導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇稅務行政復議制度，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規章以下的規范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規章與“規定”（《行政復議法》稱“規章以下規范性文件”）實質上的區分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規范性文件的渠道淤滯，不能有效監督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內的行政部門制定規范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態度消極。

（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

現行《稅收征管法》不僅規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院.顯然是對當事人訴權的變相剝奪。

（三）對與稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

《稅收征管法》規定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務行政復議，必須先繳納相關稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務行政復議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復議的條件，顯然有失公正。而據第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復議。如果不經過先行納稅即可對罰款申請復議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復議機構缺乏“中立性”

現行稅務行政復議實行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復議對專業性和技術性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經濟成本過高；申請人參與復議審理活動的可能性較小，復議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務部門經常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結果；易受部門利益左右。

根據《行政復議法》的規定.稅務復議機關負責法制工作的機構具體辦理稅務行政復議事項。該機構以其所從屬的稅務機關的名義行使職權，其行為實際上是其所從屬的稅務機關的行為。在稅務機關內部設立稅務行政復議機構，有利于處理專業性較強的稅務爭議案件，有利于稅務機關內部自我監督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。（五）復議與訴訟兩種銜接模式引發的問題

以稅務爭議可否直接提訟為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經復議”和“選擇復議”。根據稅務行政復議與稅務行政訴訟兩種銜接模式有關適用范圍的規定，稅務管理相對人在對“罰款”進行復議時，適用選擇復議，對此，法條規定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規定.納稅人對稅務機關作出的納稅決定有爭議，必須先經過復議，對復議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規定，納稅人對稅務機關作出的罰款決定不服，可以不經過復議程序而直接向人民法院。假如納稅人據此條規定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產生這樣幾種情形：一是稅務行政復議機關維持下級稅務機關原具體稅務行政行為中有關納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務機關原具體稅務行政行為的罰款內容。出現這種情況，不會產生矛盾，皆大歡喜。二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎，無論結果如何，都將毫無意義。三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關納稅決定的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據，且難以執行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經復議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務行政案件中掌握的標準也不盡一致。

二、完善我國稅務行政復議制度的設想

（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性

1.將稅務行政規章納入審查申請范圍。將稅務規章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人啟動監督審查抽象行政行為的權利.實現對稅務規章的常態化、機制化監督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務規范性文件相比，稅務規章具有制定機關級別高、影響面廣、可以在一定范圍內創設新的行政規范等特點。稅務規章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務規范性文件違法。（2）法院審理稅務行政訴訟案件的依據是法律法規，稅務規章只能參照適用，如果稅務規章與法律法規不一致，稅務機關即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現行體制下，對包括行政規章在內的抽象行政行為的監督因缺少有效的程序規則、缺少程序的發動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環境下，稅務機關實施具體行政行為必須以法律、法規和規章為依據，其中最直接的依據往往是稅務規章。就趨勢而言，稅務機關直接依據稅務規章以外的其他規范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據的合法性問題實際上主要是稅務規章的合法性問題。從這個角度講，更不應把稅務規章排除在審查申請范圍之外2.允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查。大多數國家和地區對抽象行政行為申請審查持開放和包容態度，不附加限制條件。我國的稅務管理相對人認為具體行政行為所依據的規定不合法，只能在對具體行政行為申請復議的同時一并提出對該規定的審查申請。該規定除了可以降低抽象行政行為受到行政復議監督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務行政行為申請審查的限制性規定，有助于更好地發揮行政復議的監督功能。

3.建立抽象稅務行政行為公開制度。公開抽象的稅務行政行為，為稅務管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發展民主政治，參與國際政治、經濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關層層轉發紅頭文件政策的方式，建立規范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網絡技術，為相對人提供可靠的稅務信息.便于其發現問題，行使復議權。

（二）廢止先行納稅或提供相應擔保的規定

現行法律規定納稅爭議復議前先行納稅或提供相應擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務機關享有充分的強制執行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執行權來實現稅款征收目的。以限制訴權的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規定的在提愿之前的“復查程序”。稅務管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務機關提出。經過異議審理，稅務機關自認無誤，須將答辯書連同有關文件移送稅務行政復議機關進行復議；如果稅務機關認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結果仍然不服的，可以向稅務行政復議機關正式申請復議。增加該程序的積極意義，在于節約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應設置為選擇性的非必經程序。

（四）改革稅務行政復議委員會

我國的稅務行政復議機構設置有三種選擇：設在政府法制機構內或與政府法制機構合署辦公，即“塊塊管轄”；設在稅務機關內部，即“條條管轄”；設置一個獨立于稅務部門的專職稅務復議機構。第一種選擇的優勢是：有專門的機構和人員，地位比較超脫，執法水平比較高.便于申請人就近申請稅務行政復議。但是，稅務行政復議有很強的專業性和技術性，要求復議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業務素質。這里的稅收業務素質無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務行政復議案件數量極小，從成本的角度考量，遠不需要設立專職的稅務復議機構。我國行政復議機構的理想模式應該是：以稅務行政復議委員會為相對獨立的復議機構，實行合議制；保證復議委員會委員中社會公正人士、專家、學者不少于二分之一；完善稅務行政復議委員會組織規則和案件審理規則，確保復議優質、高效、公正。（五）重構稅務行政復議與訴訟的銜接制度

篇2

第一，法律規定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規章以下的規范性文件才可申請審查；向行政復議機關提出對“規定”的審查申請，以對具體行政行為的復議申請為前提；一并向行政復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，應當是認為抽象行政行為不合法，而非不適當。第二，稅收規章與“規定”（《行政復議法》稱“規章以下規范性文件”）實質上的區分標準相對模糊。第三，納稅人獲取規范性文件的渠道淤滯，不能有效監督抽象行政行為。第四，賦予稅務管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權利，無疑對包括稅務部門在內的行政部門制定規范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態度消極。

（二）對征稅行為的復議附加了限制條件

現行《稅收征管法》不僅規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的限制條件。這不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權利。如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因稅務機關征稅過多或遇到特殊困難或稅務機關所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應擔保），復議勢必無法啟動。當事人受到不法侵害后既不能申請復議，也無法直接向法院.顯然是對當事人訴權的變相剝奪。

（三）對與稅款相關的非納稅爭議，實踐中復議標準不一

《稅收征管法》規定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認為，相對人不可以直接申請稅務行政復議，必須先繳納相關稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認為，可以直接申請稅務行政復議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當有異議，此時還將先行納稅作為復議的條件，顯然有失公正。而據第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復議。如果不經過先行納稅即可對罰款申請復議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復議機構缺乏“中立性”

現行稅務行政復議實行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復議對專業性和技術性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經濟成本過高；申請人參與復議審理活動的可能性較小，復議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務部門經常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結果；易受部門利益左右。

根據《行政復議法》的規定.稅務復議機關負責法制工作的機構具體辦理稅務行政復議事項。該機構以其所從屬的稅務機關的名義行使職權，其行為實際上是其所從屬的稅務機關的行為。在稅務機關內部設立稅務行政復議機構，有利于處理專業性較強的稅務爭議案件，有利于稅務機關內部自我監督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當事人等問題。

（五）復議與訴訟兩種銜接模式引發的問題

以稅務爭議可否直接提訟為標準，可以將稅務行政復議與稅務行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經復議”和“選擇復議”。根據稅務行政復議與稅務行政訴訟兩種銜接模式有關適用范圍的規定，稅務管理相對人在對“罰款”進行復議時，適用選擇復議，對此，法條規定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規定.納稅人對稅務機關作出的納稅決定有爭議，必須先經過復議，對復議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規定，納稅人對稅務機關作出的罰款決定不服，可以不經過復議程序而直接向人民法院。假如納稅人據此條規定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產生這樣幾種情形：一是稅務行政復議機關維持下級稅務機關原具體稅務行政行為中有關納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務機關原具體稅務行政行為的罰款內容。出現這種情況，不會產生矛盾，皆大歡喜。二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎，無論結果如何，都將毫無意義。三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關納稅決定的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據，且難以執行。另一種意見認為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據此判斷罰款行為是否合法、適當，但不能在未經復議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認識不同，各地法院在處理此類稅務行政案件中掌握的標準也不盡一致。

二、完善我國稅務行政復議制度的設想

（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性

1.將稅務行政規章納入審查申請范圍。將稅務規章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人啟動監督審查抽象行政行為的權利.實現對稅務規章的常態化、機制化監督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務規范性文件相比，稅務規章具有制定機關級別高、影響面廣、可以在一定范圍內創設新的行政規范等特點。稅務規章一旦違法，其危害性遠大于一般的稅務規范性文件違法。（2）法院審理稅務行政訴訟案件的依據是法律法規，稅務規章只能參照適用，如果稅務規章與法律法規不一致，稅務機關即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現行體制下，對包括行政規章在內的抽象行政行為的監督因缺少有效的程序規則、缺少程序的發動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環境下，稅務機關實施具體行政行為必須以法律、法規和規章為依據，其中最直接的依據往往是稅務規章。就趨勢而言，稅務機關直接依據稅務規章以外的其他規范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據的合法性問題實際上主要是稅務規章的合法性問題。從這個角度講，更不應把稅務規章排除在審查申請范圍之外。

