(huán)利用行為進行稅收減免優(yōu)惠措施來鼓勵再生資源可持續(xù)開發(fā)利用、增加不可再生資源的稅賦比重來引導消費群體對可再生資源的循環(huán)利用以培育成熟的循環(huán)經濟等稅收調節(jié)手段，能有效防止不可再生資源（特別是希缺資源）的過早滅失。資源稅收的價值在于為人類持續(xù)發(fā)展加注利益的燃料，所以資源稅收制度是一種利導性制度。將資源保護納入稅收制度，利用稅收杠桿保護自然資源，已經成為許多國家稅制改革的發(fā)展趨勢。

二、資源稅制建構的法理基礎

1.法治理論

稅收法定主義是指稅收的征收和繳納必須基于法律的規(guī)定進行，沒有法律依據，國家就不能征稅，任何人也不得被要求納稅。稅務機關不能在找不到法律依據的情況下征收稅款。這里所指的法律僅限于國家立法機關制定的法律，不包括行政法規(guī)。現代各國普遍把稅收法定主義作為憲法原則加以規(guī)定：如美國憲法就規(guī)定征稅的法律必須由眾議院提出。法國憲法第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定”。日本憲法第84條規(guī)定“征收新稅或改變現行稅收，必須以法律定之”。等等2.我國也已明確規(guī)定了稅收法定主義的原則，納稅人和征稅機關都必須按照立法機關制定的法律履行義務和行使權力，征稅機關并不具有自由裁決權，更沒有法律規(guī)定之外的任何權力。基于現代法治社會的要求，資源的有償使用應摒棄行政手段的不當干預，通過征收資源稅，用法律來確保資源有償使用制度的順利進行，以防行政部門利用行政手段收取資源費的隨意和無序。

2.公平理論

公平一直都是法律所追求的基本價值。公平應屬于正義的范疇，正如羅爾斯在《正義論》中所述“作為公平的正義”。正義包括兩個層面：一是社會各種資源、利益以及負擔之分配上的正義，可稱為“實體正義”；二是社會利益沖突之解決上的正義，可稱為“形式正義”或“程序正義”

3.資源稅作為國家調節(jié)資源合理開發(fā)利用的必要手段，應優(yōu)先考慮公平，在全體社會成員中平等的分配資源。資源稅所追求的公平充實了傳統的法律公平價值觀念，并對后者造成了沖擊，極大地拓寬了法的價值空間。有學者認為，“環(huán)境法則以現實的不平等為基礎來建立公平體系，在承認市場主體資源稟賦差異的前提下，給每個主體以‘相對特權’，追求結果大體公平，即以不公平求公平，在這種公平觀下，財產和收入差距太大是不公平的，因而應該適當遏制；犧牲當代人和后代人的環(huán)境利益的單純經濟發(fā)展是不公平的，必須加以控制。

4.因此根據此觀點，筆者認為資源稅收制度所追求的公平應當包括代內公平、代際公平以及權利公平。從公平性角度出發(fā)，資源稅是調節(jié)資源數量和質量差異的一個重要手段，也是促進市場公平競爭的手段。

三、中國資源稅制的完善

要建立完善的資源稅制，有必要借鑒西方發(fā)達國家的先進經驗，根據可持續(xù)發(fā)展的要求對我國的資源稅收體系進行綜合重構。這無疑是一項長期、艱巨和復雜的任務。筆者認為，改革和完善資源稅收管理體制的新舉措應主要包括以下幾個方面：

1.實行資源稅收調控的制度性手段和臨時性手段相結合，以制度性手段為主，臨時性手段為輔。

基于稅制的穩(wěn)定性、公平性、簡化和便于管理的要求，資源稅收調控手段的運用應盡可能地在稅制設計時全面考慮政府調控的要求，將調控措施體現在規(guī)范的稅制中，使其形成一種對自然資源有效運行的制度化調控。當然，市場經濟的運行有許多不確定性，很多情況下需要采取一些臨時性的稅收調控手段。但應盡可能少地采取臨時性的稅收調控手段，其只能作為一種拾遺補缺，不能對其形成長期依賴，更不能動輒采取臨時性的優(yōu)惠措施。

2.根據資源可持續(xù)發(fā)展的需要，實行差別稅率和稅收優(yōu)惠政策

為了使我國的稅收制度向著與資源更友好的方向轉化，今后應更充分地利用稅收優(yōu)惠和稅收差別的手段來體現環(huán)境政策的要求。筆者認為首先應將資源稅分成兩大類即可再生資源稅和不可再生資源稅，分別確定其相應的基本稅率，在這種“兜底稅率”的基礎上再考慮其相關的稅額幅度和減免優(yōu)惠措施。同時在對某類資源實行減免優(yōu)惠措施時，必須遵照資源稅收法律的有關規(guī)定和法定程序進行，沒有法律規(guī)定的不得進行任意減免優(yōu)惠，而且還應該有相應的年限設定。只有這樣才能真正使資源稅收法制化，也才能有效的避免稅收職能部門的尋租行為。在基于以上規(guī)劃的范圍內，分別在以下幾個環(huán)節(jié)進行不同的稅收法律制度構建：一是在投資環(huán)節(jié)，鼓勵企業(yè)進行不可再生資源的替代資源的開發(fā)與可再生資源的節(jié)能降耗環(huán)保的固定資產投資，對此類投資減免固定資產投資方面的調節(jié)稅或允許此類固定資產加速折舊，鼓勵企業(yè)投資于再生資源回收利用產業(yè)等；二是在生產環(huán)節(jié)，鼓勵企業(yè)進行高效、節(jié)能與清潔生產，對采用清潔生產工藝、安裝節(jié)能設備進行生產的企業(yè)以及綜合回收利用廢棄物進行生產的企業(yè)在增值稅、所得稅方面給予優(yōu)惠，對生產中嚴重損害資源、浪費資源的企業(yè)加重稅收。三是在消費環(huán)節(jié)，鼓勵資源節(jié)約型消費行為，對利用可循環(huán)利用物資生產的產品、可再生能源以及廢舊物資生產的產品等征收較低的消費稅，對稀缺資源或以不可再生資源為原材料的消費品征收較高的消費稅；四是在資源的研制和開發(fā)、技術的革新等領域給予所得稅上的優(yōu)惠等，以鼓勵和促進科技的進步和發(fā)展。總之，通過稅收的差別來引導人們選擇對資源友好的生產和消費方式，保障資源的高效利用和可持續(xù)發(fā)展。

3.推行稅費改革，綠色資源稅制

目前，我國對自然資源的開發(fā)利用大多還是以收費的方式來進行管理，而以稅收的手段特別是具生態(tài)效益的資源稅在我國還處于十分幼稚的階段。在我國當前資源被濫用而危及資源安全的嚴重局面下，實行稅費改革（如水資源費改為稅）、綠色資源稅制是我們必須加以研究和強化的重要課題。

4.在進出口環(huán)節(jié)征收資源調節(jié)稅

改革開放以來，中國對外貿易交往日趨密切，外資企業(yè)如潮水般涌向我國這片資源富集的土地。為了吸引大量的外資，我國政府頒布了一系列的優(yōu)惠措施，當然也包括稅收優(yōu)惠等經濟措施。在技術、資金短缺時期，這些方針措施無疑是正確的。但是隨著我國經濟實力的不斷增強，隨著我國資源短缺壓力的增加和對資源安全要求的提高，我國也有必要在進出口環(huán)節(jié)征收資源產品調節(jié)稅。對進口的那些我國急需稀缺的資源產品給予相應的稅收優(yōu)惠，而對那些出口的消耗國內大量的自然資源，或者是進口具危險物質性的原材料、初級產品和成品征收進口或出口環(huán)節(jié)的資源調節(jié)稅。

5.擴大資源稅的征收范圍，提高征稅標準，以增強對生態(tài)環(huán)境保護的調控力度

首先，堅持有償開采原則，實行等同納稅，普遍征收，使資源稅成為對所有生產企業(yè)和用戶都有監(jiān)督作用的經濟措施。可考慮將實行保護性開發(fā)的林業(yè)資源、水資源、土地資源、草場資源等納入資源稅的征收范圍，有效地控制人為破壞生態(tài)環(huán)境、浪費資源和污染環(huán)境的行為發(fā)生。其次，資源稅的單位稅額普遍較低，不足于影響納稅人的經濟行為。在理順資源價格體系的同時，適當提高資源稅的征收標準是很有必要的。對污染程度較重的資源以及非再生性、非替代性、特別稀缺的資源要課以重稅。

篇3

隨著可持續(xù)發(fā)展理論得到國際社會日益廣泛的認同,環(huán)境保護問題備受各國政府的重視。稅收作為政府用以調節(jié)社會經濟生活的一種重要工具和手段,在保護環(huán)境方面發(fā)揮著越來越重要的作用。一些經濟發(fā)達國家由于在經濟發(fā)展過程中曾飽受環(huán)境問題的困擾,率先嘗試將稅收用之于環(huán)境保護,并收到了較好的效果。鑒于發(fā)達國家在經濟發(fā)展進程中已經取得的經驗和教訓,世界銀行的有關專家建議發(fā)展中國家“針對環(huán)境的破壞征收環(huán)境稅”。實際上,許多發(fā)展中國家已經開始將保護環(huán)境作為其稅制改革的一個重要政策目標。一個以糾正市場失效、護環(huán)境為政策目標的新的稅收類別----境稅收正在悄然興起。

由于國情和稅收政策的差異,各國環(huán)境收制度的具體內容不盡相同,但其基本內通常都由兩個部分所構成:一是以保護環(huán)為目的,針對污染、破壞環(huán)境的特定行為課征專門性稅種,一般稱之為環(huán)境保護,它是環(huán)境稅收制度的主要內容。如荷蘭的燃料使用稅、廢物處理稅和地表水污染;德國的礦物油稅和汽車稅;奧地利的標油消費稅;部分經濟合作與發(fā)展組織成員國課征的二氧化碳稅以及噪音稅等等。二是其他一般性稅種中為保護環(huán)境而采取的種稅收調節(jié)措施?包括為激勵納稅人治理污染飛保護環(huán)境所采取的各種稅收優(yōu)惠措施和對污染、破壞環(huán)境的行為所采取的某些加其稅收負擔的措施。在環(huán)境稅收制度中,后者通常是作為輔內容而存在,配合種專門性環(huán)境保護稅發(fā)揮作用的。

(二)環(huán)境稅收的社會經濟意義環(huán)境稅收的產生拓寬了稅收的調節(jié)領,不僅在保護人類生存環(huán)境方面發(fā)揮了重作用,而且充分體現了稅收的“公平”和效原則,具有重要的社會經濟意義。

1.保護人類生存環(huán)境,促進社會經濟可續(xù)發(fā)展。

自從“可持續(xù)發(fā)展,''''的概念在本世紀80代被明確提出以來,至今已發(fā)展成為比較整的理論體系,并被國際社會普遍接受。可持續(xù)發(fā)展理論的指導下,聯合國于1992召開了環(huán)境與發(fā)展大會,通過了《21世紀程》等重要文件,確定了全球性可持續(xù)發(fā)戰(zhàn)略目標及其實現途徑。很多國家也相繼定出本國的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。由于環(huán)境的染和不斷惡化已成為制約社會經濟可持發(fā)展的重要因素,因而,保護環(huán)境就成為持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的一項重要內容。

然而,在市場經濟體制下,環(huán)境保護問是無法靠市場本身來解決的。因為市場并仁萬能的,對于經濟發(fā)展所帶來的諸如環(huán)境保護等“外部性”問題,它是無能為力的。其原因在于,在市場經濟條件下經濟活動主體完全根據自身經濟利益最大化的目標決定自己的經濟行為,他們往往既不從全局考慮宏觀經濟效益,也不會自覺地考慮生態(tài)效率和環(huán)境保護問題。因而，那些高消耗飛高污染、內部成本較低而外部成本較高的企業(yè)或產品會在高額利潤的刺激下盲目發(fā)展,從而造成資源的浪費、環(huán)境的污染和破壞,降低宏觀經濟效益和生態(tài)效率。對此,市場本身是無法進行自我矯正的。為了彌補市場的缺陷,政府必須采取各種手段對經濟活動進行必要的干預。除通過法律和行政等手段來規(guī)范經濟活動主體的行為之外,還應采用稅收等經濟手段進行宏觀調控。稅收作為政府籌集財政資金的工具和對社會經濟生活進行宏觀調控的經濟杠桿,在環(huán)境保護方面是大有可為的。首先,丁針對污染和破壞環(huán)境的行為課征環(huán)境保護稅無疑是保護環(huán)境的一柄“雙刃劍"。它一方面會加重那些污染、破壞環(huán)境的企業(yè)或產品的稅收負擔,通過經濟利益的調節(jié)來矯正納稅人的行為,促使其減輕或停止對環(huán)境的污染和破壞;另一方面又可以將課征的稅款作為專項資金，用于支持環(huán)境保?な亂怠F浯?在其他有關稅種的制度設計中對有利于保護環(huán)境和治理污染的生產經營行為或產品采取稅收優(yōu)惠措施,可以引導和激勵納稅人保護環(huán)境、治理污染。可見,在市場經濟條件下,環(huán)境稅收是政府用以保護環(huán)境飛實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的有力手段。

2.體現“公平”原則,促進平等競爭。

公平競爭是市場經濟的最基本法則。但是,如果不建立環(huán)境稅收制度,個別企業(yè)所造成的環(huán)境污染就需要用全體納稅人繳納的稅款進行治理,而這些企業(yè)本身卻可以借此用較低的個別成本,達到較高的利潤水平。這實質上是由他人出資來補償個別企業(yè)生產中形成的外部成本,顯然是不公平的。通過對污染、破壞環(huán)境的企業(yè)征收環(huán)境保護稅,并將稅款用于治理污染和保護環(huán)境,可以使這些企業(yè)所產生的外部成本內在化,利潤水平合理化，同時會減輕那些合乎環(huán)境保護要求的企業(yè)的稅收負擔。從而可以更好地體現“公平”原則,有利于各類企業(yè)之間進行平等競爭。由此可見,建立環(huán)境稅收制度完全合乎市場經濟運行、發(fā)展的需要。環(huán)境稅收的產生,既是源于人類保護環(huán)境的直接需要,也是市場經濟的內在要求。而且市場經濟體制使經濟活動主體所擁有的獨立經濟利益和獨立決策權利又是環(huán)境稅收能夠充分發(fā)揮作用的基礎條件。環(huán)境稅收首先誕生于高度發(fā)達的市場經濟國家，恰好證明了這一點。

