導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇商譽會計論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

一、關于商譽概念及其歸屬類別演變的簡要回顧與剖析

首先需要說明的是，本文并不是從純理論研究的視野對商譽的概念及其歸屬作出研究，而是基于我國財政部門的相關會計制度或會計準則就我國以往會計標準中對商譽的相關規定作出梳理，并構成研究基礎。

筆者注意到，在2001年實施的《企業會計制度》中，無形資產的概念描述中沒有出現商譽二字，只是在涉及無形資產分類的描述中言及“不可辨認無形資產是指商譽”“企業自創的商譽，以及未滿足無形資產確認的其他項目，不能作為無形資產”[ 1 ]。需要進一步指出的是，在2001年及其以前年度商譽均被歸屬于無形資產類別，但在這一階段的會計標準中并未觸及商譽的確認與計量，而是僅僅對商譽的資產類別屬性作出了原則性規定。

在2001年實施的《企業會計制度》及《企業會計準則――投資》中曾明確了“股權投資差額”的概念，并進一步將“股權投資差額”劃分為“借方差”和“貸方差”，且要求在投資有效期內對“借方差”和“貸方差”進行攤銷，攤銷結果被分別記入“投資收益”的借方和貸方。由于“貸方差”的攤銷具有調增當期盈利水平的“功效”，有些上市公司就通過“操控”股權投資初始計量環節的“貸方差”來獲取一勞永逸的“療效”。為了遏制部分上市公司通過“貸方差”的攤銷來操縱利潤，我國也曾一度只準許確認“借方差”，不準許確認“貸方差”，并由“資本公積”來取代“貸方差”。筆者注意到，基于《企業會計準則――投資》對“股權投資差額”的原則性規定，實務中曾分別以“借方差”或“貸方差”來加以描述，盡管《企業會計準則――投資》中沒有出現商譽二字，但實務中人們似乎習慣于將“借方差”和“貸方差”分別稱為“正商譽”和“負商譽”。

在2007年開始實施的企業會計準則體系框架下，只有發生了非同一控制下的企業合并行為時才有可能確認商譽。通過研判《企業會計準則第20號――企業合并》，不難發現，商譽的確認和計量又被進一步區分為個別報表與合并報表兩個層面。所謂個別報表層面的商譽，是針對吸收合并和新設合并兩種情形而言的。由于在吸收合并和新設合并方式下，被購買方的法人資格被廢除了，在會計核算中要求將被合并方的可辨認資產和負債按照公允價值口徑納入到購買方的賬戶中來加以確認與計量，當購買方所支付對價的公允價值大于并入的凈資產公允價值時，在購買方日常賬務處理及其個別報表層面就必須確認、計量并披露商譽。所謂合并報表層面的商譽，是針對控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下，長期股權投資是按照購買方所支付對價的公允價值來進行初始計量的，即便購買方所支付對價的公允價值大于其應享有的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額數，仍無需調整長期股權投資的初始計量金額，而是在編制合并報表的抵銷分錄環節，將母公司個別報表中長期股權投資項目的金額大于其應享有的該非同一控制子公司所有者權益份額數的差額確認為商譽。由此可見，在非同一控制的控股合并方式下，商譽只有在通過合并報表編制的抵銷分錄環節才會出現，并最終列示在合并資產負債表中。需要進一步指出的是，《企業會計準則第6號――無形資產》將無形資產的定義描述為“無形資產，是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”，無形資產的定義中不再涉及“不可辨認”，盡管在《企業會計準則第6號――無形資產》第十一條中出現了“企業自創商譽”的提法，但還是明確指出“不應確認為無形資產”[ 2 ]。

承上所述，不難得出如下基本結論：在我國的會計標準中，商譽在其資產類別歸屬上幾經變化。簡言之：2001年及其以前年度，商譽歸屬于無形資產范疇；2001年的《企業會計制度》和《企業會計準則――投資》中盡管沒有言及股權投資差額和商譽之間的任何關聯性，但實務界似乎將兩者之間等同了起來；在2007年開始實施的企業會計準則體系框架下，商譽只有在發生非同一控制下的企業合并時才有可能存在，商譽源自于非同一控制下的企業合并。

二、關于對被購買方無形資產的確認給商譽確認帶來聯動影響的剖析

上已述及，在企業會計準則體系下，只有發生非同一控制下的企業合并才有可能形成并確認商譽。就購買方而言，無論是其個別報表層面（指的是發生吸收或新設合并時）還是合并報表層面（指的是發生控股合并時），商譽均源于購買方所支付的合并對價大于所獲取的被購買方凈資產的公允價值。企業合并中購買方所獲取的資產既包括被購買方原賬面已確認的無形資產，也包括被購買方原賬面沒有確認的無形資產（即站在被購買方角度其被合并前不符合無形資產確認條件，但站在購買方合并后的角度符合了無形資產的確認條件），例如被購買方內部研發形成的非專利技術、內部產生的品牌等。如果在發生非同一控制下的企業合并時，沒有足額確認被購買方的無形資產，自然就低估了購買方合并過程中所獲取凈資產的公允價值的數額，進而高估商譽的入賬數額，從而影響購買日后購買方的經營業績。