2.允許稅務管理相對人單獨對抽象稅務行政行為申請審查。大多數國家和地區對抽象行政行為申請審查持開放和包容態度，不附加限制條件。我國的稅務管理相對人認為具體行政行為所依據的規定不合法，只能在對具體行政行為申請復議的同時一并提出對該規定的審查申請。該規定除了可以降低抽象行政行為受到行政復議監督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務行政行為申請審查的限制性規定，有助于更好地發揮行政復議的監督功能。

3.建立抽象稅務行政行為公開制度。公開抽象的稅務行政行為，為稅務管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發展民主政治，參與國際政治、經濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關層層轉發紅頭文件政策的方式，建立規范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網絡技術，為相對人提供可靠的稅務信息.便于其發現問題，行使復議權。

（二）廢止先行納稅或提供相應擔保的規定

現行法律規定納稅爭議復議前先行納稅或提供相應擔保，主要是為了避免當事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細究起來卻立不住腳。因為，稅務機關享有充分的強制執行權，且行政救濟不停止具體行政行為的執行，如果稅務管理相對人不繳稅款，稅務機關完全可以通過行使強制執行權來實現稅款征收目的。以限制訴權的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規定的在提愿之前的“復查程序”。稅務管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務機關提出。經過異議審理，稅務機關自認無誤，須將答辯書連同有關文件移送稅務行政復議機關進行復議；如果稅務機關認為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結果仍然不服的，可以向稅務行政復議機關正式申請復議。增加該程序的積極意義，在于節約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應設置為選擇性的非必經程序。

（四）改革稅務行政復議委員會

我國的稅務行政復議機構設置有三種選擇：設在政府法制機構內或與政府法制機構合署辦公，即“塊塊管轄”；設在稅務機關內部，即“條條管轄”；設置一個獨立于稅務部門的專職稅務復議機構。第一種選擇的優勢是：有專門的機構和人員，地位比較超脫，執法水平比較高.便于申請人就近申請稅務行政復議。但是，稅務行政復議有很強的專業性和技術性，要求復議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業務素質。這里的稅收業務素質無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務行政復議案件數量極小，從成本的角度考量，遠不需要設立專職的稅務復議機構。我國行政復議機構的理想模式應該是：以稅務行政復議委員會為相對獨立的復議機構，實行合議制；保證復議委員會委員中社會公正人士、專家、學者不少于二分之一；完善稅務行政復議委員會組織規則和案件審理規則，確保復議優質、高效、公正。

（五）重構稅務行政復議與訴訟的銜接制度

作為一種解決糾紛的機制，行政訴訟和行政復議的生命基礎在于它們的公正性。任何一項解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標準，這是行政訴訟和行政復議制度設計的最基本要求。在現實的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時發揮作用：當兩者發生沖突時，應以哪一個優先，不僅是一個理論問題，更是一個實踐問題。與行政訴訟相比，稅務行政復議具有程序簡便、易于糾正錯誤、范圍廣泛和經濟有效等特點，這些特點表明，復議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區別地在一切稅務行政案件中都實行復議前置，也不可取。筆者認為，對稅務爭議應該有選擇地實行復議前置.除了對征稅爭議實行復議前置外，如果納稅人對與征稅有關的稅務行政處罰行為有異議，也要實行復議前置。這是因為：征稅決定與稅務行政處罰決定常常是基于同一事實和理由作出的，后者有時要依據前者認定的事實，兩者之間有一定的聯系。在稅務行政復議和行政訴訟的銜接方式上，對前者實行必經復議，對后者實行選擇復議，給實踐操作帶來很大不便。

（六）設立稅務行政復議聽證程序

篇3

（一）行政復議時納稅義務前置的規定

國家稅務總局頒發的《稅務行政復議規則（暫行）》第14條規定：“納稅人、扣繳義務人及納稅擔保人…對行政復議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟，申請人按前款規定申請行政復議的，必須先依照稅務機關根據法律、行政法規確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供擔保的刀作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請。”這便是稅務行政復議納稅義務前置的法律依據[1]。

主要問題就在于對復議附加的先行納稅或提供相應擔保的條件。目前的普遍觀點認為，如果納稅人確實無力納稅和或者提供有效的擔保（現實中大量存在這種現象），那么也就不能夠提起稅務行政復議申請，征稅機關的上一級機關有權根據上述規定拒絕受理該復議申請。稅務行政復議和稅務行政訴訟之間是有先后順位的，納稅人沒有選擇權，也就是說，如果納稅人喪失行政復議救濟權，也就進一步喪失司法救濟權。這將使許多納稅人的權利在實際上得不到保護。

（二）稅務行政復議機構的獨立性

在我國，根據《稅務行政復議規則（暫行）》規定，受理稅務行政復議的一般為做出具體行政行為的各級稅務機關之上一級稅務機關。行政復議機構與上級稅務機關在工作機制上仍不順暢，存在著隸屬與依賴關系，對案件沒有最終的決定決定權，不能以自己的名義獨立行使復議權。因此，在機制運行中不能超然于具體執法過程，仍像其他普通行政機構一樣聽命于行政機關首長，復議權最終不可避免地受到干預，難以保證復議案件及時、公正地審理，從而淡化了復議工作的重要性和復議指責的嚴肅性。

（三）稅務行政復議人員組成問題

涉稅案件不同于其他案件，具有很強的專業性、技術性，所以目前我國從事稅務行政復議工作的人員多從稅務部門選用。首先，這種人員設置可以說是稅務人審稅務人，缺乏多樣性，有失公平公正性，不能給納稅人足夠的信任感。其次，稅務人員若未經過培訓，很難有完整的法律知識，這對案件的高效處理帶來很多障礙。

正是由于這諸多缺陷，全國稅務行政訴訟案件雖然從1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，絕對量增長10多倍，但平均到全國2000多個各級人民法院卻少得可憐。而且我國的稅務機關在行政訴訟中的敗訴率很高，1999年和2000年，稅務機關的行政訴訟敗訴率分別為66%和82%[2]。

二、日本行政復議制度簡介

日本在稅務上的權力救濟，與世界上大多數國家一樣，主要通過兩個途徑實現，即行政救濟和司法救濟。其中，稅務行政救濟制度有其獨特之處，值得我們研究和借鑒。日本的稅務行政救濟制度，稱為“行政不服審查”或者“行政不服申訴”，相當于我們的行政復議制度。

在日本的國稅領域，專門規定有國稅不服審查制度，由作為日本國稅廳附屬機關的“國稅不服審判所”對有關國稅的行政行為進行復議，只在某些特殊性情況下才適用作為一般法的《行政不服審查法》，該制度是在對日本戰后實行的“協議團制度”進行改革的基礎上，與1970年確定的，由于其復議機關獨立性較強，案件處理公正性較高，在實踐中成績顯著，深受公眾信賴，最終得到了普遍認可，甚至被認為是日本明治時代以來行政復議制度中唯一成功的一例[3]。

（一）基本程序

日本實行“二級復議”的體制，即在通常情況下，首先要有“提出異議”階段，然后才能進入第二階段：“審查申請”階段。

納稅人提出異議，應當在收到處罰通知的次日起2個月內向作出該處罰決定的稅務機關提出。之所以這樣規定是考慮到一旦納稅人提出異議，就意味著在納稅人與稅務機關之間產生了爭議，由爭議的另一方當事人——稅務機關直接受理并就爭議進行處理，簡單、快捷，可以提高行政效率，及時維護納稅人的正當權益。當然，也有幾種特殊情況，納稅人可以不提出異議而直接提出“審查申請”，這里就不多做討論。

稅務署長接到納稅人提出的異議后，將就提出的異議進行調查和書面審理，若認為提出異議的理由成立的，稅務署長決定撤銷或者變更原處罰；理由不能成立的，決定維持原處罰。調查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執行力。但是，如對因征收國稅而扣押的財產進行拍賣時，則應在對納稅人提出的異議進行審理并作出決定之后，方能進行。日本實行二級復議制,稅務機關就納稅人提出的異議作出決定并通知納稅人后，納稅人對稅務機關的決定不服的，仍然可以在收到通知之日起的1個月內依法向隸屬于國稅廳的專門機構——“國稅不服審判所”提出“審查申請”，請求裁決。

（二）機構設置

日本國稅的行政復議，由獨立的行政復議審理部門——“國稅不服審判所”及其所屬的各支部、支所進行審理。國稅不服審判所是國稅廳（日本最高的國稅機關）的附屬機關，其組織人員單設，完全獨立于各國稅局和各稅務署等征收機關之外。由于獨立、公正的第三者地位在制度上得以保障，所以國稅不服審判所的裁決普遍被納稅人所信服，納稅爭議基本上在服役環節都能得到解決，進一步提起行政訴訟的案件較少，并且行政訴訟中稅務機關敗訴率也很低。