環(huán)境問題是入類在社會經濟發(fā)展中面臨的共同性問題。我國是一個發(fā)展中國家,隨著工業(yè)化進程的不斷加快,環(huán)境問題也日漸嚴重,主要表現在三個?方面:一是由于過度地采伐森林和放牧,使植被資源遭受嚴重破壞,造成生態(tài)環(huán)境惡化,不僅直接危及農、林、牧業(yè)的發(fā)展,而且使自然災害更為頻繁地發(fā)生。二是由于我國的企業(yè)多以煤炭為主要燃料,加之一些高能耗、重污染型企業(yè)迅速發(fā)展,使工業(yè)污染物的排放量驟增礦嚴重地污染了大氣、土壤和水源。三是由于人口迅速增長、城市化進程加快和消費水平提高,使城市生活垃圾大量增加卻未能得到妥善處理,從而造成環(huán)境污染。而機動車輛的增加則使空氣污染變得更加嚴重。從某種意義上說,一些在西方國家工業(yè)化進程中曾經出現過的環(huán)境問題正在我國重演。

環(huán)境的惡化不但直接影響著我國人民的生存質量,而且制約著我國社會經濟可持續(xù)發(fā)展。面對日趨嚴峻的環(huán)境狀況,借鑒國外的經驗,加強環(huán)境稅收制度建設,運用稅收手段來保護我國的環(huán)境顯然是非常必要的。而社會主義市場經濟體制的確立,又為環(huán)境稅收制度的存在提供了更充分的理由和客觀條件。

二、我國現行稅收制度申的環(huán)境保護結施

實際上,自改革開放以來,我國一直將保護環(huán)境作為一項基本國策,運用稅收手段加強環(huán)境保護也已經有20余年的歷史了。早在70年代,我國的原工商稅和工商所得稅中就曾規(guī)定對工業(yè)企業(yè)以廢渣、廢液、廢氣等“三廢”和其他廢舊物資為主要原料生產產品所取得的銷售收入和利潤給予定期免稅照顧。此后,我國的稅收制度雖然歷經多次改革、調整,但始終將保護環(huán)境作為稅制建設的一項重要內容。稅收制度中有關環(huán)境保護的內容不僅得以延續(xù),而且不斷豐富和發(fā)展。我國現行稅制中的環(huán)境保護措施主要包括:

1;消費稅。

對環(huán)境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托車、小汽車等消費品列入征收范圍,并對小汽車按排氣量大小確定高低不同的稅率。

2.增值稅。

對原材料中摻有不少于30%的煤石干石等廢渣的建材產品和利用廢液、廢渣生產的黃金、白銀在一定時期內給予免稅優(yōu)惠。

3.內資企業(yè)所得稅。

規(guī)定利用廢液、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進行生產的企業(yè),可在5年內減征或免征企業(yè)所得稅。

4、外商投資企業(yè)和夕卡國企業(yè)所得稅。

規(guī)定外國企業(yè)提供節(jié)約能源和防治環(huán)境污染方面的專有技術所取得的轉讓費收入,可減按10%的稅率征收預提所得稅,其中技術先進、條件優(yōu)惠的,可給予免稅。

5.固定資產投資方向調節(jié)稅。

對符合國家環(huán)境保護政策,有利于保護環(huán)境、減輕或消除污染的水土保持工程、防護林工程、森林保護、高效低殘留農藥、城市煤氣、集中供熱、污水處理廠、垃圾處理廠等投資項目規(guī)定了零稅率;而對一些污染嚴重、不符合環(huán)境保護要求的小冶金、小煉油以及部分化工項目規(guī)定按30%的高稅率征稅。

應當肯定,上述稅收措施采取“獎限結合”的辦法,形成了鼓勵保護環(huán)境、限制污染的鮮明政策導向,與政府的其他有關措施相配合,在減輕或消除污染,加強環(huán)境保護方面發(fā)揮了積極的作用。同時我們也應該看到,我國目前尚未真正構建起完善的環(huán)境稅收體系。面對日趨嚴峻的環(huán)境狀況,相對于社會經濟可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標和社會主義市場經濟發(fā)展的客觀要求,上述稅收措施所發(fā)揮的作用還遠遠不夠。首先,與國外相對完善的環(huán)境稅收制度相比,我國缺少針對污染、破壞環(huán)境的行為或產品課征的專門性稅種,即環(huán)境保護稅。而此類稅種在環(huán)境稅收制度中應處于主體地位,它的缺位既限制了稅收對污染、破壞環(huán)境行為的調控力度,也難以形成專門用于環(huán)境保護的稅收收入來源,弱化了稅收的環(huán)境保護作用。其次,我國現行的環(huán)境保護稅收措施也需要進一步完善。其存在的問題:一是現行稅制中為貫徹環(huán)境保護政策而采取的稅收優(yōu)惠措施的形式比較單一,主要限于減稅和免稅,受益面比較窄,缺乏針對性和靈活性,而且顯得力度不足,影響了實施效果;二是消費稅中的環(huán)境保護措施顯得比較粗糙,仍有進一步改進、細化的必要。

三、完善我國環(huán)境稅收制度的基本設想

針對我國的環(huán)境狀況和現行稅制中有關環(huán)境保護稅收措施存在的不足,借鑒國外的經驗,建立和完善我國環(huán)境稅收制度的基本思路應當是:在進一步完善現行環(huán)境保護稅收措施的基礎上,盡快研究開征環(huán)境保護稅,使其作為環(huán)境稅收制度的主體稅種,構建起一套科學、完整的環(huán)境稅收制度體系。

(一)改革和完善現行環(huán)境保護稅收措施的思路

我國現行的環(huán)境保護稅收措施是在長期的稅收實踐中形成的,實踐證明也是行之有效的。這些稅收措施,奠定了我國環(huán)境稅收制度的基礎。今后的環(huán)境稅收制度建設,應將改進和完善環(huán)境保護稅收措施作為一項重要內容。

1.完善稅收優(yōu)惠措施。

除繼續(xù)保留原有的減稅免稅和零稅率等稅收優(yōu)惠形式外,還應針對不同優(yōu)惠對象的具體情況,分別采取多種稅收優(yōu)惠形式。主要包括:

(1)在增值稅制度中增加對企業(yè)購置的用于消煙、除塵、污水處理等方面的環(huán)境保護設備允許抵扣進項增值稅額的優(yōu)惠規(guī)定。

(2)在內、外資企業(yè)所得稅和個人所得稅制度中增加對企業(yè)和個體經營者為治理污染而調整產品結構、改革工藝、改進生產設備發(fā)生的投資給予稅收抵兔的規(guī)定。

(3)在企業(yè)所得稅制度中增加對實行企業(yè)化管理的污水處理廠、垃圾處理廠(場)實行加速折舊的規(guī)定。

這樣,可以增強稅收優(yōu)惠手段的針對性和多樣性,便于靈活運用各種不同稅收優(yōu)惠形式激勵企業(yè)采取措施保護環(huán)境、治理污染。提高稅收優(yōu)惠措施的實施效果。

2.改革消費稅制度。

為了增強消費稅的環(huán)境保護效應,應對課征制度做如下改進:

(1)適當提高含鉛汽油的稅率,以抑制含汽油的消費使用,推動汽車燃油無鉛化的程。

(2)在繼續(xù)實行對不同排氣量的小汽車用差別稅率的基礎上,應對排氣量相同的、汽車視其是否安裝尾氣凈化裝置而實行區(qū)帆才待,并應明確規(guī)定對使用戶“綠色”燃料的、汽車免征消費稅,以促使消費者和制造商做出有利于降低污染的選擇。

(二)開征環(huán)境保護稅的基本設想

作為運用經濟手段保護環(huán)境的一項措施,我國從1982年開始對工業(yè)企業(yè)超標排放的廢水、廢氣和廢渣征收排污費。這一舉措對于遏制環(huán)境污染確實起到丁一定的作用。但由于其征收范圍較窄,征收標準偏低,調控力度較弱,加之征收乏力,拖欠飛拒繳現象嚴重,征收效果不夠理想。有鑒于此,我國開征環(huán)境保護稅,應采取“費改稅”的方式。在總結排污費征收經驗的基礎上,按照環(huán)境保護稅的模式對其進行改革。適度擴大其征收范圍,提高征收標準,并納入稅收制度體系，以便拓寬其調節(jié)領域,增強調節(jié)力度,增加課征的“剛性”,取得更佳的征收效果。

1.環(huán)境保護稅的課征對象。

按照國際通行的做法,環(huán)境保護稅的課征對象應是直接污染環(huán)境的行為和在消費過程中會造成環(huán)境污染的產品。從稅收的公平性考慮,環(huán)境保護稅的征收范圍應具有普遍性,即凡屬此類行為和產品均應納入課征范圍。但考慮到我國目前缺乏這一稅種的制度設計和征收管理經驗,在開征此稅的初期,課征范圍不宜太寬。應采取循序漸進的辦法,先從重點污染源和易于征管的課征對象人手,待取得經驗、條件成熟后再擴大征收范圍。目前,應列入環(huán)境保護稅征收范圍的首先是排放各種廢氣、廢水和固體廢物(包括工業(yè)生產中產生的廢渣及各類污染環(huán)境的工業(yè)垃圾)的行為。因為,此類行為對我國環(huán)境的污染最為嚴重,僅工業(yè)廢物排放就構成我國污染源的70%。而且,對此類行為課稅,我國既有征收排污費的經驗作為基礎,也有大量的國外經驗可供借鑒。其次應把那些用難以降解和再回收利用的材料制造、在使用中會對環(huán)境造成嚴重污染的答種包裝物品納入征收范圍。此類物品對環(huán)境污染比較嚴重,且不易消除,而對其課稅在操作上又比較簡便。

2.環(huán)境保護稅的納稅人。

根據國際通行的“污染者付費”的原則,環(huán)境保護稅應對污染環(huán)境者課征。但是,在稅收實踐中,為了易于控制稅源和便利征收管理,對環(huán)境保護稅的納稅人可做出不同的選擇,通過稅負的“轉嫁”,借助于價格機制,達到課征目的。我國環(huán)境保護稅的納稅人應暫定為從事應稅排污行為和生產應稅包裝物的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體經營者。對行政事業(yè)單位和居民分人暫不征收。

3.環(huán)保稅的計稅依據和稅率。

(1)對應稅排污行為,應以污染物的實際排放量為計稅依據,采用定額稅率,實行從量定額課征。對實際排放量難以確定的,可根據納稅人的設備生產能力及實際產量等相關指標測算排放量,作為計稅依據。為鼓勵納稅人積極治理污染,應制定出各種廢水、廢氣和固體廢物的排放質量標準小對未超過標準的,允許免稅排放。對超過標準的,則應根據其不同類別設置稅目,視其對環(huán)境的污染程度，確定高低不同的稅率。對同一類污染物,也有必要根據其有害成分的不同含量,確定差別稅率。

(2)對應稅包裝物~可根據納稅人的應稅銷售收入按比例稅率課征,也可以按銷售數量采用定額稅率課征。

環(huán)境保護稅的負擔水平,直接決定其征收效果,在設計稅率時必須認真研究測算。環(huán)境保護稅的課征目的主要在于借助稅收杠桿遏制污染、破壞環(huán)境的行為,并為環(huán)境保護事業(yè)籌集資金。因此,從宏觀上講,環(huán)境保護稅的負擔應以滿足政府為消除納稅人所造成的污染而支付的全部費用即補償其外部成本為最低限量。從微觀上講,環(huán)境保護稅的稅收負擔量的確定,就污染物排放行為而言,應高于企業(yè)為:清理污染采取技術措施的預期邊際成本s就應稅包裝物的生產而言,應高于其與“綠色包裝物”之間的成本差額。我國征收排污費的經驗及國矯課征環(huán)境保護稅的實踐都已經證明,如果環(huán)境保護稅的負擔水平這不到這一水準,則難以取得令人滿意的征收效果。因此,筆者建議,環(huán)境保護稅稅率的設計,特別是稅負水平的確定,應在稅務、環(huán)保等有關部門深入調查研究、精心測算、密切協作的基礎上加以確竅。總的原則是稅率不能太低,就“三廢”的排放行為;而言,應高于現行排污費的收費標準。但在環(huán)境保護稅的開征初期,為易于推行,其稅目劃分不宜過細,稅率結構不宜太復雜。

4.環(huán)境保護稅的征收管理及相關問題。

(1)環(huán)境保護稅是一千種專閃性目的稅,其稅收收入應當作為專用基金,嚴格實行專款專用制度,全部用于環(huán)境保護方面的開支。

(2)根據目前我國各級政府之間的事權劃分情況,環(huán)境保護稅應作為地方稅,由地方稅務局系統負責征收管理,并按照屬地原則劃分稅收管轄權。

(3)由于環(huán)境保護稅的制度設計及征收管理涉及諸多環(huán)保科技問題,因而,在該稅種的立法乃至征收管理過程中,稅務部門應加強與環(huán)境保護部門的聯系與協作。(4)為避免納稅人和公眾的誤解,應在環(huán)境保護稅稅法中申明,對污染、破壞環(huán)境的行為,不以是否履行納稅義務作為判定其合法?性的標準。對某些嚴重污染、破壞環(huán)境的違法行為,目且使繳納了環(huán)境保護稅,政府和司法部門仍可依照法律或行政法規(guī)進行處理。

2.環(huán)境保護稅的納稅人。

根據國際通行的“污染者付費”的原則,環(huán)境保護稅應對污染環(huán)境者課征。但是,在稅收實踐中,為了易于控制稅源和便利征收管理,對環(huán)境保護稅的納稅人可做出不同的選擇,通過稅負的“轉嫁”,借助于價格機制,達到課征目的。我國環(huán)境保護稅的納稅人應暫定為從事應稅排污行為和生產應稅包裝物的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體經營者。對行政事業(yè)單位和居民分人暫不征收。

3.環(huán)保稅的計稅依據和稅率。

(1)對應稅排污行為,應以污染物的實際排放量為計稅依據,采用定額稅率,實行從量定額課征。對實際排放量難以確定的,可根據納稅人的設備生產能力及實際產量等相關指標測算排放量,作為計稅依據。為鼓勵納稅人積極治理污染,應制定出各種廢水、廢氣和固體廢物的排放質量標準小對未超過標準的,允許免稅排放。對超過標準的,則應根據其不同類別設置稅目,視其對環(huán)境的污染程度，確定高低不同的稅率。對同一類污染物,也有必要根據其有害成分的不同含量,確定差別稅率。

(2)對應稅包裝物~可根據納稅人的應稅銷售收入按比例稅率課征,也可以按銷售數量采用定額稅率課征。

環(huán)境保護稅的負擔水平,直接決定其征收效果,在設計稅率時必須認真研究測算。環(huán)境保護稅的課征目的主要在于借助稅收杠桿遏制污染、破壞環(huán)境的行為,并為環(huán)境保護事業(yè)籌集資金。因此,從宏觀上講,環(huán)境保護稅的負擔應以滿足政府為消除納稅人所造成的污染而支付的全部費用即補償其外部成本為最低限量。從微觀上講,環(huán)境保護稅的稅收負擔量的確定,就污染物排放行為而言,應高于企業(yè)為:清理污染采取技術措施的預期邊際成本s就應稅包裝物的生產而言,應高于其與“綠色包裝物”之間的成本差額。我國征收排污費的經驗及國矯課征環(huán)境保護稅的實踐都已經證明,如果環(huán)境保護稅的負擔水平這不到這一水準,則難以取得令人滿意的征收效果。因此,筆者建議,環(huán)境保護稅稅率的設計,特別是稅負水平的確定,應在稅務、環(huán)保等有關部門深入調查研究、精心測算、密切協作的基礎上加以確竅。總的原則是稅率不能太低,就“三廢”的排放行為;而言,應高于現行排污費的收費標準。但在環(huán)境保護稅的開征初期,為易于推行,其稅目劃分不宜過細,稅率結構不宜太復雜。

4.環(huán)境保護稅的征收管理及相關問題。

篇4

隨著上世紀五、六十年代環(huán)境問題的日益惡化，一些具有環(huán)保特點的經濟概念，諸如綠色國民生產總值、綠色會計、綠色營銷、綠色稅收等相繼出現。這些“綠色”概念，不僅反映了人們對環(huán)保的重視程度，而且更重要的是將環(huán)境資源的消耗與補償納入經濟范疇，從而有利于環(huán)境問題的解決。其中綠色稅收的概念最早主要是基于20世紀20年代英國經濟學家庇古提出的“政府利用宏觀稅收調節(jié)環(huán)境污染行為”的環(huán)境稅收思想，即對導致環(huán)境污染的經濟主體征收特別稅種，使外部成本內在化，以實現對環(huán)境、資源的有效利用。在經過半個多世紀的拓展和深化后，綠色稅收概念被賦予更新、更廣闊的內涵。

從廣義上說，綠色稅收是稅收體系中與生態(tài)環(huán)境、自然資源利用和保護有關的各種稅種和稅目的總稱。從狹義上看它包括以下一個或幾個方面的內容：根據排放量和對環(huán)境的損害程度來決定稅率以計算排放稅；對生產出來能危害環(huán)境的商品或使用這種商品的消費者征稅(如xej-~油征收的消費稅)；在其他稅收上提取與環(huán)境相關的備抵；對于能夠節(jié)約能源或減少污染的設備和生產方法給予可以采用加速折舊備抵法或降低稅率的優(yōu)惠。

我國是一個發(fā)展中國家，改革開放20多年來，國內經濟得到了快速發(fā)展，但是生態(tài)環(huán)境卻遭到嚴重破壞。目前我國二氧化碳排放量在世界上居于前列，世界銀行與環(huán)境經濟專家在《關于中國環(huán)境污染的調查報告》中指出，中國大城市的環(huán)境污染狀況是世界上最嚴重的，全球空氣污染最嚴重的20個城市有10個在中國。環(huán)境的惡化不但直接影響著我國人民的生存質量，而且制約著我國社會經濟可持續(xù)發(fā)展。環(huán)境問題是一個高度綜合、高度復雜的問題，涉及到污染的防治和生態(tài)的恢復，并且和人類的生產方式、生活方式、價值觀念、管理體制、政策法律息息相關。如何應對當前的環(huán)境問題與經濟發(fā)展的關系，走可持續(xù)發(fā)展道路，解決遏止人類發(fā)展的“瓶頸”問題，受到世界各國的普遍關注。歐美一些國家通過改革調整現行稅制，開征環(huán)境稅(包括廢氣稅、水污染稅、固液體廢物稅、噪音稅)，實行xej-環(huán)境改善的稅收優(yōu)惠政策等，使稅收對改善環(huán)境做出了較大的貢獻。面對日趨嚴峻的環(huán)境狀況，借鑒國外的經驗，在我國建立“綠色稅收”制度，更好地運用稅收手段保護環(huán)境和資源是十分必要的。

一、我國綠色稅收制度現狀

早在20世紀70年代，我國的原工商稅和工商所得稅中就曾規(guī)定對工業(yè)企業(yè)以廢渣、廢液、廢氣等“三廢”和其他廢舊物資為主要原料生產產品所取得的銷售收入和利潤給予定期免稅照顧。此后，我國的稅收制度雖然歷經多次改革、調整，但也始終將保護環(huán)境作為稅制建設的一項重要內容。我國現行稅制中的環(huán)境保護措施主要包括：對“三廢”企業(yè)的稅收減免；對節(jié)能、治污等環(huán)保技術和環(huán)保投資的稅收優(yōu)惠；限制污染產品和污染項目的稅收措施；促進自然資源有效利用的稅收優(yōu)惠等。此外，我國現行的資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等稅種也對保護環(huán)境不受污染、提高資源的使用效率、實現可持續(xù)發(fā)展有積極的作用。應當肯定，上述稅收措施采取“獎限結合”的辦法，形成了鼓勵保護環(huán)境、限制污染的鮮明政策導向，與政府的其他有關措施相配合，在減輕或消除污染，加強環(huán)境保護方面發(fā)揮了積極的作用。但面對日趨嚴峻的環(huán)境狀況，相對于社會經濟可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標和社會主義市場經濟發(fā)展的客觀要求，上述稅收措施所發(fā)揮的作用還遠遠不夠。主要體現在：

1．現行稅制中缺少以保護環(huán)境為目的的專門稅種。這樣就限制了稅收對環(huán)境污染的調控力度，也難以形成專門的用于環(huán)保的稅收收入來源，弱化了稅收在環(huán)保方面的作用。

2．現有涉及環(huán)保的稅種中，有關環(huán)保的規(guī)定不健全，對環(huán)境保護的調節(jié)力度不夠。比如就資源稅而言，稅率過低，稅檔之間的差距過小，對資源的合理利用起不到明顯的調節(jié)作用，征稅范圍狹窄，基本上只屬于礦藏資源占用稅。這與我國資源短缺，利用率不高，浪費現象嚴重的情況極不相稱。

3．現行稅制中為了環(huán)保而采取的稅收優(yōu)惠措施的形式過于單一，僅限于減稅和免稅，受益面比較窄，缺乏針對性和靈活性，而且顯得力度不足，國際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式均可應用于環(huán)保稅收政策中，以增加稅收政策的靈活性和有效性，而我國幾乎沒有這方面的內容。

4．現行稅制未形成綠色稅收制度，沒有就環(huán)境污染行為和導致環(huán)境污染的產品征收特定的污染稅。目前國家治理環(huán)境污染，主要是采取對水污染征費，對超過國家標準排放污染物的生產單位征收標準排污費和生態(tài)環(huán)境恢復費，這種方式缺乏稅收的強制性和穩(wěn)定性，環(huán)保成果難以鞏固和擴大。另外，在征收方式上不規(guī)范，排污費的收費方式由環(huán)保部門征收，不僅征收阻力很大，而且排污資金的使用效果也不理想。

二、如何建立和完善我國綠色稅收制度

根據我國資源現狀和特點，應促進企業(yè)按物耗少、占地少、能耗小、運輸少和技術密集、附加值高的原則發(fā)展，加強對能耗大、用水多、占地多、污染嚴重的重化工業(yè)的管理。在進一步完善現行保護環(huán)境和資源的稅收措施的基礎上，盡快開征環(huán)境保護稅，使其成為“綠色稅收”制度的主體稅種。從而構建起一套科學完整的“綠色稅收”制度。．采取多種稅收優(yōu)惠政策引導企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展之路。

1．擴大并建立完善的環(huán)境稅種體系，明確征收范圍。開征新的環(huán)境稅，建立以保護環(huán)境為目的的專門稅種，將污染環(huán)境和破壞生態(tài)的開發(fā)生產行為及在消費過程中會造成環(huán)境污染的物質列為環(huán)境污染稅的征收范圍。借鑒國際經驗，分期分批開征水污染稅、大氣污染稅、污染源稅、噪音稅、生態(tài)補償稅等一系列專項新稅種。將目前資源稅的征收對象擴大到礦藏資源和非礦藏資源，可增加水資源稅，以解決我國日益突出的缺水問題。開征森林資源稅和草場資源稅，以避免和防止生態(tài)破壞行為，待條件成熟后，再對其他資源課征資源稅，并逐步提高稅率，對非再生性、稀缺性資源課以重稅。鑒于土地課征的稅種屬于資源性質，為了使資源稅制更加完善，可考慮將土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅并入資源稅中，共同調控我國資源的合理開發(fā)，同時應擴大對土地征稅的范圍，并適當提高稅率，嚴格減免措施，加強土地資源合理開發(fā)利用和保護耕地意識。

2．完善稅制要素。按照國際通行的做法，環(huán)境保護稅的課征對象應是直接污染環(huán)境的行為和在消費過程中會造成環(huán)境污染的產品。從稅收的公平性考慮，環(huán)境保護稅的征收范圍應具有普遍性，即凡屬此類行為和產品均應納入課征范圍。但考慮到我國目前缺乏這一稅種的制度設計和征收管理經驗，在開征此稅的初期，課征范圍不宜太寬。應采取循序漸進的辦法，先從重點污染源和易于征管的課征對象人手，待取得經驗、條件成熟后再擴大征收范圍。為促進經濟主體珍惜和節(jié)約資源，宜將現行資源稅按應稅資源產品銷售量計稅改為按實際產量計稅，對一切開發(fā)、利用資源的企業(yè)和個人按其生產產品的實際數量從量課征。在稅基選擇上，以污染物的排放量課稅，一方面刺激企業(yè)改進治污技術，另一方面也不會妨礙企業(yè)自由選擇防治污染方法。采用彈性稅率，根據環(huán)境整治的邊際成本變化，合理調整稅率，同時對不同地區(qū)、不同部門、不同污染程度的企業(yè)實行差別稅率，在征收管理方面宜作地方稅，地方政府應將征收上來的稅款進行專門保管，專門用于環(huán)保建設事業(yè)。

3．完善稅收優(yōu)惠措施。除繼續(xù)保留原有的減稅免稅和零稅率等稅收優(yōu)惠形式外，還應針對不同優(yōu)惠對象的具體情況，分別采取多種稅收優(yōu)惠形式。首先，制訂環(huán)保技術標準，對高新環(huán)保技術的研究、開發(fā)、轉讓、引進和使用予以稅收鼓勵。可供選擇的措施包括：技術轉讓收入的稅收減免、技術轉讓費的稅收扣除、對引進環(huán)保技術的稅收優(yōu)惠等。其次，制定環(huán)保產業(yè)政策，促進環(huán)保產業(yè)的優(yōu)先發(fā)展。如環(huán)保企業(yè)可享受一定的所得稅的減免；在增值稅優(yōu)惠政策中，對企業(yè)購置的環(huán)保設備應允許進行進項抵扣，從而鼓勵企業(yè)對先進環(huán)保設備的購置與使用；對環(huán)保設備實行加速折舊；鼓勵環(huán)保投資包括吸引外資，實行環(huán)保投資退稅；在內、外資企業(yè)所得稅的有關政策中，對于企業(yè)采用先進環(huán)保技術改進環(huán)保設備、改革工藝、調整產品結構所發(fā)生的投資應給予稅收抵免；對于環(huán)保產品在出口政策上給予稅收支持等等。這樣，可以增強稅收優(yōu)惠手段的針對性和多樣性，便于靈活運用各種不同稅收優(yōu)惠形式激勵企業(yè)采取措施保護環(huán)境、治理污染。提高稅收優(yōu)惠措施的實施效果。

篇5

隨著上世紀五、六十年代環(huán)境問題的日益惡化，一些具有環(huán)保特點的經濟概念，諸如綠色國民生產總值、綠色會計、綠色營銷、綠色稅收等相繼出現。這些“綠色”概念，不僅反映了人們對環(huán)保的重視程度，而且更重要的是將環(huán)境資源的消耗與補償納入經濟范疇，從而有利于環(huán)境問題的解決。其中綠色稅收的概念最早主要是基于20世紀20年代英國經濟學家庇古提出的“政府利用宏觀稅收調節(jié)環(huán)境污染行為”的環(huán)境稅收思想，即對導致環(huán)境污染的經濟主體征收特別稅種，使外部成本內在化，以實現對環(huán)境、資源的有效利用。在經過半個多世紀的拓展和深化后，綠色稅收概念被賦予更新、更廣闊的內涵。

從廣義上說，綠色稅收是稅收體系中與生態(tài)環(huán)境、自然資源利用和保護有關的各種稅種和稅目的總稱。從狹義上看它包括以下一個或幾個方面的內容：根據排放量和對環(huán)境的損害程度來決定稅率以計算排放稅；對生產出來能危害環(huán)境的商品或使用這種商品的消費者征稅；在其他稅收上提取與環(huán)境相關的備抵；對于能夠節(jié)約能源或減少污染的設備和生產方法給予可以采用加速折舊備抵法或降低稅率的優(yōu)惠。

我國是一個發(fā)展中國家，改革開放20多年來，國內經濟得到了快速發(fā)展，但是生態(tài)環(huán)境卻遭到嚴重破壞。目前我國二氧化碳排放量在世界上居于前列，世界銀行與環(huán)境經濟專家在《關于中國環(huán)境污染的調查報告》中指出，中國大城市的環(huán)境污染狀況是世界上最嚴重的，全球空氣污染最嚴重的20個城市有10個在中國。環(huán)境的惡化不但直接影響著我國人民的生存質量，而且制約著我國社會經濟可持續(xù)發(fā)展。環(huán)境問題是一個高度綜合、高度復雜的問題，涉及到污染的防治和生態(tài)的恢復，并且和人類的生產方式、生活方式、價值觀念、管理體制、政策法律息息相關。如何應對當前的環(huán)境問題與經濟發(fā)展的關系，走可持續(xù)發(fā)展道路，解決遏止人類發(fā)展的“瓶頸”問題，受到世界各國的普遍關注。歐美一些國家通過改革調整現行稅制，開征環(huán)境稅(包括廢氣稅、水污染稅、固液體廢物稅、噪音稅)，實行環(huán)境改善的稅收優(yōu)惠政策等，使稅收對改善環(huán)境做出了較大的貢獻。面對日趨嚴峻的環(huán)境狀況，借鑒國外的經驗，在我國建立“綠色稅收”制度，更好地運用稅收手段保護環(huán)境和資源是十分必要的。