在國稅不服審判所之下，與全國的12個國稅局相對應，設立12個地方的國稅不服審判所，如東京國稅不服審判所、大阪國稅不服審判多等等。并且，在全國7個主要城市還設立了支所。為了方便審理，國稅不服審判所所長把自己的各項權力授權給各地方的國稅不服審判所的國稅審判官行使，但最終的復議決定全國統一是由國稅不服審判所所長的名義作出[4]。

（三）人員構成

在日本，從事審理與調查的國稅審判官，通常從精通稅收業務的稅務人員和檢察官、法官等司法工作人員當中產生，同時還通過交流的辦法，向法院等司法部門派出稅務工作人員，以培養稅收與法律二者精通的復合型人才，也有部分國稅審判官是從這些有過交流經驗的人員之中選任，比如大學教授、研究專家等。目前，審判所所長和東京、大阪兩個支部的首席國稅審判官，均由司法界出身的人事擔任。

由于從事審理與調查人員的專業性，日本國稅不服審判所的工作效率非常之高。2001年，日本全國各稅務機關處理完畢異議案件4860起，其中原稅收決定由過錯的為756起，占15%；經國稅不服審判處理完畢的案件為3294期，其中稅務機關“敗訴”的為459起，占13.9%，法院審結稅務行政訴訟案件404起，其中稅務機關敗訴的為19起，敗訴率僅為4.7%[5]。

三、對我國稅務行政復議制度的啟示

（一）進一步完善復議前置的規定

我們可以發現日本的稅務行政復議制度中也規定：在復議的調查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執行力。這類似于我國的納稅義務前置，然而日本的這項規定并沒有影響納稅人權利的保護，并且有效的保證了國家稅收的征收。上文也有數據顯示，國稅不服審判所深受日本民眾的信賴，投訴案件非常之多。所以，筆者認為，武斷的將納稅義務前置制度一刀切掉是不可取的，我們應該在保留此規定的同時，吸取日本在此項規定中的優點，對納稅義務前置制度進行進一步補充和說明，對特殊情況特別列出，使行政機關在處理不同情況的復議案件時更加合理，更加體現公平原則。

啟示：筆者認為，若盲目的將納稅義務前置的規定取消，將對我們的稅收征管工作帶來很大的障礙，并且增加很多復雜的認定工作，不利于國家稅收的有效征收。所以，在保留納稅義務前置規定的基礎上對其作進一步的修改是比較可行的辦法。參考日本的做法，我們可以規定：不服行政機關處罰的，原則上要選擇先復議，然后對復議不服再提訟，當然是在先行納稅或提供相應擔保后才有權提出復議；但納稅人也可以不經復議而直接提起行政訴訟，這就給那些確實無力納稅或提供有效擔保的納稅人提供了尋求法律救濟的途徑。但是要說明的是，對不經復議而直接提起行政訴訟的案件應該有一套嚴格的資格認定程序，比如對納稅人納稅能力的認定等，這里就不做深入探討。

（二）建立獨立的復議機構

日本的稅務行政訴訟中稅務機關的平均敗訴率僅為4%左右，遠低于我國。日本稅務機關能夠維持較低的敗訴率的原因在于大量的涉稅爭議都在行政復議環節獲得解決。而我們通過上面的介紹可以看出，日本稅務行政復議制度的突出之處，在于其有一個隸屬于國稅廳但又比較獨立的專門機構——“國稅不服審判所”，審判所在稅務行政救濟中擔當了十分重要的作用[6]。正是因為國稅不服審判所具有相對的獨立性，地位超然，能以比較中立的態度對“審查申請”的案件進行調查、審理和裁決，適應了稅收案件復雜、專業性強、處理起來比較棘手的特點，才使得稅收案件在行政程序中得到了比較快速的解決。

啟示：我國的稅務行政復議機構可以在組織地位方面借鑒日本國稅不服審判所的經驗，考慮建立直屬于國家稅務總局局長領導下的，獨立于征管、稽查等系列的稅務行政復議系列，其機構分中央與省、市三級設立，市一級的復議機構可視案源情況對應多個市的征管單位，而不必拘泥于現有的行政區劃，并且針對市級以下征管單位提起的行政復議案件，統一由市一級的復議機構受理；針對市級征管單位提起的行政復議由省級復議機構受理，相對集中的設置復議機構，避免組織肥大，也便于嚴格選用優秀的人才從事行政復議工作。

三）人員構成更加多樣化

日本國稅不服審判所在人員構成方面的經驗同樣值得借鑒，審判所的審判官多從精通稅收業務的稅務人員和檢察官、法官等司法工作人員當中產生，平時注意培養稅收與法律二者精通的復合型人才，同時，也有許多審判官從社會上的學者，研究員中挑選。這樣，就保證了復議人員構成的多樣化，不但可以保證復議的公正性，還在無形中提升了復議工作的效率，為納稅人帶來了便利。

篇4

2010年4月1日起正式施行的《稅務行政復議規則》在稅務行政復議范圍、管轄、申請、受理、決定以及相關證據制度等方面作出的一些改進性規定使我國的稅務行政復議制度的可操作性有了進一步的增強。但筆者認為，我國的稅務行政復議制度仍然存在一些需要改進的地方。

一、稅務行政復議的前置條件和復議前置

2010年4月1日正式施行《稅務行政復議規則》(以下簡稱《規則》)第十四條以列舉的方式規定了申請人可以申請復議的十一種具體行政行為并加了一項概括性規定。在第二十三條規定：“申請人對本規則第十四條第(一)項規定的行為不服的，應當先向復議機關申請行政復議，對行政復議決定不服，可以向人民法院提起行政訴訟。申請人按照前款規定申請行政復議的，必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請。”第三十四條規定：“申請人對本規則第十四條第(一)項規定以外的其他具體行政行為不服，可以申請行政復議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟。申請人對稅務機關作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，應當先繳納罰款和加處罰款，再申請行政復議。”按照這些規定，申請人對稅務機關的征稅行為不服，必須先向稅務復議機關申請行政復議，即復議為提起訴訟的前置程序(必經復議)。申請人對征稅行為、稅務機關作出逾期不繳納罰款加處罰款決定的行為申請行政復議的，需先繳納稅款或罰款或提供擔保，此即復議的前置條件。

(一)應取消復議前置條件的規定

從立法學角度上分析，稅收征管法中有關納稅人復議申請權的限制性條件的設置，是由于稅收特別行政法的立法思路仍然未能完全沖出管理論模式陰影所造成的。管理論以管理者為本位，以管理為使命，視法為管理工作，往往無視行政相對方的權利，忽略對管理者的監督，過于強調行政效率和行政特權。它加深了行政領域“官本位”的特征，同現代社會的發展與進步以及民主與法治原則不相適應。

對納稅人申請復議設置一定的條件(如必須在規定的時間內、以特定的形式提出等)對防止納稅人濫用救濟權和復議機關及時有效地解決稅務行政爭議有一定的積極作用，也是各國通行的做法，只是這種限制必須是合理的。

征稅行為是稅務機關最常進行的行為，也是納稅人與稅務機關常發生爭議的行為。而按照復議前置條件的規定，對稅務機關的征稅行為不服，申請人如果不能支付全部有爭議的稅款及滯納金或無力提供稅務機關認可的擔保，那他不僅失去了尋求行政救濟的機會，而且也失去了尋求司法救濟的機會。這樣的復議前置條件不僅大大提高了納稅人尋求救濟的門檻，而且使得一些納稅人被迫放棄了自己的救濟權(征稅額越高就表現得越明顯)。對于逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服，申請人如果不繳納罰款及加處罰款，他就不能申請行政復議，只能向法院提起訴訟①，這樣的規定實際上就等于不想讓行政相對人申請復議。

“復議不停止執行”是《行政復議法》的一項基本原則，根據這一原則，征稅行為作出以后，不管相對人是否提起了復議申請，也不管該申請是否被復議機關受理，被申請人仍可以依據原征稅決定在復議期間進行稅款的征收，具備法定的條件還可以采取稅收保全措施與稅收強制執行措施。既然納稅人申請復議并不影響征稅行為的執行，也不影響征稅機關采取稅收保全措施與稅收強制執行措施，那么也就不會出現因納稅人申請復議而導致國家稅款流失的問題，復議前置條件的規定顯無必要。

稅務行政復議前置條件的規定限制甚至剝奪了當事人尋求救濟的權利，違背了“有權利必有救濟”的法理，顯然是不合理的，因此應當取消。

(二)復議前置程序應予保留

對于復議前置程序(必經復議)的規定，許多人認為這限制了納稅人的程序選擇權，是不合理的，應將其改為選擇復議。筆者認為，這樣的認識有失偏頗，是對程序選擇權的一種不當理解。固然，在一個法制的社會，尋求司法救濟是公民的一項基本權利，司法救濟的渠道是否暢通甚至被視為一個國家法制是否文明的重要標志。但同時我們必須看到，沒有任何一個國家將訴訟作為解決爭議的唯一途徑，考慮到司法資源的有限性、訴訟程序的固有缺憾、某些糾紛自身的特殊性、糾紛解決成本等因素，現在許多國家都在探尋多樣化的糾紛解決機制，以求更有效、更合理和低成本地解決爭議。雖然某些強制性的程序規定(如勞動爭議的強制仲裁、離婚訴訟的強制調解等)限制了當事人的自由選擇權，但此類規定對糾紛解決的正面作用往往大于其可能產生的負面影響，更何況前述的程序規定并不影響后續程序的進行。正是考慮到因征稅行為而引發的爭議所具有的專業性、技術性較強特點，為了充分發揮稅務機關的專業優勢，使稅務行政爭議能簡便快捷地得到解決，我國有了對因征稅行為而引發的爭議必須先申請行政復議的規定，這既給了稅務機關自我糾錯的機會，也有利于降低糾紛解決成本。盡管目前復議前置程序的這一作用還沒有得到充分的發揮(這涉及到納稅人對復議制度的認可程度、稅務行政復議運行狀況等多種因素)，但隨著我國稅務行政復議制度的逐步完善，其優勢必將逐漸顯現出來。因此，筆者認為復議前置程序仍應保留。