一、我國綠色稅收制度現狀

早在20世紀70年代，我國的原工商稅和工商所得稅中就曾規(guī)定對工業(yè)企業(yè)以廢渣、廢液、廢氣等“三廢”和其他廢舊物資為主要原料生產產品所取得的銷售收入和利潤給予定期免稅照顧。此后，我國的稅收制度雖然歷經多次改革、調整，但也始終將保護環(huán)境作為稅制建設的一項重要內容。我國現行稅制中的環(huán)境保護措施主要包括：對“三廢”企業(yè)的稅收減免；對節(jié)能、治污等環(huán)保技術和環(huán)保投資的稅收優(yōu)惠；限制污染產品和污染項目的稅收措施；促進自然資源有效利用的稅收優(yōu)惠等。此外，我國現行的資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等稅種也對保護環(huán)境不受污染、提高資源的使用效率、實現可持續(xù)發(fā)展有積極的作用。應當肯定，上述稅收措施采取“獎限結合”的辦法，形成了鼓勵保護環(huán)境、限制污染的鮮明政策導向，與政府的其他有關措施相配合，在減輕或消除污染，加強環(huán)境保護方面發(fā)揮了積極的作用。但面對日趨嚴峻的環(huán)境狀況，相對于社會經濟可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標和社會主義市場經濟發(fā)展的客觀要求，上述稅收措施所發(fā)揮的作用還遠遠不夠。主要體現在：

1．現行稅制中缺少以保護環(huán)境為目的的專門稅種。這樣就限制了稅收對環(huán)境污染的調控力度，也難以形成專門的用于環(huán)保的稅收收入來源，弱化了稅收在環(huán)保方面的作用。

2．現有涉及環(huán)保的稅種中，有關環(huán)保的規(guī)定不健全，對環(huán)境保護的調節(jié)力度不夠。比如就資源稅而言，稅率過低，稅檔之間的差距過小，對資源的合理利用起不到明顯的調節(jié)作用，征稅范圍狹窄，基本上只屬于礦藏資源占用稅。這與我國資源短缺，利用率不高，浪費現象嚴重的情況極不相稱。

3．現行稅制中為了環(huán)保而采取的稅收優(yōu)惠措施的形式過于單一，僅限于減稅和免稅，受益面比較窄，缺乏針對性和靈活性，而且顯得力度不足，國際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式均可應用于環(huán)保稅收政策中，以增加稅收政策的靈活性和有效性，而我國幾乎沒有這方面的內容。

4．現行稅制未形成綠色稅收制度，沒有就環(huán)境污染行為和導致環(huán)境污染的產品征收特定的污染稅。目前國家治理環(huán)境污染，主要是采取對水污染征費，對超過國家標準排放污染物的生產單位征收標準排污費和生態(tài)環(huán)境恢復費，這種方式缺乏稅收的強制性和穩(wěn)定性，環(huán)保成果難以鞏固和擴大。另外，在征收方式上不規(guī)范，排污費的收費方式由環(huán)保部門征收，不僅征收阻力很大，而且排污資金的使用效果也不理想。

二、如何建立和完善我國綠色稅收制度

根據我國資源現狀和特點，應促進企業(yè)按物耗少、占地少、能耗小、運輸少和技術密集、附加值高的原則發(fā)展，加強對能耗大、用水多、占地多、污染嚴重的重化工業(yè)的管理。在進一步完善現行保護環(huán)境和資源的稅收措施的基礎上，盡快開征環(huán)境保護稅，使其成為“綠色稅收”制度的主體稅種。從而構建起一套科學完整的“綠色稅收”制度。采取多種稅收優(yōu)惠政策引導企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展之路。

1．擴大并建立完善的環(huán)境稅種體系，明確征收范圍。開征新的環(huán)境稅，建立以保護環(huán)境為目的的專門稅種，將污染環(huán)境和破壞生態(tài)的開發(fā)生產行為及在消費過程中會造成環(huán)境污染的物質列為環(huán)境污染稅的征收范圍。借鑒國際經驗，分期分批開征水污染稅、大氣污染稅、污染源稅、噪音稅、生態(tài)補償稅等一系列專項新稅種。將目前資源稅的征收對象擴大到礦藏資源和非礦藏資源，可增加水資源稅，以解決我國日益突出的缺水問題。開征森林資源稅和草場資源稅，以避免和防止生態(tài)破壞行為，待條件成熟后，再對其他資源課征資源稅，并逐步提高稅率，對非再生性、稀缺性資源課以重稅。鑒于土地課征的稅種屬于資源性質，為了使資源稅制更加完善，可考慮將土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅并入資源稅中，共同調控我國資源的合理開發(fā)，同時應擴大對土地征稅的范圍，并適當提高稅率，嚴格減免措施，加強土地資源合理開發(fā)利用和保護耕地意識。

2．完善稅制要素。按照國際通行的做法，環(huán)境保護稅的課征對象應是直接污染環(huán)境的行為和在消費過程中會造成環(huán)境污染的產品。從稅收的公平性考慮，環(huán)境保護稅的征收范圍應具有普遍性，即凡屬此類行為和產品均應納入課征范圍。但考慮到我國目前缺乏這一稅種的制度設計和征收管理經驗，在開征此稅的初期，課征范圍不宜太寬。應采取循序漸進的辦法，先從重點污染源和易于征管的課征對象人手，待取得經驗、條件成熟后再擴大征收范圍。為促進經濟主體珍惜和節(jié)約資源，宜將現行資源稅按應稅資源產品銷售量計稅改為按實際產量計稅，對一切開發(fā)、利用資源的企業(yè)和個人按其生產產品的實際數量從量課征。在稅基選擇上，以污染物的排放量課稅，一方面刺激企業(yè)改進治污技術，另一方面也不會妨礙企業(yè)自由選擇防治污染方法。采用彈性稅率，根據環(huán)境整治的邊際成本變化，合理調整稅率，同時對不同地區(qū)、不同部門、不同污染程度的企業(yè)實行差別稅率，在征收管理方面宜作地方稅，地方政府應將征收上來的稅款進行專門保管，專門用于環(huán)保建設事業(yè)。

3．完善稅收優(yōu)惠措施。除繼續(xù)保留原有的減稅免稅和零稅率等稅收優(yōu)惠形式外，還應針對不同優(yōu)惠對象的具體情況，分別采取多種稅收優(yōu)惠形式。首先，制訂環(huán)保技術標準，對高新環(huán)保技術的研究、開發(fā)、轉讓、引進和使用予以稅收鼓勵。可供選擇的措施包括：技術轉讓收入的稅收減免、技術轉讓費的稅收扣除、對引進環(huán)保技術的稅收優(yōu)惠等。其次，制定環(huán)保產業(yè)政策，促進環(huán)保產業(yè)的優(yōu)先發(fā)展。如環(huán)保企業(yè)可享受一定的所得稅的減免；在增值稅優(yōu)惠政策中，對企業(yè)購置的環(huán)保設備應允許進行進項抵扣，從而鼓勵企業(yè)對先進環(huán)保設備的購置與使用；對環(huán)保設備實行加速折舊；鼓勵環(huán)保投資包括吸引外資，實行環(huán)保投資退稅；在內、外資企業(yè)所得稅的有關政策中，對于企業(yè)采用先進環(huán)保技術改進環(huán)保設備、改革工藝、調整產品結構所發(fā)生的投資應給予稅收抵免；對于環(huán)保產品在出口政策上給予稅收支持等等。這樣，可以增強稅收優(yōu)惠手段的針對性和多樣性，便于靈活運用各種不同稅收優(yōu)惠形式激勵企業(yè)采取措施保護環(huán)境、治理污染。提高稅收優(yōu)惠措施的實施效果。

4．改革消費稅制度。為了增強消費稅的環(huán)境保護效應，應對課征制度進行改進。

(1)適當提高含鉛汽油的稅率，以抑制含汽油的消費使用，推動汽車燃油無鉛化的程。

篇6

二、州保險稅制中的稅種運用

在美國的稅權結構下，各級政府都擁有自己的主體稅種，聯邦政府以所得稅為主，州政府則主要依賴于消費稅，地方政府以財產稅作為主要收入來源。在保險稅制上這一特點同樣得到了體現。針對保險行業(yè)，聯邦政府主要開征公司所得稅，同時還包括聯邦特別消費稅，地方政府除開征財產稅外還在州稅的基礎上征收少量的附加稅并且還有一些收費項目。在美國州保險稅制中，按稅基劃分主要存在兩種類型的課稅：一是消費類課稅，如保費稅（IPF，InsurancePremiumTax），在保費稅制度中，又包括報復稅（RetaliatoryTax）、互惠稅（ReciprocalTax）條款；二是所得類課稅，如公司所得稅（CorporateIncomeTax）、投資所得稅（InvestmentIncomeTax）、公司特權稅（CorporateFranchiseTax）。在這些主要課稅之外，有些州稅中還可能包括財產稅（PropertyTax）和工薪稅（PayrollTax）等其他的稅收，但在本文中不予以體現。每個州具體課征哪些稅收則因州而異，即使是同一種稅，也會因稅制要素的具體規(guī)定不同而呈現出較大的差異，所有這些差異充分體現了美國稅權劃分結構的特征。

1.稅費基礎：保費稅

美國保費稅于1836年由紐約州首次開征，專門針對在其轄區(qū)內從事火險業(yè)務的外州保險公司人，目的是補償消防部門所提供的公共服務。當時的保費稅被認為是一種財產稅，因為火險保費的確定是以被保財產的實際價值為基礎。隨著州政府收人需求的擴張，加之州政府認識到保費稅是其取得大量收入的一種簡便易行的方法，從而它逐漸被所有其它州效仿并擴展到幾乎所有的保險業(yè)務類型，已成為州政府來自保險業(yè)的主要收入渠道，原有的那種特殊的歷史聯系不復存在。盡管如此，目前仍有許多州針對火險業(yè)務單獨課以更高的稅率或適用特殊的課稅辦法。在南達科塔，火險保費稅率為7.5％，高出其它業(yè)務平均稅率5個百分點。1996年，美國火險平均稅率為3.5%，而同期本州居民公司和非本州居民公司兩類納稅人的其它保險稅率分別為2.09％和2.29％。

關于保費稅稅基。保費稅以保險公司初保業(yè)務所收到全部保費為稅基，但通常扣除保贊返還、對股東的分紅等項目。在具體的計稅依據上，每個州的做法可能存在差異，這具體體現在兩個方面：一是確定應稅保費收入的標準不同。在保險業(yè)務中，保費的具體內涵有三種：（1）承保保費（Premiumwritten），即保單所規(guī)定的在有效期內應收取的全部保費；（2）期滿保費（Premiumearned），即按權責發(fā)生制原則認定的保單責任期已滿的那部分保費；（3）實收保費（Premiumwrittenreceived），即按現金收付制原則認定的實際已收到的那部分保費。在美國州保費稅中，通常以承保保費或期滿保費作為稅基，但也有少數州（如喬冶亞州）采用實收保費標準。從長遠來看，不同標準下納稅義務是一致的，但在短期內會影響到納稅期。二是準予從保費收人中扣除的項目不同。在認定應稅保費時每個州都提供了可扣除項目，但內容和數額不盡一致，從而實際稅基有寬窄之分。比如說，大部分州將年金業(yè)務的保費排除在征稅之外，但有6個州以0.5％-2.25％的稅率對年金征稅，如果考慮其它形式多樣的保費扣除項目，差異則會更明顯。

關于保費稅稅率。綜觀美國州保費稅，我們不難發(fā)現其在稅率結構上具有這么幾個特點：（1）按不同險種制定相應的稅率。不管是出于公平對待不同金融產品的目的，還是出于社會福利目標等其它目的，各州通常在不同類型的保險、同一類型中的不同險種上實行差異稅率政策。（2）按保險人不同身份制定相應的稅率。這方面充分體現了州保險稅制中普遍存在的雙重待遇和稅收歧視。盡管1985年聯邦最高法院的判決（MetropolitanlifeInsuranceCompanyv.Ward）對州保險稅收中優(yōu)待本州居民公司的合法性提出了質疑，并了低級法院的裁決。然而，州政府究竟能否征收歧視性保費稅并沒有在一案例中得到解決，因此雙重待遇仍然存在于州保險稅制中。盡管如此，但其影響是深遠的，作為對此判決的回應，許多州在某些歧視性條款上作了修正。事實上，更多的情況是將表面的雙重待遇轉向了更帶隱蔽性的實質性的雙重待遇上，下表數據反映了整個美國兩種納稅人面臨的平均稅率。（3）法定稅率和有效稅率間存在程度不等的偏離。單獨考察法定稅率可能會高估保費稅

的稅負，因為扣除、減免因素會降低保費稅稅負，兩者間的偏離程度體現在州稅制間的結構差異上。如加州法定保費稅率為2.35％，而有效稅率為2.07％，在弗羅里達州這兩個比率分別為1.75％和1.70％。在這里需要提及的是，我們不能僅從保費稅的法定或有效稅率上來衡量公司的總體稅負，因為各州除了運用保費稅外，還可能存在稅基不同的其它課稅，并且公司還要負擔州和地方的其它收費。此外，在保費稅中，通常包含報復稅或互惠稅條款，這將留待后面單獨介紹。

2.所得基礎：公司所得稅、公司特權稅、投資所得稅

按照所得基礎對保險公司征稅是聯邦的一般做法，在州一級雖然不占主體，但也存在這類稅收。所得課稅的最大困難就是所得概念的界定，這在保險業(yè)務中表現得尤為突出，為了避免確定所得的煩瑣，州的做法通常是在聯邦所得（AGI，thefederaladjustedgrossincome）的基礎上間接得出自己的所得稅基。

在開征所得稅的州中，不管是以公司所得稅的形式，還是以公司特權稅或投資所得稅的形式出現，都需要處理這樣兩個問題：一是所得稅的適用對象問題；二是所得稅與保費稅的關系問題。在處理所得稅的適用對象上，有兩種不同選擇，要么無論是本州居民公司納稅人還是非本州居民公司納稅人都適用所得稅，要么僅對本州居民納稅人適用。在后一種情況下，本州居民公司的納稅義務通常要輕，如威斯康星州對非本州居民公司的意外與健康險征收2％的保費稅，而對大部分本州居民公司的此類業(yè)務征收稅負不超過保費2％的公司特權稅，肯塔基州也存在類似情況。在這里還必須提及的是，所得稅的適用對象還可能是以險種為標準做出選擇，如密歇根州對本州的財產和意外保險人征收所得稅而不是保費稅。在處理所得稅與保費稅的關系上，同樣也有這樣幾種不同情形：（1）征收所得稅而不征收保費稅，納稅人只負擔所得稅的納稅義務；（2）同時征收所得稅和保費稅，但是通常允許全部或部分抵扣另外稅種的納稅義務。比如說以所納保費稅稅額抵扣所得稅稅額，在田納西、新罕布什爾等州提供了100％的抵扣規(guī)定；另外就是以所納所得稅稅額抵扣保費稅稅額，如弗羅里達州（65％的比例）和密西西比州（100％的比例）的人壽業(yè)務等，在這種抵扣方式下，由于所得稅基小于保費稅基，因而納稅人要繳納兩種不同的稅，但稅收總額不會超過保費稅額。此外，還有些州允許納稅人在是繳納所得稅還是繳納保費稅上做出選擇。

美國保險稅實行屬地納稅主義原則，各州政府就保險公司在本州境內取得的收入或所得征收。在這一原則下，必須首先對跨州經營公司的全部所得進行分配來確定應歸屬于某州的所得。劃分標準與方法主要有：（1）保費因素法，即按照從本州所獲得的保費占總保費的比例來計算：歸屬i州的所得=總所得×從i州獲得的保費／總保費；（2）二因素法，即以保費與工薪為基礎作加權平均計算：

歸屬i州的所得=總所得×[保費權重×從i州獲得的保費／總保費+工薪權重×發(fā)生于i州獲得的工薪/工薪總額]

如威斯康星、馬薩諸塞州等采用這種方法；（3）三因素法，此法除了考慮保費和工薪因素外，還考慮公司在奉州的財產因素，基本思想與（2）相一致。在實踐中還存在其它特殊的分配方法。

三、州保險稅制中的報復稅或互惠稅制度

嚴格意義上說報復稅或互惠稅并不是單獨的稅種，它們只是保費稅制度中的具體條款，這是在美國保險稅制“分州而治”框架下所形成的專門針對保險業(yè)的一種獨特制度。自從馬薩諸塞州首次實施報復稅條款以來，迄今為止，除夏威夷州以外的所有州的保險稅收制度中都包含相應的報復稅規(guī)定，在威斯康星州同時還規(guī)定有互惠稅條款。

報復稅條款的初衷是對某些州歧視性稅收制度的一種懲罰，但發(fā)展到今天。它不僅僅是出于懲罰的目的，只要其他州的適用稅率高于本州稅率，則可能課以報復稅，以更高或以其母州對非居民課征的稅率予以課稅，盡管那個州對居民公司與非居民公司同等對待。但也有些州是有條件地使用報復稅，也就是說，只有對方州對自己的居民公司適用報復稅條款時才予以采用。在報復稅的具體數量上存在兩種不同的計算方法：一是總稅負計算法，按照總的納稅義務差額確定應征收的報復稅。在這種方法下，Trji=TPji-Tpji，其中，Trji為j州的居民公司在i州應納的報復稅，Tpji為i州居民公司按同等保費應在j州所負擔的全部稅負，Tpi為j州居民公司按i州規(guī)定所負擔的全部稅負。二是分稅（項）計算法，按某種稅（比如說是保費稅）計算出的納稅義務差額征收報復稅。在這種方法下，以保費稅為例，Trji=Premxtj-Premxti，其中，Prem指j州居民公司在i州獲得的保費山為j州針對非居民公司的保費稅率，ti為i州針對非居民的保費稅率。在絕大多數情況下，非本州居民的稅負要高于本州居民公司，但也存在例外。如在威斯康星州除了報復性條款以外同時還規(guī)定了互惠條款，也就是說，如果非本州居民的母州稅率低于本州稅率，則在威斯康星州同樣給予優(yōu)待，結果其稅負可能比本州的居民公司要低。在運用報復稅時，有少數州將收費項目視同稅收而適用其條款的規(guī)定。從理論上說，報復稅條款的采用，會產生正負兩方面的效應：首先負面效應是明顯的，它給保險服務的跨州經營帶來了稅收壁壘，不利于保險人在一州范圍內的公平競爭；其次也有正面效應，那就是通過報復稅條款迫使各州為避免報復稅而采取較為一致的保險稅收制度，從而在一定程度上消除由于高度分權而形成的制度差異。但從經驗數據來看，這種正面效應并不十分明顯，在Bodily（1977）的一項研究中并沒有發(fā)現各州稅率降低或稅收制度趨同的證據。

四、州保險稅制中的優(yōu)惠制度

與其它稅收一樣，州保險稅制從諸多目的出發(fā)為納稅人提供了較為廣泛的免稅，減稅、扣除等稅收優(yōu)惠政策，歸納起來，主要體現在如下幾個方面：

1.針對公司類型的稅收優(yōu)惠

在美國保險市場上，除了占主體的股份保險公司和共同保險公司以外，還有健康保養(yǎng)組織（HMOs，healthmaintenanceorganizations）、藍十字會（BlueCross）、互助會（fraternalbenefitsocieties）、非盈利合作保險人以及其它保險人，這些保險人通常帶有慈善或福利的性質，由于其提供的服務在功能上能部分替代政府部門提供的福利計劃而體現政府的福利目標，因此大部分州對這類保險人的納稅義務給予部分或全部的豁免。在威斯康星州，全部免除互助會、非盈利合作保險人、城鎮(zhèn)共同保險人所有業(yè)務的稅收，阿肯色州對HMOs征收0.5％的優(yōu)惠稅，而其它意外與健康保險的稅率為2.5％。

2.針對險種類型的稅收優(yōu)惠

險種特性與功能差異也是美國保險稅收優(yōu)惠政策運用的一個重要基點，通常為此提供優(yōu)惠稅

率和保費扣除待遇。在大部分州制度中，對所有公司的年金業(yè)務免稅，部分州即使是征稅，但也會將構成退休計劃部分的年金作納稅扣除{緬因州、內布拉斯加州、內華達州等）。此外，對于某些團體保險業(yè)務、特種追加準備金以及與農業(yè)相關的保險等業(yè)務都規(guī)定有不同程度的優(yōu)惠稅率或扣除額。

3.投資導向型的稅收優(yōu)惠

投資稅收優(yōu)惠普遍存在于州保險稅收當中，總的來說，其目的都是出于促進本州經濟的發(fā)展，但側重點有所不同：（1）鼓勵保險人投資于本州所發(fā)行的證券，如西弗吉尼亞州、威斯康星州等；（2）鼓勵保險人對本州的不動產或某些基礎設施進行投資，如阿拉巴馬州、俄克拉荷馬州；（3）鼓勵保險人為本州提供工作崗位而促進就業(yè)，如愛荷華州、華盛頓州、俄克拉荷馬州等；（4）鼓勵保險人對需要經濟資助的特定區(qū)域或特定群體進行投資，如康涅狄格州（投資于貧困地區(qū)）、加州（投資于低收入者住房計劃以及社區(qū)發(fā)展金融機構）等。在投資優(yōu)惠的形式上，主要運用的是稅收抵免，允許納稅人將符合規(guī)定的投資額從其應納稅額中抵扣。

五、幾點啟示

美國州保險稅制的結構模式，與其所特有的政治和經濟背景密不可分，因此可以說對我國的借鑒意義十分有限，并且其暴露出來的弊端也為其國內許多學者所病詬，各州稅制分立所形成的稅收沖突給其國內的稅收協調帶來了很大困難，顯然有礙于跨州經營活動的開展。我們撇開這一因素，單就某些具體的稅制要素規(guī)定來看，還是能從中得到一些啟示：

1.我國保險稅制在整個稅制中的定位問題

在保險經濟乃至整個經濟發(fā)展的過程中，保險與其它金融行業(yè)以及非金融行業(yè)的特征界限會不斷地從明顯走向模糊甚至消失，也就是說會經歷一個差異性減少而相似性增強的過程，但是這要求市場經濟的高度發(fā)展與成熟，其道路是漫長的。在市場經濟發(fā)展的初期，不同經濟間的差異因素仍占主導地位。就是在美國這樣的成熟市場經濟中，體現保險業(yè)特征的稅收制度規(guī)定也清晰可見。因此，我國目前的保險稅制必須以體現保險業(yè)基本特征為基點展開設計，這樣才有利于我國保險業(yè)的長足發(fā)展。至于應該在多大程度上在保險稅制中反映出來，這與一國保險業(yè)的發(fā)展階段與發(fā)展策略、保險業(yè)的競爭實力、保險供給與需求局面息息相關。從我國現有保險稅制來看，更多的是采取“一刀切”的做法而以對待一般經濟的眼光進行制度設計，撇開其它許多因素不論，僅僅看營業(yè)稅率的確定，無論是在險種方面還是在整個保險業(yè)方面，這一點都反映得相當明顯，稅制與保險經濟間表現出來的沖突與我國這種稅制設計思路和稅制定位偏差不無關系。

2.我國保險業(yè)的稅負問題

稅負問題是世界各國都十分關注的話題，它直接涉及一國保險業(yè)的國際競爭力。美國1997年納稅人減免法案（TRA‘97）1175條款被否決這一事件，涉及到的僅是美國國外保險公司的納稅義務期限問題，引來的卻是一場置于保險公司國際競爭力框架下的大討論（卡洛A.多納胡、安德魯B.利昂，1998）。可見西方國家對保險企業(yè)稅負的敏感度非同一般。眾所周知，稅負問題不僅僅是稅率問題，它是由諸多因素如稅率、稅基、納稅期限、減免優(yōu)惠等共同作用下的結果；同時稅負問題不僅是所得稅或營業(yè)稅問題，它還包括各種似稅非稅、似費非費的一些收費負擔。在保險業(yè)的稅負上，西方國家重點討論的是保險稅收的稅基問題，也就是如何處理保費稅基和所得稅基的關系。有大量文獻對保費稅基所形成的稅負進行了研究（Coshay，1976；Price-Waterhouse，1994；Sangha，BalvinderandNeubig，1994）。Goshay（1976）在對加州人壽保險人的研究中發(fā)現，其1971年2.35％的保費稅率與27.3％的公司保費稅率相當，足以見保費稅基對稅負的影響程度。但是，不管怎么樣，保費稅的簡便特性決定了它在相當長的一段時期內不會被拋棄，在我國現有條件下，對它的依賴性更強。對我國保險公司稅負之所以相當高的原因判斷，可以說并不在所得稅上，而是在營業(yè)稅上。稅負調整是我國保險稅制改革中最具有實質性意義的關鍵環(huán)節(jié)，也是一項最艱巨的任務。盡管從形式上看并不復雜，但考慮到各種利益關系的話，壓力是很大的。因此，我們應該把眼光拓展到整個大的經濟環(huán)境中以及保險稅制的各個要素上進行通盤考慮，局部的“修修補補”不應該成為我國當前人世背景下的保險稅制改革的路徑選擇。

3.關于我國保險稅制的優(yōu)惠政策問題

單看美國州保險稅制中的稅率或稅基方面可能高估他們的稅負，同時還可能低估他們的政策效果，因為他們一般都有一套形式多樣、功能性和針對性強的保險稅收政策體系在其中發(fā)揮重要作用。從前面的介紹中，我們不難發(fā)現，他們的稅收優(yōu)惠涉及面廣、形式靈活，尤其在引導商業(yè)保險為政府福利保障體系分擔壓力和促進本地區(qū)經濟發(fā)展上做了大文章。反觀我國的相關制度，看到的卻是單調、狹窄、功能性差的局面。如何設計我國保險稅制的優(yōu)惠政策體系，至少應從這么幾個方面出發(fā)：（1）經濟發(fā)展型導向。鼓勵保險公司投資于國家重點建設債券和資本相對稀缺的地區(qū)。（2）穩(wěn)健經營型導向。促進保險公司提高自身的資本積累及償付能力。（3）社會福利型導向。某些險種與社會保障體系相關項目之間存在需求替代性，通過稅收優(yōu)惠降低提供成本進而擴大需求，減輕我國當前社會保障體系建設的巨大壓力。

參考文獻

[1]齊瑞宗。國際保險學[M].北京：中國經濟出版社，2001.

[2]卡洛A.多納胡、安德魯B.利昂。美國人壽保險公司的國際競爭力：被否決的1997納稅人減免法案（TRA‘97）1175條款[J1.稅收譯叢，1998.

[3]MartinF，Grace（1998），InsuranceTaxationinGeorgia：AnalysisandOptions，Atlanta：FiscalResearchCenterOfGeorgiaStateUniversity.

篇7

在現行稅收制度下企業(yè)進行會計核算就會改變企業(yè)原有的分散管理資金的現狀，從而實現了資金的統一管理和集中收付。但是，由于企業(yè)的會計制度還很不健全，主要是我國企業(yè)各個部門的資金收支并沒有全部納入核算管理，導致預算對支出的控制和約束不力，進而導致企業(yè)的會計核算力度不夠。

2.政府部門沒有做好對企業(yè)會計核算的控制工作

在現行稅收制度下，我國的政府部門并沒有執(zhí)行好對企業(yè)會計核算的監(jiān)控工作，即使對企業(yè)的會計核算有一定的控制，但是大部分都是流于形式的。有關政府部門對企業(yè)的會計核算還是以事后監(jiān)督為主，沒有轉為全方位和全過程的監(jiān)控。因此，我國政府部門沒有做好對企業(yè)會計核算的控制工作也是我國企業(yè)會計核算過程之中的主要問題。

3.不同企業(yè)會計核算不統一

在現行稅收制度下，不同企業(yè)的會計工作不統一，在會計核算這一方面表現的尤為突出。有的企業(yè)在實行會計核算的時候，雖然預算單位對資金的支配權并沒有改變，但是各財務審批事項是由單位負責人來進行，這樣資金就會移到會計核算中心，會計核算中心就應該對資金進行全面的管理。然而，由于現在企業(yè)的會計制度都比較的落后，并且原始的會計制度就不統一，這樣就導致會計核算的過程執(zhí)行起來非常困難。因此，進而就導致企業(yè)的會計核算標準不統一的問題出現。

二、現行稅收制度下企業(yè)會計核算的重要意義

傳統的稅收制度對會計核算還具有一定的限制性。主要是它的執(zhí)行體系還不夠完整，并且不能夠真正地反映出企業(yè)的財務狀況，這樣不利于企業(yè)進行成本核算。所以，這種稅收制度也不利于真實地反映企業(yè)有關財務方面的完整信息。因此，為了滿足我國企業(yè)會計核算的發(fā)展，實行稅收制度下的企業(yè)會計核算就顯得很有必要。同時，在需求上也對我國現階段企業(yè)的會計稅收制度提出了新的要求。因此，在企業(yè)中進行現行稅收制度下會計核算已經是勢在必行，并且具有重大的現實意義。

三、現行稅收制度下企業(yè)會計核算的模式

1.現行稅收制度下的會計賬目管理

實現現行稅收制度下會計結算管理首先應該實現現行稅收制度下的會計賬目管理。第一，完善會計科目體系建設。會計工作人員需要對企業(yè)的財務收支進行分類，對財務資金再次進行設計和分類，進而對財務資金進行統一分類。當然，財務統一收支結算的模式應該以企業(yè)的總收支分類為基本依據，建立財務資金支付體系。但是，這種會計體系能夠較好地解決財務分散模式下的會計賬目無法進行有機整合的問題。第二，提高現行稅收制度下會計結算的運行效率。目前，企業(yè)的會計結算中心已經實現了網絡化、標準化和數字化，進而將財務數據庫系統和相關的應用服務程序緊密相連。同時，財務管理軟件能夠對會計科目進行批處理，通過計算機網絡技術可以實現終端的數據共享，從而加強現行稅收制度下結算的高效運行。