二、稅務行政復議的程序規則

行政復議程序可謂行政復議制度的核心，其具體設計及實際運作狀況如何，決定著行政復議制度的命運。而人們之所以對行政復議制度有所信任或信心，部分地也是基于對行政復議程序的希望和信賴。我國的行政復議制度在設計時過于強調了復議的行政性，把效率放在了優先考慮的方面，忽略了程序的重要性，造成復議程序規則過于簡單、可操作性差，使得復議制度無法為行政相對人提供真正有效的救濟，從而使得行政復議這種對行政行為進行審查的機制失去了其存在的基礎。我國的稅務行政復議同樣存在這些問題，雖然《規則》在復議程序方面有了一些改進，比如在證據制度方面對證據的種類、證據合法性、真實性的審查以及非法證據排除規則等諸多方面作了詳細的規定，擴大和規范了行政復議機關的調查取證權，明確了復議機關的告知義務等，使得申請人的程序權利得到了更好的保障，為稅務復議質量的提高提供了重要保障，但筆者認為還應當在稅務行政復議中增加對回避制度、說明理由制度的規定。

(一)回避制度

回避制度是保證案件公正處理的一項重要制度。一方面，它可以避免與爭議雙方存在某種利害關系 的復議工作人員因其偏私性而作出不公正的復議決定；另一方面，它可以打消申請人對復議機關中立性的懷疑，提高申請人對復議決定正確性的信任度。因此，應將回避作為稅務行政復議活動的一項重要的原則和制度予以規定，明確回避的原因、適用對象、方式、程序。

(二)說明理由制度

說明理由制度是行政程序法的基本制度之一，是正當程序的基本內容，作為行政程序法一個重要組成部分的行政復議法也應對說明理由制度予以規定。正當程序中的說明理由制度是指公權力機關在作出決定或裁決時，應向其他利害關系人說明法律依據和事實狀態，及通過相關法律和事實狀態進行推理或裁量而作出結論的過程，從而表明理由與最終決定的內在聯系。說明理由要求決定或者裁決必須具有足夠的、合乎規則的事實依據和有效的規則，是正當程序中重要的構成要素，違反說明理由義務有可能直接影響到決定或裁決的效力。規定復議機關在作出復議決定時應說明理由有著重要意義，從復議機關角度而言，說明理由要求其陳述作出決定的法律依據和事實理由，這意味著他必須慎重考慮決定所依據的法律依據和基本事實，找到支持其結論的合法合理的理由，而不能任意做出決定。從申請人的角度而言，說明理由促進了復議機關與申請人之間的交流，增強了申請人對復議決定的信服程度，可以促使申請人仔細考慮是否提起訴訟并進行更有針對性的準備，間接地起到了減輕法院訴訟壓力的作用。對被申請人而言，說明理由能夠使其更好地理解自己實施的行政行為是否符合合法、合理的要求，促進其執法水平的提高。因此，應當規定稅務行政復議機關在作出復議決定時必須說明其認定事實所依賴的證據、證據取舍的理由和作出決定所適用的法律、法規、規章或規范性文件，同時明確復議機關未說明理由的法律后果及法律責任。

三、稅務復議決定的公正性

(一)現行稅務行政復議機構設置及其工作人員素質對復議決定公正性的影響

在我國，根據相關法律和《稅務行政復議規則》的規定，各級行政復議機關負責法制工作的機構依法辦理行政復議事項。從實際的情況來看，目前省級稅務機關普遍成立了稅務法制機構，設區的市級稅務機關也有部分成立，縣區級稅務機關沒有專門的法制機構，法制工作一般掛靠在某一業務部門。《稅務行政復議規則》同時規定，各級行政復議機關可以成立行政復議委員會，研究重大、疑難案件，提出處理建議。稅務行政復議委員會作為稅務機關內部一個專門聯席會議的組織，它不同于稅務機關的各業務部門，是一個非常設機構，其成員由行政首長和各業務部門領導及業務人員組成。①作為復議機關的一個內設機構，復議機構在人事、財物等方面直接受復議機關控制，在辦理復議案件過程中，難免受制于內部行政關系的先天性制約而導致偏私行為的發生，復議活動實際上無法獨立進行。《稅務行政復議規則》規定對各級地方稅務局的具體行政行為不服的，可以選擇向其上一級地方稅務局或者該稅務局的本級人民政府申請行政復議。由稅務局的本級人民政府作復議機關雖然能從一定程度上打消申請人對復議機關中立性的懷疑，但復議機關必將面對如何解決稅務行政爭議中涉及到的專業性、技術性問題的挑戰，這一問題的解決程度勢必對人們對稅務行政復議作用的評價產生很大影響。

在我國，目前從事稅務行政復議工作的人員基本都是原來從事稅務工作的人員，雖然他們對稅務知識較為了解，但法律知識往往存在欠缺；在管理、考核、待遇等方面他們與所在機關其他機構的人員也沒有太大不同，可以因所在單位的工作需要而進行調整，這既影響了專業化復議工作隊伍的形成，也嚴重影響了復議人員的獨立性。

篇5

中圖分類號：D925.3；DF432 文獻標識碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.06.67 文章編號：1672-3309（2013）06-156-02

從納稅人角度講，稅是納稅人滿足自身對公共物品的需求，依合憲性的法律向國家承擔的一種金錢給付義務。從國家的角度來看，稅是國家為獲取實現國家職能所需的財政收入，對于一切滿足法律所規定的課稅要件者所征收的一種以金錢給付為內容的法定義務。

從本質上看，稅收體現的是國家的一種行政管理行為，具體而言，稅收決定是一種具體行政行為。如果公民對政府有關機關的具體行政行為不服，可依法進行行政復議。行政復議是公民、法人或其他組織獲得行政救濟的重要途徑，它不僅可以使公民的合法權益得到保障，而且有利于行政機關在行政系統內部進行有效的自我監管。稅務行政復議，是我國行政復議制度的一個重要組成部分，為當事人提供了便捷的救濟手段、解決爭議的有效途徑。

一、稅收行政復議制度的特點

稅收行政復議，是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人以及其他稅務當事人不服稅務機關及其工作人員做出的具體行政行為，向法定的稅務復議機關提出申請，稅務行政復議機關依法對原稅務具體行政行為的合法性和適當性進行審查后，依法作出裁決的一種行政司法活動。稅務行政復議，是復議機關以特定的具體行政行為作為審查對象的一種具有典型行政法律特征的一種具體行政行為，復議結果對作出原稅收決定的稅務機關和行政相對人都能夠產生法律效果。我國稅收行政復議作為行政復議案件的一種具體類型，與其他類型的行政復議相比較，有其自身獨特的特點，主要表現在：

（一）是設置納稅爭議復議的前置條件。我國《稅收征收管理法》第88條第1款明確規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院。”該規定表明，納稅人與稅務機關在納稅上發生爭議，也就是出現納稅爭議的，必須先繳納稅款或提供相應的擔保；如果納稅人不能繳納稅款或者提供擔保，則不能提起復議。也就是說，當事人與稅務機關發生納稅爭議，必須先執行稅務機關的決定，否則不能享受提請救濟的權利。因此，可以看出，稅務行政復議必須以先行執行稅務機關的決定作為提起復議的前置條件。

（二）稅務復議是納稅爭議行政訴訟的前置程序。在普通的行政案件中，當事人與行政機關發生爭議，當事人可以選擇行政復議或者行政訴訟來維護自身的合法權益。但是對于納稅爭議，《稅收征收管理辦法》明確規定，必須先進行行政復議，如果對復議結果不服的，可以向人民法院。也就是說，對于納稅爭議，復議是提起行政訴訟的前置程序，必須先進行稅收行政復議才可以提起行政訴訟，否則不能向法院。但是，除了納稅爭議之外的納稅人與稅務機關的其他稅務爭議，根據《稅收征收管理法》第88條第2款的規定：“當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請復議，也可以依法向人民法院。”則沒有前置程序，當事人可以根據自己的意愿自由選擇復議或者訴訟來解決爭議。