2.現行稅收制度下的會計人員管理

在現行稅收制度下，企業(yè)會計結算的會計人員也存在很大的問題，因而需要提高現行稅收制度下會計結算管理人員的綜合素質。第一，加強人力資本開發(fā)及人力資源配置，選拔優(yōu)秀人才。企業(yè)應該加強人力資本的開發(fā)和人力資源的配置，以吸引綜合素質更高的會計人才。然后，可以根據職位的要求將會計人才進行有效的分配，以促進現行稅收制度下企業(yè)會計核算工作的運行。第二，劃分人力資本級別，鋪設晉升道路。企業(yè)的財務結算中心是現行稅收制度下會計結算的運行模式，結算中心的性質決定了現行稅收制度下管理人員職位等級的劃分。第三，建立崗位輪換制度，防范財務風險。為了進一步保證企業(yè)會計結算體系的有效運行，企業(yè)應該建立健全、完善的崗位管理制度。良好的現行稅收制度下會計人員管理制度還能夠讓會計人員全面的接觸現行稅收制度下會計結算的財務管理模式，使得企業(yè)的會計人員能夠較快地熟悉預算、核算、結算、資產管理等業(yè)務流程。

3.現行稅收制度下的會計檔案管理

企業(yè)還應該實行現行稅收制度下的會計檔案管理。第一，增強原始憑證的完整性。對于企業(yè)的會計結算中心而言，增強原始憑證的完整性應該包括收入和支出兩個方面，從而能夠增強原始會計憑證的完整性和提高會計信息的真實性，以提高會計信息的質量。尤其是隨著網絡信息技術的不斷快速發(fā)展，現代的會計信息取得、存儲、傳輸等功能都已經發(fā)展的非常成熟，網絡信息技術的使用也提高了會計信息的質量。第二，保障會計信息的安全性。在原始憑證的基礎上，企業(yè)會計結算中心還應該加強實行電子賬務加工，以保證會計信息的安全性。首先，加強對會計信息的計算、分類和檢查等處理。其次，強化數據存儲和備份工作，防止數據丟失等風險。最后，優(yōu)化數據的傳輸方式，防止會計信息數據被修改。

四、提高現行稅收制度下企業(yè)會計核算的建議

1.強化企業(yè)會計核算管理

提高我國現行稅收制度下企業(yè)會計核算工作，首先就要強化企業(yè)會計核算管理，進而細化部門預算編制。現行稅收制度下的企業(yè)會計核算一般需要包含所有部門的公共資金的完整預算，主要是將各類不同的各項資金核算在該企業(yè)的年度預算之中。因此，要進一步貫徹和執(zhí)行現行稅收制度下企業(yè)會計核算，制定出科學且符合實際的標準，為提前會計核算做好準備。通過提前會計核算，可以使核算細化到各個企業(yè)的各個部門和各個具體的項目，從而提高現行稅收制度下會計核算的科學性和合理性。因此，強化企業(yè)會計核算管理有利于企業(yè)現行稅收制度下會計核算工作的實行。

2.轉變企業(yè)會計核算中心職能，加強支出監(jiān)督管理

在現行稅收制度下實行企業(yè)會計核算，應該轉變傳統會計核算中心的職能，加強支出監(jiān)督管理，進而促進會計核算中心從核算型向管理型轉變。目前，企業(yè)會計核算中心的主要工作是資金的支付和會計核算。當然，這不僅僅是記賬的職能，更應該是具有核算執(zhí)行信息的反饋和控制的職能。通過核算各個企業(yè)部門的會計預算情況，可以監(jiān)管和控制各個部門的資金使用進度。還要加強企業(yè)會計核算的事前控制，會計在收到部門核算的支付申請后，應該及時確認相關信息，然后才進行支付。因此，現行稅收制度下企業(yè)會計核算中心要徹底的改變傳統的觀念，真正做到從核算型向管理型的轉變。

3.建立健全的企業(yè)會計核算中心內部管理制度

在現行稅收制度下企業(yè)會計核算還應該建立健全、完善的核算中心內部管理制度。有效的管理必須要有健全的規(guī)章制度作為保證，因此，要求企業(yè)會計核算中心的管理人員依據相關法律法規(guī)的規(guī)定建立和完善企業(yè)內部的規(guī)章制度。包括人事管理制度、內部控制制度和核算監(jiān)督制度等。因此，建立健全、完善的企業(yè)會計核算中心內部管理制度對于實現現行稅收制度下企業(yè)會計核算具有非常重大的意義。

4.加強企業(yè)內部部門間的協作與配合

在現行的稅收制度下，為了避免企業(yè)的會計核算工作出現重復現象，進而提高現行的稅收制度下企業(yè)會計核算工作的效率，要求企業(yè)必須采取適當的會計核算方式，從而更加真實有效地反映企業(yè)的成本管理。同時，加強對現行的稅收制度下企業(yè)成本的控制，從而促進企業(yè)現行的稅收制度下會計核算工作的科學化發(fā)展。因此，現行的稅收制度下的企業(yè)核算要求加強企業(yè)內部部門之間的協作與配合。

篇8

1.證券課稅的覆蓋面較廣。證券課稅基本上涵蓋了包括一級市場、二級市場、場內市場、場外交易市場、第三市場和第四市場在內的幾乎全部的證券市場以及包括股票、債券、基金和衍生金融產品在內的幾乎所有金融產品，證券課稅的覆蓋范圍相當寬。

2.實現了由單一證券稅制向復合證券稅制的轉移。為便于對不同環(huán)節(jié)課稅，在不同的投資環(huán)節(jié)如發(fā)行、交易、所得、遺贈等方面設置不同的稅種，實現了由單一證券稅制向復合證券稅制的轉移。這方面有兩種不同的具體形式：一是設立專門的證券稅種；二是采取擴大一般稅種課稅范圍的方式對證券課稅。后者的優(yōu)點是既可以簡化稅制，又可以減少立法程序。

3.建立了比較合理的證券稅收征管制度。在證券市場中，稅制的設置充分體現了不同投資群體與投資種類之間的區(qū)別，針對不同的投資群體如個人投資者與機構投資者設置不同的稅種，針對不同的投資品種如國債、股票、認股權證等在稅率方面進行區(qū)別對待。并且在稅率的設計、稅負水平的確定、征收范圍的界定、稅收收入的劃分和具體的征管方法等方面都做了比較完善和科學的規(guī)定。

4.證券稅制的設計相對穩(wěn)定。由于稅制的調整直接反映出一國政府對于證券市場發(fā)展走向的把握，而證券市場又是一個市場化程度較高、信息敏感度極強的場所，因而稅制的調整可能會直接影響到投資者的信心與整個證券市場的波動。措施不得當會導致強烈的抑制股市上漲或促使股市下挫的緊縮效應。從實際情況看，有些國家（地區(qū)）曾因開征證券交易所得稅的消息而引起證券市場狂跌的事件。例如，1988年臺灣股價暴漲，嚴重背離其價值，出現“泡沫經濟”現象。臺灣當局決意以稅收政策使證券市場降溫，該年9月24日股市休市后宣布次年1月開始恢復開征證券交易稅，稅率6‰。9月29日開市后，當日加權股價指數重挫175點，9月30日劇挫210點，成交量總值從平日新臺幣500億元減縮至3.55億萬元，52種股票有行無市，無法成交。自9月29日起至10月21日止，臺灣加權指數下跌幅度達36%，加權指數從6000多點暴跌至2000多點，股市幾乎崩盤，引起企業(yè)連鎖倒閉等系列后果。證券投資人一再向財政部及立法院示威抗議，要求繼續(xù)免稅。臺灣當局原來期望通過該稅征收百億新臺幣，但由于該項稅收舉措的不當，造成了經濟混亂的后果，股市也遭受深重打擊，稅收反而減少。1993年1月臺灣通過《證券交易稅條例修正案》，將股票交易稅的稅率由6‰下調到3‰，修正案通過前后，臺灣股市反應迅捷，股指連續(xù)幾天上揚。稅收對投資者心理的壓力和影響由此可見一斑，也說明過火的、不切實際的稅收手段會造成預想不到的后果。從穩(wěn)定發(fā)展證券市場這一前提出發(fā)，各國在進行稅制方面的微小調整時，都本著相當慎重的態(tài)度，不以短期的調控策略影響到長期的發(fā)展基礎。

二、發(fā)揮證券稅制的宏觀調控作用和資源配置功能

發(fā)達國家政府都對證券市場給予積極的支持與監(jiān)督，保證其積極作用的發(fā)揮同時防范金融風險的生成。政府或采取集中型管理體系或采取單一性職能監(jiān)管方式，都通過完善的法律體系有效管理市場及其參與者，并在法律框架內賦予參與者最大限度的自由。

政府除了可以用證券課稅籌集到可觀的財政收入以外，還可以通過制定不同的稅收政策來發(fā)揮對證券市場的調控作用，這種調控作用一般通過以下方式實現：

1.投資導向作用。通過對不同種類的證券課征不同稅率和稅收負擔水平的稅收，可以引導投資向稅率低的證券轉移。通常的做法是，對政府支持的或新興市場的證券品種征收的稅率較低（如風險投資），或采取免稅政策（如國債），而對其它產品適用一般或相對較高的稅率（如股票）。

2.倡導長期投資，抑制短期投機。通過對不同投資期限所取得的投資所得課征不同稅負的稅收，引導投資合理化。從穩(wěn)定市場、抑制過度投機、鼓勵長期投資的要求來看，也可以對長期投資和短期投資資本利得實行差別稅率。如德國規(guī)定對投機性資本利得扣除一定免征額后全部課稅，對長期性資本利得免稅。法國將短期證券交易利得并入公司所得按33%的稅率征收公司所得稅，而長期證券交易利得可以先彌補證券交易虧損，對其余額按19.9%的稅率征收證券交易利得稅。

3.調控交易方式。針對不同的交易方式，設計水平不等的差別稅率，如對通過交易所進行交易取得的所得或交易行為征收稅率較低的稅，而對不通過交易所而進行的柜臺交易或其它交易方式所取得的所得或交易行為征收稅率較高的稅，以利于促進集中交易。

4.鼓勵資本積累。對證券投資所得（主要針對股利）和資本利得規(guī)定高低不同的差別稅率，如對股利征收的稅率較高，對資本利得征收的稅率較低，可以起到抑制現金股利分配，鼓勵資本積累的作用。

5.調節(jié)收入分配。為更好地調節(jié)證券投資的級差收益，更有效地體現稅收的公平原則，各國都采取了一些相應的措施減輕中小投資者的稅收負擔，如美國對個人股東每一年度的200美元股利收入免稅。

三、建立適合本國情況的最富效率的證券稅制

各國（地區(qū)）在制定證券課稅政策時，考慮實際情況主要有兩方面：一是證券市場發(fā)展的規(guī)模和階段。比如新興證券市場國家（地區(qū)）和成熟證券市場國家（地區(qū)）采取的證券稅收政策往往不一樣。一般而言，新興證券市場的證券稅制相對簡單，設計的稅率水平也較低，主要的原因是證券稅收直接構成了投資者的交易成本，如果在證券市場發(fā)展的初期就征收稅負較重、稅種較多的稅收會打擊投資者的積極性，阻礙證券市場的發(fā)展。但隨著證券市場的日益成熟，建立健全的證券稅收體系既是取得穩(wěn)定財政收入的必要條件，也是證券市場穩(wěn)健運行的可靠保障。二是整體的稅收制度和征管條件。作為一個國家（地區(qū)）稅收體系組成部分的證券稅制，在稅制設計和征管模式的確立等方面必然受到整體稅收政策的制約，尤其是很多證券課稅是一般稅種在證券方面的延伸，本身就是同一稅種的不同課稅對象，更加強化了這種制約關系。照顧到與整體稅制和征管模式的一致性，各國（地區(qū)）對于相同類型的證券課稅都選擇最合適又最富效率的稅收政策。同時，在設計稅制時各國都充分考慮到納稅的便利性。或者由納稅人自行申報，或者由中介機構及其他機構代繳，并給納稅人一定的選擇權，使其能夠根據自身的具體情況選擇相應的稅種與繳納方式。下面表A對美、日證券市場稅收制度進行橫向比較，可以體現出各國（地區(qū)）往往根據各自的具體情況，建立適合自己的最富效率的證券稅收制度。

四、普遍采取從輕課稅的政策，推動證券巾場發(fā)展

當今世界各國和地區(qū)對證券交易普遍奉行輕稅政策，國際上多數國家股票買賣成本在10‰以下，美國、德國、荷蘭等發(fā)達國家甚至免予課稅。主張對股票交易減稅的依據主要有如下幾點：①證券交易稅降低股票流動性，從而造成股票價格失靈，這意味著股市信息失真和資源配置信號的紊亂，是市場效率的實質性損失。②防止資本外逃，維持證券市場的國際競爭力。香港特別行政區(qū)1998年宣布其股票交易印花稅稅率由3‰下調至2.5‰，就是面對受金融危機沖擊較小的新加坡證券市場的強勁挑戰(zhàn)而采取的應對措施之一。③經濟學中著名的“拉弗曲線”表明，當稅率高于一定水平時，稅率變動與稅收收入呈負相關關系。因此，降低股票交易稅率，有可能增加證券交易稅收入。

證券課稅的優(yōu)惠政策還體現在對資本利得的課稅上。對資本利得優(yōu)惠課稅的主要原因是，①減輕投資者的交易成本，鼓勵風險投資。②資本利得實現的時間較長，其中往往含有通貨膨脹的成分，如果稅負過重，就加大了波及原有資本的危險，③資本利得往往在實現（即平倉）以后納稅，而是否平倉、什么時候平倉是由投資者掌握的，如果稅負過重，投資者就不愿平倉，就有可能出現減少市場流動性的“投資鎖定”效應。④資本利得是逐步實現的，如果用一般的所得稅累進稅率一次課征，顯然比分期課征稅負要重。

就各國證券稅制的一般情況來看，涉及投資基金的稅賦往往更為優(yōu)惠。投資基金稅收是指對運用信托資產投資于有價證券的投資收益所繳納的稅賦。從納稅程度來看，基金投資的稅賦比其他投資一般要輕得多，大多數國家的稅制在這一點上都有所體現。從稅收項目上來看，一般包括所得稅、交易稅和印花稅等，但各國的情況又有所不同。從納稅主體來看，由于投資基金是由大眾投資者分散投資，基金公司集中管理，因此基金公司作為創(chuàng)造收益的機構只是代為理財，納稅人應是不同的投資者，所以各國和地區(qū)根據基金投資主體的這種特點，一般都規(guī)定基金公司是免稅的，納稅者為不同的單個投資者。在納稅的具體方式上，當投資者獲得所分配的基金收益后，所應繳納的所得稅由基金公司代繳，當然也可由投資者直接交納。

五、采取多種措施盡量避免重復課稅

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在現行稅收制度下企業(yè)進行會計核算就會改變企業(yè)原有的分散管理資金的現狀，從而實現了資金的統一管理和集中收付。但是，由于企業(yè)的會計制度還很不健全，主要是我國企業(yè)各個部門的資金收支并沒有全部納入核算管理，導致預算對支出的控制和約束不力，進而導致企業(yè)的會計核算力度不夠。

2.政府部門沒有做好對企業(yè)會計核算的控制工作

在現行稅收制度下，我國的政府部門并沒有執(zhí)行好對企業(yè)會計核算的監(jiān)控工作，即使對企業(yè)的會計核算有一定的控制，但是大部分都是流于形式的。有關政府部門對企業(yè)的會計核算還是以事后監(jiān)督為主，沒有轉為全方位和全過程的監(jiān)控。因此，我國政府部門沒有做好對企業(yè)會計核算的控制工作也是我國企業(yè)會計核算過程之中的主要問題。

3.不同企業(yè)會計核算不統一

在現行稅收制度下，不同企業(yè)的會計工作不統一，在會計核算這一方面表現的尤為突出。有的企業(yè)在實行會計核算的時候，雖然預算單位對資金的支配權并沒有改變，但是各財務審批事項是由單位負責人來進行，這樣資金就會移到會計核算中心，會計核算中心就應該對資金進行全面的管理。然而，由于現在企業(yè)的會計制度都比較的落后，并且原始的會計制度就不統一，這樣就導致會計核算的過程執(zhí)行起來非常困難。因此，進而就導致企業(yè)的會計核算標準不統一的問題出現。

二、現行稅收制度下企業(yè)會計核算的重要意義

傳統的稅收制度對會計核算還具有一定的限制性。主要是它的執(zhí)行體系還不夠完整，并且不能夠真正地反映出企業(yè)的財務狀況，這樣不利于企業(yè)進行成本核算。所以，這種稅收制度也不利于真實地反映企業(yè)有關財務方面的完整信息。因此，為了滿足我國企業(yè)會計核算的發(fā)展，實行稅收制度下的企業(yè)會計核算就顯得很有必要。同時，在需求上也對我國現階段企業(yè)的會計稅收制度提出了新的要求。因此，在企業(yè)中進行現行稅收制度下會計核算已經是勢在必行，并且具有重大的現實意義。

三、現行稅收制度下企業(yè)會計核算的模式

1.現行稅收制度下的會計賬目管理

實現現行稅收制度下會計結算管理首先應該實現現行稅收制度下的會計賬目管理。第一，完善會計科目體系建設。會計工作人員需要對企業(yè)的財務收支進行分類，對財務資金再次進行設計和分類，進而對財務資金進行統一分類。當然，財務統一收支結算的模式應該以企業(yè)的總收支分類為基本依據，建立財務資金支付體系。但是，這種會計體系能夠較好地解決財務分散模式下的會計賬目無法進行有機整合的問題。第二，提高現行稅收制度下會計結算的運行效率。目前，企業(yè)的會計結算中心已經實現了網絡化、標準化和數字化，進而將財務數據庫系統和相關的應用服務程序緊密相連。同時，財務管理軟件能夠對會計科目進行批處理，通過計算機網絡技術可以實現終端的數據共享，從而加強現行稅收制度下結算的高效運行。

2.現行稅收制度下的會計人員管理

在現行稅收制度下，企業(yè)會計結算的會計人員也存在很大的問題，因而需要提高現行稅收制度下會計結算管理人員的綜合素質。第一，加強人力資本開發(fā)及人力資源配置，選拔優(yōu)秀人才。企業(yè)應該加強人力資本的開發(fā)和人力資源的配置，以吸引綜合素質更高的會計人才。然后，可以根據職位的要求將會計人才進行有效的分配，以促進現行稅收制度下企業(yè)會計核算工作的運行。第二，劃分人力資本級別，鋪設晉升道路。企業(yè)的財務結算中心是現行稅收制度下會計結算的運行模式，結算中心的性質決定了現行稅收制度下管理人員職位等級的劃分。第三，建立崗位輪換制度，防范財務風險。為了進一步保證企業(yè)會計結算體系的有效運行，企業(yè)應該建立健全、完善的崗位管理制度。良好的現行稅收制度下會計人員管理制度還能夠讓會計人員全面的接觸現行稅收制度下會計結算的財務管理模式，使得企業(yè)的會計人員能夠較快地熟悉預算、核算、結算、資產管理等業(yè)務流程。

3.現行稅收制度下的會計檔案管理

企業(yè)還應該實行現行稅收制度下的會計檔案管理。第一，增強原始憑證的完整性。對于企業(yè)的會計結算中心而言，增強原始憑證的完整性應該包括收入和支出兩個方面，從而能夠增強原始會計憑證的完整性和提高會計信息的真實性，以提高會計信息的質量。尤其是隨著網絡信息技術的不斷快速發(fā)展，現代的會計信息取得、存儲、傳輸等功能都已經發(fā)展的非常成熟，網絡信息技術的使用也提高了會計信息的質量。第二，保障會計信息的安全性。在原始憑證的基礎上，企業(yè)會計結算中心還應該加強實行電子賬務加工，以保證會計信息的安全性。首先，加強對會計信息的計算、分類和檢查等處理。其次，強化數據存儲和備份工作，防止數據丟失等風險。最后，優(yōu)化數據的傳輸方式，防止會計信息數據被修改。

四、提高現行稅收制度下企業(yè)會計核算的建議

1.強化企業(yè)會計核算管理

提高我國現行稅收制度下企業(yè)會計核算工作，首先就要強化企業(yè)會計核算管理，進而細化部門預算編制。現行稅收制度下的企業(yè)會計核算一般需要包含所有部門的公共資金的完整預算，主要是將各類不同的各項資金核算在該企業(yè)的年度預算之中。因此，要進一步貫徹和執(zhí)行現行稅收制度下企業(yè)會計核算，制定出科學且符合實際的標準，為提前會計核算做好準備。通過提前會計核算，可以使核算細化到各個企業(yè)的各個部門和各個具體的項目，從而提高現行稅收制度下會計核算的科學性和合理性。因此，強化企業(yè)會計核算管理有利于企業(yè)現行稅收制度下會計核算工作的實行。

2.轉變企業(yè)會計核算中心職能，加強支出監(jiān)督管理

在現行稅收制度下實行企業(yè)會計核算，應該轉變傳統會計核算中心的職能，加強支出監(jiān)督管理，進而促進會計核算中心從核算型向管理型轉變。目前，企業(yè)會計核算中心的主要工作是資金的支付和會計核算。當然，這不僅僅是記賬的職能，更應該是具有核算執(zhí)行信息的反饋和控制的職能。通過核算各個企業(yè)部門的會計預算情況，可以監(jiān)管和控制各個部門的資金使用進度。還要加強企業(yè)會計核算的事前控制，會計在收到部門核算的支付申請后，應該及時確認相關信息，然后才進行支付。因此，現行稅收制度下企業(yè)會計核算中心要徹底的改變傳統的觀念，真正做到從核算型向管理型的轉變。

3.建立健全的企業(yè)會計核算中心內部管理制度

在現行稅收制度下企業(yè)會計核算還應該建立健全、完善的核算中心內部管理制度。有效的管理必須要有健全的規(guī)章制度作為保證，因此，要求企業(yè)會計核算中心的管理人員依據相關法律法規(guī)的規(guī)定建立和完善企業(yè)內部的規(guī)章制度。包括人事管理制度、內部控制制度和核算監(jiān)督制度等。因此，建立健全、完善的企業(yè)會計核算中心內部管理制度對于實現現行稅收制度下企業(yè)會計核算具有非常重大的意義。

4.加強企業(yè)內部部門間的協作與配合

在現行的稅收制度下，為了避免企業(yè)的會計核算工作出現重復現象，進而提高現行的稅收制度下企業(yè)會計核算工作的效率，要求企業(yè)必須采取適當的會計核算方式，從而更加真實有效地反映企業(yè)的成本管理。同時，加強對現行的稅收制度下企業(yè)成本的控制，從而促進企業(yè)現行的稅收制度下會計核算工作的科學化發(fā)展。因此，現行的稅收制度下的企業(yè)核算要求加強企業(yè)內部部門之間的協作與配合。

篇10

在我國有關公司并購動因的理論探討中，稅制對公司并購的激勵效應一直是不可忽略的因素。這一效應在西方國家被稱為“稅收協同效應”。艾克堡（Eckbo，1983）指出，稅制中（尤其是所得稅中）一直存在刺激公司并購的因素，以獲得稅收利益為目的而進行的公司并購是納稅人與稅務機關的“零和博弈”。經濟學家認為，公司并購是存量資本優(yōu)化整合的有效方式，是構建現代企業(yè)制度的重要途徑，對并購給予的稅收補貼就是社會性優(yōu)化，達到私人市場體制無法產生的最優(yōu)并購重組數量。筆者認為，由于我國中小企業(yè)所占比例很重，中小企業(yè)在生產、銷售、人力資源、財務及研制開發(fā)上往往無法發(fā)揮規(guī)模經濟的效益，企業(yè)并購重組是實現我國規(guī)模經濟的有效手段，因此，稅制中的有效激勵措施應當確實提升納稅人的并購意愿，納稅人可以確實有效利用這些措施，而且不是借并購之名、行節(jié)稅之實。

一、我國現行所得稅制中的并購激勵要素

我國現行所得稅制中，對公司并購發(fā)揮激勵效應的要素體現在一般性稅收規(guī)則和專門性并購稅收規(guī)則中。一般性稅收規(guī)則中的并購激勵要素可能不是出于鼓勵公司并購重組的意圖而制定的，但是這些稅制共性實質上有刺激重組發(fā)生的效應，包括稅法對虧損與所得的非對稱性待遇、源自債務的稅收屏蔽、以及對股息歧視性課稅導致的權益受困。專門性并購稅收規(guī)則中的并購激勵要素是指按照國際慣例，對滿足股東權益和公司經營持續(xù)要求的并購給與免稅待遇。

1.稅法對虧損與所得的非對稱性待遇

與大多數國家的做法一樣，我國現行稅法對于所得與虧損是采用非對稱方式的，對于公司所得需要當期課稅，而對于虧損則無法當期全額（虧損額與所得稅率的乘積）償還納稅人。我國規(guī)定虧損不可以前轉，僅可后轉沖抵將來應稅所得，結轉年限最高為5年。后轉期限越短，那么稅法的非對稱性越強。在這一前提下，如果一家公司的虧損可以被轉移給另一家公司，而后者可比前者更快地抵消這些虧損，那么與虧損后轉相關的并購稅收協同效應就產生了。因為目標公司目前或在最近的幾年內無法利用虧損彌補這一規(guī)定，該規(guī)定的當前價值就很小；但是，如果虧損是轉移給一個有足夠利潤、可以在目前或近幾年內利用虧損彌補的收購公司，這種規(guī)定的價值就會提高。一家有累積虧損（凈經營虧損）和稅收減免的公司與一家有正收益的公司兩者間合并，合并后公司價值的提高來源于通過兼并使得虧損提早向后結轉。

2.源自債務的稅收屏蔽

源自債務的稅收屏蔽在我國也被稱為稅盾，主要來自于稅制對公司不同融資方式的差別性稅收待遇。我國稅制對債務融資的利息支付允許稅前扣除，而對股權融資的股息支付不允許扣除。因此，提高財務杠桿可以增加債務利息稅前扣除的稅收屏蔽效應，但是要考慮財務困境成本。財務困境成本源自破產的可能性，破產要消耗實際資源，而這些資源消耗既不能給股東、也不能給證券持有人帶來任何收益。當財務困境成本增加時，貸款人將對某一限度之外的額外貸款要求更高的利率。在這一前提下，公司并購能夠增加可承擔的債務能力，當并購后聯合公司的一個組成部分經營失敗時，貸款人可以從另一個組成部分的獲利中得到補償，因此就使貸款人對額外貸款按較低利率來提供，這就是公司并購的“合作保險效應”。此外，如果兩家公司的現金流量不是完全正相關，兩公司資產并購重組后將使并購后公司的現金流振動波幅變小，破產的可能性就會進一步降低，這將降低“貸款人風險”。因此，為獲得更高的稅盾節(jié)稅效應，就存在促使公司并購重組的激勵效應。

3.對股息歧視性課稅導致的權益受困

與大多數國家的做法一致，我國對股息存在歧視性課稅，不僅體現在股息經濟性雙重征稅，而且資本所得稅只有在資本所得實現時才會征收，延期納稅事實上降低了該稅的負擔。基于這些原因，權益被困在了公司之中，我們稱之為“權益受困”或者“鎖住效應”。因此，有學者認為，公司所有者的最優(yōu)策略是保留一切現金流量，不發(fā)放股息，并且在終止期將這些留存收益實現資本化價值。這種留存收益資本化價值的實現是通過出售整個公司或者公司資產達成的；也就是說，以并購的方式，將應發(fā)放而未發(fā)放的現金股息轉化為資本所得。也有學者提出股息與收購負相關理論，認為收購是向市場分配現金的替代手段，人們可以將股息率，即股息分配作為解釋變量，來檢驗當作出并購時，股息支付率是否就低。從而，由于權益受困在公司內，就產生了為解困而進行公司并購的稅收激勵效應。

4.免稅并購規(guī)則

按照國際上的通行做法，當并購公司以股權而不是現金作為支付手段時，我國專門性并購稅收規(guī)則規(guī)定，被并購公司和股東不需要確認應稅所得，獲得免稅待遇。公司以股權進行資產并購和股票并購之時并不是課稅的好時機，其目的一般是為了改善有關公司的結構，不是為了獲取當期收益。免稅并購要求滿足兩個條件：一是被重組公司經營的持續(xù)性，否則視為應稅的清算解體；二是被重組公司股東權益的持續(xù)性，要求股東接受的收購款為重組公司的股票，否則作為應稅的股權轉讓。我國給予免稅待遇的公司重組共有四種類型：整體資產轉讓、整體資產置換、合并與分立。

二、稅收激勵在我國公司并購中實效性分析

1.我國并購重組處于公司為形成規(guī)模經濟而進行的擴張整合過程，稅法非對稱性激勵效應無法體現在發(fā)達國家，公司并購已經屬于成熟行為，不少公司每年都出于稅收籌劃的目的，由專人負責尋找目標公司，進行相關操作。在公告欄或報紙廣告中的虧損公司一向是資本運營者的最愛之一，積極尋求這些公司的可利用稅收價值。而我國的并購重組從20世紀90年代后在國內才逐漸熱起來，各市場主體的行為和認識尚不夠成熟，虧損公司的“拖累”效應明顯大于“規(guī)模”效應，雖然并購行為越來越多，但多數仍然未考慮稅收籌劃問題。例如，很多上市公司頻頻重組，但大多是為了剝離不良資產。有的是為了保住配股資格；有的是為了摘掉ST帽子；有的是為了大幅度提高業(yè)績，為二級市場炒作提供素材，等等。具體目標和手法各有差異，但有一點是相同的，就是其重組方向是提高公司的利潤率或贏利水平。這實際上與稅收籌劃的努力目標正好是相反的。由此可見，我國的公司資產重組還處于各個公司為形成規(guī)模經濟而進行的擴張整合過程或提高行業(yè)中的競爭力、搶占市場份額的過程，并不是西方國家大集團公司的長期財務籌劃與資本運營的階段，虧損彌補的激勵效應無法體現。