（三）稅務復議機關只能是作出具體稅務行為的上級稅務機關。根據我國《行政復議法》的有關規定，原則上，當事人對行政機關的具體行政行為不服的，可以向其上級主管機關申請復議，也可以向同級的人民政府申請復議，但是其第12條第2款規定：對海關、金融、國稅、外匯管理等實行垂直領導的行政機關和國家安全機關的具體行政行為不服的，向上一級主管部門申請行政復議。這一規定表明，稅收作為一種專門性較強的具體行政行為，其行政復議管轄權是垂直的自我管轄，只能向同樣具有稅收領域專業知識的被申請人的上一級機關申請復議。

二、稅收行政復議制度的不足

稅收行政復議制度，作為我國稅務管理過程對納稅人權利保障的制度之一，自設立之日起，就發揮著十分重要的作用，但是，由于制度設置的缺陷，稅收行政復議仍然存在著許多不足之處，主要表現在：

（一）復議前置以及為申請復議設置的前提條件，嚴重損害納稅當事人的司法救濟權。如前文所述，根據《稅收征收管理法》，納稅人與稅務機關的納稅爭議，必須以納稅人先行履行稅務機關的稅務決定或者提供相應的擔保為前提，這一規定，已經預設了納稅爭議中納稅人處于不利地位的前提，在沒有經過復議之前已經認為稅務機關的稅務行為具有可執行性，對納稅人的救濟權，是一種嚴重侵害。而且，《稅收征收管理法》還規定，要提起納稅爭議行政訴訟，必須以稅收行政復議為前提，對納稅人尋求司法途徑保障其合法權益也是一種嚴重侵害。司法機關作為維護公民合法權益的最重要保障，當其權利受到非法侵害時，就應該賦予其進行司法救濟的權利，《稅收征收管理法》的復議前置程序，使得本身處于弱勢地位的納稅當事人，更加喪失了司法救濟的選擇權，拖延了當事人合法權益的救濟時間，是對納稅當事人權益的嚴重損害。

（二）復議管轄體制的弊端。如前文所述，稅收行政復議的管轄實行的是自上而下的內部自我管轄，是上級機關對下級機關具體行政行為的一種監督審查。雖然這種復議方式可以克服地方保護主義，解決稅收行政復議專業性和技術性較高的問題，但是，此種復議方式，是“自己人審查自己人”的一種監督方式，上級機關為了整體利益，存在包庇下級機關的可能性，而且對于國家稅務總局的稅務行為的復議機關仍然是國家稅務總局，有違“自己不做自己案件的法官”的傳統法律原則，使得稅務行政復議的公平性和公正性受到廣泛質疑。

（三）抽象行政行為的審查困難，缺乏可操作性。稅收行政復議規則規定，納稅人、扣繳義務人以及納稅擔保人如果認為稅務機關的具體行政行為所依據的規章制度不合法，并對具體稅收行政行為提出復議時，可以同時向復議機關提出復議申請。但是，在實踐具體操作中，違法或者不當的抽象行政行為對納稅人具有反復適用的性質，對納稅人合法權益的侵害更加嚴重，而納稅人申請復議的復議機關，只能解決一次納稅爭議，無權對所依據的法律規章制度的違法性作出決定，在實際應用過程中，缺乏可操作性。

三、稅收行政復議制度的完善

稅務行政復議作為行政監督的重要組成部分，體現了對在稅收管理法律體系中處于相對弱勢地位的納稅人合法權益的保護，為了更好的促進行政復議制度的行駛，充分保護納稅人的權益，對我國的稅收行政復議制度，應該從以下方面不斷完善和改進：

（一）取消復議前置以及先行納稅的規定。取消侵犯納稅人正當司法救濟權的復議前置程序，實行復議選擇制度，賦予納稅人復議或者訴訟的選擇權，是對納稅人合法權益的完善，對依法實行稅收征管原則的有力體現。取消先行執行稅務決定在申請復議前的規定，是對納稅人在權利受到不法侵害時請求救濟的有力支持，可以有效的保證納稅人的權益。

（二）完善稅務行政復議機構的設置。稅務行政復議機構缺乏中立，就會出現稅務機關“既當運動員又當裁判員”自己做自己案件的法官的現象，稅務行政復議對納稅人的救濟就不會真正實現。為體現公正要求，要不斷完善稅收行政復議機構的設置，可以設立一個專門從事稅務行政復議的獨立機構，或者設置在政法法治機構內，體現稅務行政復議的公平性。

（三）建設稅收行政復議的專門人員隊伍。稅收行政復議，是一項具有專業性的工作，在人員構成上，必須要掌握稅收管理的專業知識，而且要理解相關法律的具體規定，只有這樣，才能做好稅收行政復議工作，更好的為納稅人服務。另一方面，要保證稅收行政復議工作人員的獨立性，確立相關人員回避制度，保證稅收行政復議人員公平合理的處理稅收爭議，不偏向，不徇私。

總之，稅收行政復議制度是我國稅收管理體系中對納稅人十分重要的救濟制度之一，對維護納稅人的合法權益有著十分重要的作用，對稅務執法機關依法行政，合理行政有著重要的監督作用。要切實落實稅收行政復議制度，不斷完善其組織制度的構建，保障稅務機關依法履行職責并及時糾正和防止稅務機關的違法或者不當的行為，充分保護納稅義務人的合法權益。

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篇6

復議前置不僅被現行《稅收征管法》所規定，而且提供相應擔保以及現行納稅的限制條件也在復議前置中得到了明確說明。現行《稅務行政復議規則》第三十三條規定，對于不服本規則第十四條第（一）項規定的申請人，首先要做的就是將行政復議的請求訴諸于行政復議機關；不滿于行政復議決定的，可以向人民法院提起行政訴訟。申請人必須在遵循稅務機關根據法規范圍內的期限和稅額以及相關法律的基礎上，按照前款規定申請行政復議，先行提供擔保、解繳滯納金或者稅款的，才能在完成此類相關內容之后在被確認后60日之內獲取行政復議申請的權利，這些由作出具體行政行為的稅務機關執行。質押、保證和抵押是申請人提供擔保的方式。相應的稅務機關應當對保證人的資信和資格進行審查，有權拒絕沒有能力保證以及不具備法律資格的行為。審查對出質人、抵押人所提供的質押和抵押擔保，是作出具體行政行為的稅務機關的職責，要及時性地對不符合法律規定的質押和抵押擔保進行否決。這不僅沒有體現出原本的便民原則，而且納稅人申請法律救濟的權利也可能因此被剝奪。如果當事人由于遇到特殊困難或者因為稅務機關征稅過多等原因不能提供相應擔保或無力繳稅，與此同時稅務機關的征稅行為確屬違法，，那么復議必定不能正常啟動。

脫節現象存在于稅務行政訴訟和稅務行政復議

兩種情形存在于我國行政訴訟的受理和稅務行政復議：一是在征稅行為中踐行復議前置；二是將復議選擇涵蓋在征稅行為以外的稅務行政行為中。在實際中，稅務機關發現納稅人有偷稅行為，會對其進行追繳稅款以及罰款等。如果納稅人不服這種結果，可以直接向人民法院，不用經過復議程序。如果納稅人依照此條規定將訴訟和復議程序同時啟動，申請相應的行政復議，對罰款的行為提起行政訴訟；二是稅務行政復議機關經過重新調查核實后，決定撤銷原具體稅務行政行為中追繳稅款的內容或作其他處理，在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎；三是稅務行政復議機關經過復議后維持下級稅務機關的原具體稅務行政行為中有關追繳稅款的內容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務行政行為中有關罰款的內容。據此，應當高度重視行政訴訟和稅務行政復議所存在的脫節現象。為此，針對現行的稅務行政復議制度，提出如下建議：

1、考慮設立獨立的稅務行政復議機構

在這一方面，我們可以參考日本的稅務（國稅）行政復議制度。依據日本國稅通則法等有關法規，審查不服申訴請求由國稅不服裁判所負責。這一“國稅不服審判所”是國稅廳（日本最高的國稅機關）的附屬機關，但其組織和人員與各國稅局、各稅務署等征管機關完全分離，國稅不服審判所的所長由財政大臣批準、國稅廳長官任命，不服審判所所長擁有獨立的復議審理和決定權，需要先征求國稅廳長官的意見之外不受國稅廳長官的任何制約。摘要：稅務行政復議制度是行政復議在稅務機關的具體化，但現行的稅務行政復議存在著復議機構缺乏中立性、提起復議存在限制性條款、稅務行政復議與稅務行政訴訟脫節等現象，為此，結合以上問題，就如何設立獨立的復議機構、取消復議提起的限制性條款等問題展開論述并提出建議，為稅務行政復議制度不斷完善進行積極的探索。類似制度也出現在美國。隸屬于美國財政部立法局首席咨詢部的上訴部是美國的稅務行政復議機關。納稅人可以不繳稅而直接訴諸于稅務法院，這是在不愿尋求行政救濟手段的前提下。聯邦索賠法院、稅務法院和地區法院是美國稅務法院的分類，最大限度的滿足納稅人的訴權。可以看到日、美兩國在稅務行政復議上有許多的共同點其就一是稅務行政復議機關獨立于稅務機關;二是稅務行政復議訴訟色彩濃厚，程序規定完備，保障了公正復議。為此，我們應當借鑒其它國家的經驗，建立相對獨立的稅務行政復議機構，保證稅務行政復議的公正性。

2、建議取消復議前置，確立司法最終裁決原則

篇7

1．納稅人法律意識的提高。主要表現為自然人提起復議的案件數量大幅度增長，復議應訴事項全面延伸，由過去以行政處罰為主，到現在以征稅行為和行政處罰為主的轉變，涉及行政強制、行政許可、行政不作為等幾乎所有的法律規定可以要求復議的稅務具體行政行為。主要因為各級稅務部門大張旗鼓地宣傳稅法，稅收法治逐步深入人心，納稅人在履行義務的同時，也在尋求稅法賦予的權利，從關系維權到法律維權，法律正逐漸成為納稅人維護自身合法權益的重要手

段。

2．稅務行政執法不規范。統計分析顯示，2001年稅務行政復議的維持率是28．8％，2002年是23．9％，維持率不高，說明稅收行政執法行為存在偏差。具體表現在重實體輕程序，隨意執行稅收政策，濫用稅收自由裁量權，缺少服務意識，工作簡單粗暴。既有思想觀念上的原因，如缺少程序公正和稅收法定的現代法制觀念和治稅觀念；也有執法目標定位上的原因，如一些稅源較貧乏、財政需求較大的地方，完成任務優先于依法行政，復議案件因此增多是可以想見的。既有稅務干部素質上的原因，如對稅收政策認識的偏差和服務意識的缺位；也有執法監督機制的建設相對不力的原因。

3．稅收立法存在缺陷。我國稅收立法層次不高，稅收政策頻繁調整，產生了大量的短期行為；現行稅收法律法規存在設計上的不足和不完善，實體法中有很多要素不確定，稅收程序法中一些規定不嚴密，稅務機關在運用自由裁量權時，容易出現違規操作、顯失公平、過罰失當的問題；稅收立法的前瞻性不夠，許多新情況、新問題不能及時在稅收立法上予以規范。由于納稅人法律意識的提高和專業中介服務機構如會計、稅務、律師等大量介入，納稅人開始質疑上述稅收立法上的問題，這方面的稅務行政復議案件有增多的趨勢。

4．復議制度的逐步完善和復議工作的發展。行政復議機關受理行政復議，不得收取任何費用，使納稅人行使復議救濟的成本很低；新《稅收征管法》對必經復議的前置條件放寬了，即對征稅行為不服，既可以選擇繳清稅款，又可以選擇提供納稅擔保，更大地方便了復議申請人；行政復議確認的全面審查原則，使納稅人對征稅行為及與此相關的行政罰款不服，通過對行政處罰的復議，也可以達到復議征稅行為的目的。這些便利條件都不同程度地促使復議案件增多。同時，稅務行政復議工作質量的提高反過來又取信于納稅人，促使納稅爭議發生后納稅人更愿意選擇行政復議。

二、應對稅務行政復議案件增多的措施

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（一）“必經復議”，即復議前置侵犯稅收行政訴訟司法權，不利于納稅人救濟

作為行政相對人自由選擇行政復議或行政訴訟的例外――對于因征稅及滯納金問題引起的爭議，稅務行政復議是稅務行政訴訟的必經前置程序，未經復議，行政相對人不能向法院起訴。對于其他稅務爭議，如因處罰、保全措施及強制執行等引起的爭議，行政相對人才可以選擇適用復議或訴訟程序。

對與征稅有關的稅收爭議采取前置模式的理由：一是爭議的專業性；二是減緩法院的壓力；三是降低稅收成本。然而我國的復議前置規定較隨意，只依賴于稅收單行法規、政策，在實踐中，行政復議前置使得稅收爭議的最終解決時間拉長，導致案件久拖不決給當事人造成了額外的經濟和精神損失影響了憲法保障人民迅速獲得公正接受司法審判的權利，有“行政權侵犯司法權”之嫌，訴權作為一項受憲法保障的基本人權在沒有正當理由的情況下不應被限制和剝奪。

（二）“納稅前置”有違法治精神，同時增加了納稅人的救濟成本

《稅收征管法》第八十八條規定了復議前置，但又對此附加了先行納稅或提供相應擔保的條件，即所謂的“稅務行政復議雙重前置”。該規定對納稅人實施稅務行政復議救濟制度帶來不利影響的分析如下：

第一，從理論層面上，“稅務行政復議納稅義務前置”的基礎是公益為尊，公權至上，效率優先，這些觀念在執行中卻屢屢受到沖擊。首先是公共利益和私人利益的關系。公共利益未必就是國家利益，它還可以包含經過抽象和集中的私人利益，政府并不總是公共利益的維護者。從普遍的私人利益集合成公共利益的觀點看，如果政府行為損害了普遍私人利益那就應當被認為是政府對公共利益的損害，而不應當僅僅被認為是對私人利益的侵害。其次是公權力與私權利的關系問題。公權力尊重私權利成為民主和法治的一大要求，而“稅務行政復議納稅義務前置”這種“清債后再說理”的做法，顯然不符合行政文明、民主和法治的要求。再次是公平與效率的關系問題。“稅務行政復議納稅義務前置”的設置無疑是為了保障行政管理的效率，而疏于關注行政機關與管理相對方之間的公平問題。

第二，從法律經濟的角度看，救濟費用的高低直接影響到相關主體購買“救濟產品”的積極性，進而影響到救濟資源的有效利用。如果通過救濟來“復原”權利的費用是如此之高，以至于把除“‘富人”之外的大多數主體都拒之于救濟之外，那么救濟就不能實現，行政復議程序就失去法律經濟學價值上的意義。

第三，納稅前置可能損容納稅人的合法權益，犧牲公正性納稅前置弱化了行政復議救濟功能和監督功能。行政復議的首要目的是保護申請人的合法權益，是權利救濟得以實現的重要保障，行政復議也是行政機關內部自我糾正錯誤的一種監督制度。在法律已為納稅爭議司法審查設立了行政復議前置制度的前提下，再對行政復議設立先予履行前提條件.明顯與“有權利、必有法律救濟”的公理相悖。這樣的做法很容易使得稅務機關的違法行為因此得以躲避相關的審查，這顯然與設立稅務行政復議制度的初衷相背離。

第四，從實際實施中看，稅務機關在作出征稅決定前，首先必須確定具體法律關系中的特定納稅主體，該納稅主體也就以征稅決定的方式確定下來，由于稅務機關的征稅決定具有行政法上的先定力，這就讓納稅人復議申請權限制條件的危害性顯現出來了。

篇9

中圖分類號：D912.29 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2013）08-0097-03

美國聯邦最高法院的前任首法官約翰·馬歇爾曾說過：“征稅的權利蘊含著毀滅的權利。”從他的話中，我們可以看出國家征稅的權利的濫用對于每個公民和國家帶來的毀滅性后果。如果我們不對國家稅收的權力進行監督和約束的話，那么對于公民來說無疑是毀滅性的。從另一方面來講，強化納稅人的權利意識和法律救濟權，就是對國家的稅收的權利進行監督和約束。但是，由于我國一直以來都是一個強調公權力的國家，所以納稅一直以來更多的被認為是公民的一項基本義務，而不是一項權利。所以納稅人的法律救濟權就更無從談起。在一個和民主的國家中，納稅人和國家是一種公法上債權與債務的關系，所以納稅人和國家在法律上的地位是平等的，他們分別履行著不同的權利和義務。有權利就有救濟。所以在一個和民主的國家中，納稅人的法律救濟權就顯得更為突出。

一、納稅人法律救濟權概述

納稅人的法律救濟權是指納稅人與稅務機關在納稅工作上發生爭議，或者稅務機關對納稅人的合法權益受到侵害時，依法享有申請行政復議，提起行政訴訟，請求國家賠償的權利，但在運用這些救濟途徑的時候，必須依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保。

盧梭在他的社會契約論中認為，人類個體通過社會契約形成了一個政府，任何人對他人都沒有天然的權力，所以人類社會任何合理的權威都是在人們之間的契約之中。人們通過把自身必須的部分權利讓渡出來，捐獻給社會，讓公共社會加以管理。當然其中也包括財產的權利，這一部分權利就是國家的稅收。按照盧梭的觀點，國家的稅收的權利就是每個公民按照社會契約讓渡出來的財產的權利而形成的自己稅收的權力。正是由于國家的稅收的權利不是自動產生的，而是由于每個公民的自身財產權利的讓渡，所以國家稅收的權利必須經過公民的同意才能進行，沒有經過公民的同意，國家可不能隨意征收稅。這就是根據社會契約論的理論而形成的納稅人的依法納稅的權利。同時，正因國家稅收的權利是公民的財產權利的部分轉讓，既然公民把自己的部分財產權利讓渡給了國家，而公民與國家相比，國家卻擁有了更多的權力，有權力的人就會濫用，如果不對國家稅收的權力進行制約和監督，如果不賦予公民法律救濟權的話，那么公民的依法納稅的權利就會受到嚴重的侵犯。所以納稅人的法律救濟權不是由國家賦予的，而是在公民把自己的財權的權利讓渡出去的時候就自動形成的。納稅應該從維護自己的權利出發，積極地運用法律救濟權來對稅務機關的稅收的權力進行監督與約束，防止其權力的濫用。