2.橫向并購是我國目前資本運營的主要方式，參并公司現金流正相關，稅收屏蔽激勵的實效性比較差

在實踐當中，我國公司在并購重組過程中充分利用未使用舉債能力的效果并不明顯，大致出于以下原因：其一，我國目前的公司并購重組尚處于形成規(guī)模經濟時期，公司以橫向并購為絕對主導來分得該行業(yè)中更大的“餅”（市場份額），而根本無需考慮《反壟斷法》的要求。翻開1999—2006年的較大規(guī)模中國公司資產重組的報告，80%以上是橫向并購，它是一榮俱榮、一損俱損式重組。而公司并購重組的“合作保險效應”是針對混合并購的財務效應和稅收效應，要求兩公司現金流的非正相關性。其二，我國公司并購重組稅盾不佳的原因還在于公司并購當時用債券作支付手段的比例小。債務融資在西方國家公司并購重組中被廣泛使用，隨之也產生了20世紀80年代盛行的融資工具“垃圾債券”（Junkbond），在近期又出現了大量混合融資工具，在當前西方并購中扮演重要角色，包括可轉換債券，以及與長期債券一起發(fā)行的認股權證。而在我國，尚無為并購發(fā)行公司債券的先例，更不用說使用可轉換公司債券和認股權證了。

3.信息傳遞功能導致的股息悖論，使我國目前的股息分配率較高，權益受困現象在我國不明顯

在對股息嚴重歧視性課稅的前提下，我國需要籌資的公司還愿意向股東支付股息，而不是積累留存收益進行并購，對這種股息悖論可能要采用米勒和羅克股息的信息傳遞功能來解釋。他們的理論是從信息不對稱的假設出發(fā)的，在這個假設中“管理者比外部投資者更多地了解公司當前收益的真實狀況”；市場對當前收益的估計影響對未來預期收益的估計，而對未來預期收益的估計決定了公司的市場價值。但在信息不對稱的情況下，這就會誘使管理者通過支付高于市場預期的股息（或者進行少于市場預期的外部融資），從而抬高股票的價格，即使這種做法削減了投資，增加了稅收負擔。這一理論也說明了我國受困權益現象不明顯，歧視性股息課稅對并購激勵效應不佳的原因。

4.我國免稅并購規(guī)則的法律文本定義過于嚴苛，可行性差，缺乏免稅激勵的實效性

按照2000年6月我國的《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題通知》和《國家稅務總局關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題通知》，當企業(yè)發(fā)生整體資產轉讓、合并與分立三種重組方式，滿足以下要求，就可以獲得免稅待遇，該要求為：在重組過程中，被重組企業(yè)或股東接受的支付款當中，非股權支付額不高于所支付的股權票面值（或支付的股本的賬面價值）20%，則企業(yè)不確認轉讓所得或損失。當發(fā)生整體資產置換這一重組方式，它的免稅要求是：置換交易補價的貨幣性資產占換入總資產公允價值不高于25%。從我國對企業(yè)并購免稅規(guī)則的法律文本定義來看，它是一項過于嚴格的限制性規(guī)定，企業(yè)很難在并購中達到這一要求，無法獲得免稅激勵。以企業(yè)合并為例，企業(yè)通過合并形式新設或存續(xù)是根據《公司法》依法進行的，它的法律性要求強；而且在合并當中，被并公司的存貨、可折舊資產、資本性資產、盈余公積和留存收益、虧損結轉、債務等都作完全轉移，利益的關聯性極強，這幾乎很難成為僅出于稅務籌劃目的而選擇的重組方式，尤其是它致使其中一個公司（吸收合并）或兩個公司（新設合并）失去法人資格。因此，與我國超過80%的股權支付比例要求不同，在西方一些國家，例如美國，對企業(yè)合并當中的權益持續(xù)要求一般都是很寬松的，對于股權支付額的比例要求一般不高，只要超過50%都是可接受的。由此可見，我國免稅并購規(guī)則的字面定義過于嚴苛，對企業(yè)并購的激勵效應比較小。

三、建立對我國公司并購有效稅收激勵制度的構思

（一）在近期內，應當強調專門性免稅并購規(guī)則的激勵效應，設計明確的、多樣性的、可行的免稅并購方式，構建納稅人可以確實有效利用的稅收激勵措施

我國目前關于公司并購的專門性免稅規(guī)則是不明確和籠統的，一方面是嚴苛的法規(guī)字面限制，使公司出于正常經營與資本運作目的并購很難獲得免稅待遇，阻礙了公司通過并購方式優(yōu)化資產配置，使免稅并購激勵措施的實效性無法有效發(fā)揮；而另一方面則是寬松的實質內容，留下廣闊的空間給納稅人進行納稅的籌劃，通過無謂的損失經濟效率來獲得免稅待遇。因此，完善我國的免稅并購規(guī)則，對我國的稅制建設是必須而且必要的。

1.改善嚴苛的法規(guī)字面定義，區(qū)別公司并購類型，細化并明確相應的免稅規(guī)則

基于不同并購方式獲得稅收利益的難易程度不同，筆者認為我國的免稅規(guī)則應當設計如下：第一，針對免稅合并和分立而言，由于它的法律性要求強，應當放寬法規(guī)的字面規(guī)定。將獲得免稅待遇的最低股權支付比例要求從80%降為50%，同時，對構成股權支付的股票性質明確規(guī)定比較寬松，不要求必須是有選舉權的股票（即選權股），它可以是普通股、優(yōu)先股、可轉換優(yōu)先股、可贖回優(yōu)先股等等，只要不是“債券類”優(yōu)先股即可。但是，為防止免稅規(guī)則濫用，要增加分步交易整體化原則（意味著當公司并購之前和之后的不同交易都是達成并購計劃所不可缺少的步驟和行為，那么這些相關交易被視為一項并購交易的統一步驟），明確“歷史”股東才可以獲得免稅待遇，而且，重組之后的三年內，如果股東銷售股票，視為股息分配。第二，針對免稅整體資產置換而言，由于它是具有我國上市公司資產重組特色的收購方式（我國上市公司的控股股東置換出上市公司的不良資產，注入優(yōu)質資產，從而改變上市公司的盈利能力），因此應適當提高貨幣性資產所占比例，但是，為防止免稅濫用，需要加入同類資產要求（例如以經營性資產為主的分支機構與以無形資產為主的分支機構不是同類）；此外，對關聯企業(yè)間的置換要嚴格稅務審查。第三，針對免稅整體資產轉讓而言，由于它是易于形成稅收籌劃利益的并購方式，因此應嚴格規(guī)定股權支付比例，同時應當限定要求用選權股支付，另外，納稅人以資產換取的股權至少持有三年，否則失去免稅資格。第四，應增加以股換股的免稅規(guī)則，這一方式是當今各國主要的免稅并購方式，尤其是以現金作為收購支付手段幾乎無法完成的大型公司并購，因此，我國也應按照世界慣例，給予免稅待遇。

2.設計多樣性的、可行的免稅并購方式

有稅收激勵實效性的免稅并購規(guī)則設計理念，應當是只要是具有相同或相似經濟實質的并購交易，就在相同的稅收條件下進行。也就是說，盡管可能采用了不同的技術手段，但只要并購交易的實質是一致的，就應當享受相同的免稅并購待遇。因此，根據稅收中性原則以及實踐中運用的實質重于形式原則，我國應當設計多樣性的免稅并購方式，以使納稅人可以根據公司的總體運營策略選擇有效率的并購方式。以兼并為例，不僅應當包括免稅兼并和合并，還應設計免稅子公司三角兼并和子公司反三角兼并，基于合并是根據公司法進行的，還要設計免稅以股票換資產型實踐性的兼并。當母公司意圖將被收購公司的或有和不明債務隔離在外時，由它的受控子公司用母公司的股票兼并目標公司（免稅三角兼并）將是可行的免稅并購方式；當母公司希望買殼上市時，由它的受控子公司反向被目標公司所兼并、目標殼公司存續(xù)（免稅反向三角兼并）將是良好的選擇；當并購公司不愿承擔未公開的“暗箱式”負債時，盡管需要做每一項資產的復雜過戶，但是實踐性的免稅以股票換資產型兼并卻是更有效的并購方式，可以避免承擔過多負債。

3.明確公司并購的“實質重于形式”原則

為發(fā)揮近期免稅并購規(guī)則的激勵效應，我們放寬了法律文本的字面定義，而且設計了多樣性的、可行的免稅并購方式，這就需要增加對我國免稅并購交易性質的判斷，作為反免稅優(yōu)惠濫用的前提。這一判定標準就是并購的“實質重于形式”原則。當公司為獲取稅收利益而進行迂回的不符合經濟效率的重組，就不符合該標準的要求。尤其當我國今后允許外資并購中國公司的情況下，這一要求就更為重要，因為避稅地控股公司、離岸基金和金融公司作為收購公司時，獲得免稅并購的節(jié)稅效果是驚人的，而且復雜龐大的跨國公司收購往往會引發(fā)稅收節(jié)約計劃。因此，我國應增加稅務主管當局對公司并購“實質重于形式”的判定權力，對于納稅人選擇的并購最優(yōu)稅收路徑要求作以說明，闡明選擇是出于充分的“經營目的”，而不是“稅收利益”。它有幾項標準：第一，參與并購的各方在資產或權益轉讓之時是否已經意識到了稅收利益的存在。第二，在并購之后，被并購公司是否確實持續(xù)經營，而不只是一個空殼。第三，在控制權收購和資產收購當中，這些權益與資產是否確實對收購公司是必須擁有的或有益的。第四，如果并購不發(fā)生，納稅人是否也可以使用這些稅收利益。第五，納稅人選擇的并購方式是否是獲得既定目標的最經濟可行方式。

（二）在遠期上，目前我國一般性稅收規(guī)則中并購激勵效應非常強，在此前提下，應當設計縝密、具有穩(wěn)定性的稅收規(guī)則，既要發(fā)揮稅收激勵的實效性，還要防止稅收法規(guī)缺失形成的籌劃效應。

雖然在近期內，由于我國公司并購處于起步階段，我國一般稅收規(guī)則中的稅法非對稱性、源自債務的稅收屏蔽和股息歧視性課稅等并購激勵要素無法發(fā)揮有效作用，但是從長期角度來看，這些要素的激勵效應是非常強的，甚至于納稅人可以利用它們過于簡化和不確定性強的弱點，營造自己納稅籌劃的舞臺。因此，設計縝密而穩(wěn)定的稅收規(guī)則才是理想的稅制效果。

1.發(fā)揮我國稅法非對稱性激勵的實效性，同時設計反“虧損公司”并購濫用稅收規(guī)則

從長期來看，我國稅法對虧損與所得的非對稱性待遇對公司并購的激勵效應是很強的。體現在以下兩個方面：第一，我國企業(yè)所得稅規(guī)定虧損后轉年限不長，前轉與后轉期越短，稅法的不對稱性越強，通過公司并購形式充分吸收虧損的稅收籌劃效應越強。第二，我國稅法不對稱性強，還體現在對稅收虧損后轉的非指數化或者不允許按現行利率資本化上。在此前提下，為防止虧損公司并購濫用，可以借鑒加拿大或美國的做法，設計我國反濫用稅收規(guī)則。在加拿大，參與合并公司必須出具證明通過“償債能力測試”的財務報表，否則，不能獲得免稅待遇，該測試的目的是為了限制合并一些處于財務困境的公司，以獲得超額虧損的結轉。在美國，如果盈利公司兼并虧損公司而導致虧損公司大股東（持股5%以上）發(fā)生了權益變動超過了50%（回溯合并前三年期間的任一時間，大股東的持股變動率增長了50%），那么每年可結轉的凈經營虧損就受到限制，此外，即使是這種受限制的稅損結轉也是有條件的，如果被并購公司的資產在經營中未持續(xù)至少2年，稅損則完全不能結轉。

2.積極利用源自債務的稅收屏蔽的激勵效應，同時設計“公司收購性負債”利息扣除限制

與西方發(fā)達國家的利息扣除規(guī)定相比較，我國的債務稅收屏蔽效應在長期上是比較強的。體現在以下兩個方面：第一，我國在利息扣除方面的稅收規(guī)定較寬松，西方國家的稅收規(guī)定則復雜得多，要考慮資本弱化規(guī)則（即可允許的債務／權益比例的最高限額）和安全港規(guī)則（即對利率扣除規(guī)定的上下限）；還要考慮管道融資規(guī)則以及對金融控股公司、紙面公司的嚴格利息扣除限制（即對避稅地公司的虛假利息支付的扣除限制）等等。第二，與股息的經濟性雙重征稅相比較，利息扣除的稅盾效應尤其突出。在一些西方國家，對股息的經濟性雙重征稅問題給與一定的間接性抵免制度，這在一定程度上相對減少了源自債務的稅收屏蔽利益，而我國則不存在這種抵免機制。在此前提下，為防止納稅人濫用稅盾效應，我國應當規(guī)定，當債務符合四個條件時，就屬于“公司收購性負債”，應當限制其利息扣除：其一，債務確實是為公司收購而發(fā)行的；其二，債務在清償順序上不是優(yōu)先的；其三，債務符合可轉換標準；其四，債務過于巨大，使負債/股本比例過高，或者利息支出/年預計收益比率過高。

3.有效運用股息歧視性課稅導致的權益受困并購激勵效應，同時設計對“高額留存收益”的懲罰性課稅

權益受困的程度主要取決于稅制中對股息分配的課稅重于資本所得的程度。從我國的稅制來看，我國對股息分配采取經濟性雙重征稅，不予以抵免，而對資本利得中的股票轉讓所得暫免征收個人所得稅，股息所得稅與資本利得稅的差異進一步擴大。此外，我國規(guī)定當合并中20%以內的現金支付部分，使用了部分留存收益，其余支付采用以股換股，那么資本所得是不課稅的，延遲到資本利得真正實現時課稅，這使得股息所得稅與資本所得稅的差異更大。因此，從長期來看，我國歧視性股息課稅導致的權益受困并購激勵效應非常強。在此前提下，為緩解納稅人積累留存收益用于并購的稅收籌劃，我國應當對大量的留存收益課征高于正常的課稅率的懲罰稅，它可以迫使公司進行股息分配，否則不分紅的公司積累大量收益面臨被稅務部門征收懲罰性所得稅的風險。

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