二、我國納稅人法律救濟權存在的問題

納稅人的法律救濟權是當納稅人的實體權利受到了侵犯時的最后一道屏障，我國的稅收監管法雖然明確地規定了三種法律救濟的權利。雖然賦予了納稅人三種權利救濟的方式，但是我國的法律救濟權利還不盡完善，這些不完善之處在一定的程度上對我國的納稅人在實體權利受到侵犯時，尋求救濟造成了一定的障礙。

（一）稅務復議前置的不合理

雖然法律救濟的形式多種多樣，但是權利的行使確是要按照一定的程序進行的。我國現在采用的是復議前置的方式，復議前置就是說納稅人在對稅務機關作出的征稅行為不合理或者認為其行為侵犯了自己的權利時，必須先通過稅務行政復議，對復議機關決定不服，才能向人民法院提起行政訴訟。這種方式雖然程序比較簡便，同時因為是稅務問題，所以由上級稅務機關來復議對于法院來講專業性比較強，辦事效率比較高。但是由于行政復議是由上級機關直接來審理，有時下級稅務機關所作出的具體的行政行為是直接請示上級機關來作出的，稅務機關的這種內部監督機制使得上級的稅務機關很難處于一個中立，公正的態度和地位來處理內部問題。所以在具體的事物當中我國的行政復議的納稅人的實體權利很難受到保護。在很多時候，行政復議就如形同虛設，這樣只會導致國家資源的浪費和稅務爭議的解決低下。如果不是國家規定必須經過行政復議的手段，納稅人很多都會直接跳過行政復議而直接采用行政訴訟的辦法來完成自己權利的救濟。

同時，對于復議前置的強制性規定，使得納稅人無法自己選擇哪種法律救濟方式來對自己的權利進行救濟。復議前置的規定剝奪了納稅人選擇哪種法律救濟途徑的權利。納稅人應該具有自主選擇救濟途徑的權利。因為既然依法納稅是納稅人的合法的權利，稅務機關的征稅的權利也是由于納稅人讓渡自己的財產權利而形成的權力，那么當納稅人的權利受到侵犯的時候，選不選擇救濟，選擇哪種救濟方式都是納稅人的權利，不能粗暴的規定復議前置，這樣是對納稅人另一種權利的侵犯。

（二）先履行納稅義務的不合理

我國的稅收征管法第88條明確的規定“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院。”稅收征管法對于申請法律救濟的這種規定雖然是基于我國現在的稅收征收工作的征管力度不夠，使得稅款能夠及時的入庫。但是這種規定也就是說如果納稅人一天不交清稅款或者提供相應的擔保，那么納稅人的救濟權是無從談起。這是對于納稅人的法律救濟權的嚴重的侵害。

同時也違背了憲法規定的法律面前人人平等的基本原則。因為此規定就造成了交的起稅款和交不起稅款的納稅人在法律面前的不平等。交得起稅款的人通過稅款的繳納從而就能對自己的權利進行救濟，但是交不起稅款的人就只能在面對自己的權利受到侵害的時候卻無能為力。我國憲法第41條明確規定：“中華人民共和國公民對于任何國家機關和國家工作人員，有提出批評和建議的權利；對于任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為，有向有關國家機關提出申訴、控告或者檢舉的權利，但是不得捏造或者歪曲事實進行誣告陷害。”憲法是國家的根本大法，它確定的權利是公民的基本權利，任何法律法規都不能和憲法相抵觸，憲法規定了公民有向有關機關提出申述，控告或者檢舉的權利，但是稅收征管法的規定卻把交不起稅款的納稅人排除在外，那么在某種程度上講，稅收征管法一定的程度上有與憲法相抵觸的嫌疑。

（三）稅收服務行政訴訟的舉證責任的不合理

我國的稅收征管法第8條規定：“納稅人、扣繳義務人有權控告和檢舉稅務機關、稅務人員的違法違紀行為。”稅收征管法雖然規定了納稅人有檢舉和控告稅務機關，稅務工作人員違法違紀行為的權利，但是對于舉證責任卻沒有具體的規定。按照實際事務中，稅務訴訟舉證責任是采用舉證倒置的方式，也就是被告舉證的方式。稅務訴訟采用的是舉證倒置的方式，是基于稅務機關及其工作人員對稅務工作的專業程度比較高，而納稅人相對于稅務機關來說相對比較弱小而采用的一種形式。這種形式目的就是為了解決納稅人舉證難的問題。但是如果只是單單的強調一方的舉證責任的話，可能會使得納稅人的權利無法得到救濟和訴求。所以我們應該倡導雙方同時舉證的形式，不過因為稅務機關的專業性的影響，我們可以提倡稅務機關舉證為主而納稅人舉證為輔的一種行政訴訟的舉證制度。因為納稅人也具有舉證的權利和義務，可以促使稅務機關更加認真負責真實的進行證據的采集工作，納稅人的舉證也能夠對行政訴訟的舉證提供一點參考和對比。如果查證屬實的話也能對稅務機關的舉證進行對抗。總之，雙方同時舉證的制度，能夠對稅務機關進行更好的監督和約束，這樣才能確保納稅人的法律救濟的權利得到確實的保護和執行。

三、國外納稅人法律救濟權的考察

在法治國家，都有著完善和詳細的法律救濟制度。我國的法律救濟制度在一定的程度上有著其救濟的作用，但是還是沒有確實的對納稅人的權利進行有效的救濟。我們將對國外先進的法律救濟制度進行考察，借鑒西方國家先進的法律救濟制度，取其精華去其糟粕，來完善我國法律救濟制度，使得納稅人的權利得到確實的保障。

（一）美國的復議選擇制度

美國采用的是復議選擇的制度，納稅人可以選擇采用行政復議或者行政訴訟行使自己的法律救濟權。這就給了納稅人自主選擇的權利，同時因為納稅人有了自主選擇的權利，就會促使行政復議機構公平公正的進行行政復議，同時納稅人也可以在任務稅務機關無法進行公正的行政復議時，跳過行政復議的程序，而直接進行行政訴訟。這在一定程度上是對國家的資源的一種節約。同時，采用復議選擇的制度是對司法裁決權的一種合理的倡導，因為在沒有對行政復議的獨立性進行制約的情況下，司法裁決權在一定的程度上是一種比較公平公正的制度。復議選擇的制度不會對行政復議的制度進行破壞，相反，復議選擇的制度賦予了納稅人自主選擇救濟權的同時會促進行政復議進行完善和改革，對于加強行政復議的監督和獨立性和公正公平性有著極其重要的作用。

（二）美國的繳納稅款選擇制度

美國的繳納稅款選擇制度是建立在向不同的法院申請行政訴訟的基礎上的。美國的三種審判法庭對稅務爭議具有審判權，包括稅務法庭、地區法庭和索賠法庭。納稅人如果在稅務法庭提訟的，可以在暫不繳納稅款的情況下，向稅務法庭提訟。如果在地區法庭和索賠法庭提訟的話，就必須在繳納稅款的情況下才能提訟。這不同的訴訟制度其實就是給納稅人提供了繳納稅款的選擇制度。如果納稅人確實認為自己的權利受到侵害，確實認為自己有勝訴的把握時，就可以選擇在暫不繳納稅款的情況下向稅務法庭提訟，從而能夠避免遭受更大的損失。同時稅務法庭是由具有稅務知識的專業人才組成的，更有利于稅收爭議的解決。

四、確立納稅人法律救濟權的立法完善及其說明

納稅人的法律救濟權是納稅人實體權利保護的一道重要的屏障，針對我國現在納稅人法律救濟權存在的種種缺陷，借鑒國外先進的納稅人法律救濟的相關做法和規定而加以完善，提出了《稅收征管法》的修改和完善建議及說明。

（一）確定復議選擇制度和繳納稅款選擇制度

1.《稅收征管法》第88條的修改建議

建議《稅收征管法》第88條修改建議如下：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，可以選擇依照稅務機關的納稅決定先繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，或者在暫不繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保的情況下依法申請行政復議或者向人民法院提訟。”

建議《稅收征管法》第88條增加如下條款：“當事人在選擇先繳納或者解繳稅款及滯納金，如果提請行政復議或者行政訴訟訴訟時，稅務機關必須返還同期的銀行利息；當事人選擇先提起行政復議或者行政訴訟時再繳納或者解繳稅款及滯納金時，如果當事人敗訴，必須繳納相應的稅款及同期的銀行利息。”

2.《稅收征管法》第88條的立法說明

對于《稅收征管法》的修改和增加條款的建議，確定了復議選擇制度和繳納稅款選擇制度。納稅人相比稅務機關來講是比較弱小的個體，如果還是堅持使用復議前置的制度的話，由于我國的復議前置制度只有其制度的形式，而卻沒有西方國家的精神。行政復議的機關只是行政的內部機關，不能保持獨立的依法辦案的態度，所以在很大的程度上不能保證行政復議的公正與公平。在這種不能保證行政復議的公正與公平的情況下，如果還規定復議前置的制度，那么非但沒有起到選擇行政復議制度的高效率的特點。相反，由于行政復議無法保證公平和公正的特點，很多納稅人迫于沒有選擇才選擇經過行政復議的程序后，申請向法院申請行政訴訟。在反而造成了國家資源的浪費。對于復議選擇制度的建立，給予了納稅人一定的選擇權利，也會促使行政復議制度的改革，讓行政復議機關保持中立，獨立辦事，只要行政復議機關能夠保持中立，獨立辦事，公平公正，那么納稅人就不會都選擇行政訴訟的方式，因為畢竟行政訴訟是對自己的權利的保護是滯后的，他們更多地會選擇公正公平而又高效率的行政復議制度。

對于繳納稅款選擇的制度，這是對納稅人權利的確實的保護。納稅人可以根據自己的財產情況來選擇是否先繳納稅款，同時也保證了交不起稅款的納稅人能夠在自己的權利受到侵害的時候，能夠運用行政復議后者行政訴訟等手段來對自己的權利進行保護。繳納稅款選擇的制度不會使得國家的稅收受到損失，因為稅務機關對于納稅人來講擁有無可比擬的權利，如果納稅人在敗訴以后不繳納稅款的，稅務機關完全可以自己采用強制執行措施，或者申請法院依法強制執行。所以繳納稅款選擇制度在保護了納稅人的權利的同時，卻沒有對國家的稅收帶來損失。所以應當借鑒繳納稅款選擇的制度。

（二）明確稅收服務行政訴訟的舉證責任

1.《稅收征管法》第88條第2款的修改建議

建議《稅收征管法》第88條第2款修改建議如下：“當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院。向人民法院提起行政訴訟的，稅務機關負有主要的舉證責任，而納稅人稅務輔助的舉證責任。”

2.《稅收征管法》第88條第2款的立法說明

修改的建議明確了稅收行政訴訟中雙方舉證的制度。稅務機關由于其所處的地位以及其專業性的特點應負有主要的舉證責任，但是納稅人輔助的舉證責任的賦予在一定的程度上會對稅務機關的舉證行為進行監督和約束，這樣更有利于納稅人的法律救濟權的行使。

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[13]張小平.日本的稅務行政復議制度及其借鑒[J].稅務研究，2004，（10）.

篇10

一、稅務行政復議

納稅人、扣繳義務人或者其他當事人認為稅務機關具體行政行為侵犯其合法權益的，可向稅務機關提出行政復議申請，稅務機關受理行政復議申請，并作出行政復議決定。稅務機關負責法制工作的機構為復議機構，具體辦理行政復議事項。稅務行政復議實行復議前置制度。納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議尋求法律救濟時，應先申請行政復議，對行政復議決定不服的，才能依法向人民法院提起行政訴訟。而且，申請行政復議，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的納稅擔保。

行政復議范圍。納稅人、扣繳義務人或者其他當事人與稅務機關發生稅收爭議，只能對稅務機關作出的具體行政行為申請行政復議。主要是指：征稅行為，包括確認納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點和稅款征收方式等具體行政行為，征收稅款、加收滯納金，扣繳義務人、受稅務機關委托的單位和個人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為等。行政許可、行政審批行為。發票管理行為，包括發售、收繳、代開發票等。稅收保全措施、強制執行措施。

行政處罰行為：罰款；沒收財物和違法所得；停止出口退稅權。不依法履行下列職責的行為：頒發稅務登記；開具、出具完稅憑證、外出經營活動稅收管理證明；行政賠償；行政獎勵；其他不依法履行職責的行為。

資格認定行為。不依法確認納稅擔保行為。政府信息公開工作中的具體行政行為。納稅信用等級評定行為。通知出入境管理機關阻止出境行為。其他具體行政行為。

行政復議法沒有將抽象行政行為納入行政復議范圍，但設立了規范性文件審查制度。納稅人及其他當事人認為稅務機關的具體行政行為所依據的規范性文件不合法，可以在行政復議時一并提出對規范性文件的審查申請。當事人對規范性文件提出審查申請，只限于國家稅務總局和國務院其他部門的規章以下的規范性文件，地方政府的規章以下的文件，以及總局以下各級稅務機關和地方政府部門的規范性文件。當事人不能單獨對文件規定提出審查申請，只能在具體行政行為申請行政復議時一并提出。

行政復議管轄。對各級國稅機關作出的具體行政行為不服的，向其上一級國稅機關申請行政復議。對各級地稅機關作出的具體行政行為不服的，申請人可以選擇向該地方稅務局的本級人民政府或者上一級地稅機關申請行政復議；但省、自治區、直轄市另有規定的，依照省、自治區、直轄市的規定辦理。

對國家稅務總局作出的具體行政行為，向國家稅務總局申請行政復議。對國家稅務總局復議決定不服的，申請人可以向法院提起行政訴訟，也可以向國務院申請裁決，國務院的裁決為終局裁決。

對計劃單列市稅務局作出的具體行政行為不服的，在稅務系統內，向省稅務局申請行政復議。對稅務所、各級稅務局的稽查局作出的具體行政行為不服的，向其主管稅務局申請行政復議。

（1）申請與受理。納稅人、扣繳義務人或者其他當事人可以在知道稅務機關作出具體行政行為之日起60日內提出行政復議申請。因不可抗力或者其他正當理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續計算。申請人申請行政復議，可以書面申請，也可以口頭申請。

稅務行政復議機關收到復議申請后，應當在5日內進行審查。經審查，對不符合規定的復議申請不予受理，并書面告知申請人。不符合規定是指：不屬于行政復議范圍，超過法定申請期限，沒有明確的被申請人和行政復議對象，已向其他法定復議機關申請復議且被受理，已向人民法院提起行政訴訟且已受理，申請人就納稅發生爭議未按規定繳清稅款、滯納金且未按規定提供擔保或擔保無效，申請人與具體行政行為無利害關系等。

對符合規定，但不屬于本機關受理的復議申請，應當告知申請人向有關行政復議機關提出申請。

（2）審理與決定。復議機關應當自受理之日起7日內將復議申請書副本或者行政復議申請筆錄復印件發送被申請人。被申請人對其作出的具體行政行為負有舉證責任。

對復議案件可以采取書面審理的方式，但申請人提出要求或者復議機構認為有必要時，應當聽取申請人、被申請人和第三人的意見，并可以向有關組織和人員調查情況。

復議機關對復議進行審理，應當自受理復議申請之日起60日內作出行政復議決定。情況復雜，不能在規定期限內作出行政復議決定的，經復議機關負責人批準，可以適當延長，但延長期限最多不得超過30日。

在復議決定作出前，對下列行政復議事項，申請人和被申請人可以按照自愿、合法的原則，達成和解，行政復議機關也可以調解：行使自由裁量權作出的具體行政行為，如行政處罰、核定稅額、確定應稅所得率等；行政賠償；行政獎勵；存在其他合理性問題的具體行政行為。

復議機關認為具體行政行為認定事實清楚、證據確鑿、適用依據正確、程序合法、內容適當，可以決定維持該具體行政行為。認定被申請人不履行法定職責的，可以決定其在一定期限內履行。認為具體行政行為主要事實不清、證據不足，適用依據錯誤，違反法定程序，超越或者，或者明顯不當的，可以決定撤銷、變更或者確認該具體行政行為違法；決定撤銷或者確認該具體行政行為違法的，可以責令被申請人在一定期限內重新作出具體行政行為。

二、稅務行政訴訟

納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議必須先申請行政復議，對行政復議決定不服的，才能依法向人民法院。納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人或者其他當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施、稅收保全措施或者其他具體行政行為不服的，可以直接向人民法院。稅務行政訴訟受案范圍與稅務行政復議范圍一致。

訴訟期間，稅務機關作出的具體行政行為不停止執行。除非作為被告的稅務機關認為需要停止執行；或者原告申請停止執行，人民法院認為該具體行政行為的執行會造成難以彌補的損失，并且停止執行不損害社會公共利益，裁定停止執行。稅務行政訴訟經過人民法院一審、二審或再審的程序審定后，當事人必須履行人民法院發生法律效力的判決、裁定。納稅人或者其他當事人拒絕履行判決、裁定的，稅務機關可以向第一審人民法院申請強制執行，或者依法強制執行。稅務機關拒絕履行判決、裁定的，人民法院可以通知銀行從該稅務機關的賬戶內劃撥應當歸還的罰款或者應當給付的賠償金；在規定期限內不執行的，從期滿之日起，按日處50～100元的罰款；向稅務機關或者監察、人事機關提出司法建議等。

三、稅務行政賠償

納稅人、扣繳義務人或者其他當事人，因稅務機關和稅務人員的職權行為，致其人身權或者財產權受到侵犯并造成損害的，可以依法取得稅務行政賠償。因稅務人員與行使職權無關的個人行為，或因納稅人、扣繳義務人以及其他當事人自己的行為致使損害發生的，國家不承擔賠償責任。