證監會的《2013年上市公司年報會計監管報告》中指出：“部分上市公司在非同一控制下企業合并中確認了大額商譽，商譽占合并對價的比例高達80%甚至90%以上，而大額商譽形成的主要原因之一是上市公司未充分識別和確認被購買方擁有的無形資產。此類未充分識別和確認無形資產的情況在輕資產行業的合并中較為常見。”

雖然無形資產和商譽均屬于資產類要素的范疇，但二者之間在后續計量上存在很大的差異。簡言之，對于使用壽命有限的無形資產需要按期攤銷，但商譽不需要攤銷。雖然，企業合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試，但從技術層面而言商譽減值的計提過程要遠比無形資產復雜得多，這也給上市公司操控利潤帶來了“機會和可能”。

從實務中來觀察，“未計提商譽減值準備”在證監會對外公開的《上市公司年報監管報告》中作為存在的問題被每每提及，例如《2013年上市公司年報會計監管報告》中就明確指出：“年報分析中發現，部分公司在非同一控制下企業合并中確認了較大金額的商譽。但相當部分公司未對商譽計提減值，也未披露是否經過減值測試。”《2014年上市公司年報會計監管報告》中也指出：“年報分析發現，有些上市公司對商譽減值信息僅籠統披露經測試后未發生商譽減值，沒有披露減值測試的過程、參數等信息，甚至某些上市公司財務報表中顯示商譽已經發生重大減值，但在財務報表附注中沒有披露任何商譽減值測試及計提減值準備的信息。”

筆者認為，自2007年以來，在商譽減值測試、減值準備計提以及相關信息披露環節所存在的問題之所以屢禁不止，商譽相關會計處理技術層面的復雜性是重要成因之一，技術層面的復雜性也助推了上市公司通過規避被購買方無形資產的確認來操控利潤的行為。

三、關于或有合并對價后續變動與商譽后續計量之間關聯影響的剖析

近年來，上市公司在并購交易中的對賭安排越來越多，對賭協議的業績補償條款也日益多樣化，最終要么由購買方通過支付額外現金或發行額外證券等方式追加合并對價，要么由出售方通過返回股權或現金等方式進行補償[ 2 ]。

通過梳理會計準則的相關規定，不難得出如下基本判斷：第一，如果購買日估計的未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，購買方應當將或有對價按照其在購買日的公允價值計入合并成本，這是穩健原則的要求使然；第二，由于將或有對價計入合并對價，該或有對價自然有可能影響到商譽的初始計量金額；第三，或有對價通常應采用公允價值進行后續計量，且其變動應計入相應會計期間的損益或其他綜合收益。

對于上述梳理出的相關規定，實務中應該澄清和處理好如下具體問題：

第一，或有對價的調整是否對商譽的初始計量金額產生連帶影響？

或有對價的調整是基于購買日后的實際情況作出的，而商譽的初始計量是基于購買日的實際情況而確定和形成的，兩者基于的時間存在明顯差異，企業不應對已經確認的商譽金額作出調整。證監會的《2012年上市公司執行會計準則監管報告》中指出：“實務中，部分上市公司將此類或有對價的變動相應調整了商譽，其會計處理并不符合準則的規定。”筆者認為，雖然或有對價的后續變動從經濟效果上存在影響已經確認商譽的可能性，或有對價和商譽均涉及后續計量問題，但兩者應按各自的技術規范分別進行處理。如果將或有對價的后續變動結果直接調整商譽的初始計量金額，技術層面上僅局限于在資產負債表內部來尋求借貸方的平衡，自然會影響到相關損益數據的真實性，甚至存在操縱利潤的空間或可能性。

第二，如何對或有對價進行后續計量？

非同一控制下企業合并形成的或有對價，通常應采用公允價值進行后續計量，盡管其公允價值計量可能缺乏可驗證性的參考依據，使計量結果呈現一定的主觀性和隨意性，但簡單地將合同約定需返還或需要再額外支付的金額認定為公允價值的做法，其實質上等于沒有按照公允價值對或有對價進行后續計量，這既不符合公允價值的定義，也不符合公允價值的后續計量規則。

第三，如何對被購買方實際業績的大幅下滑進行會計處理？

在標的企業的實際業績與承諾業績相比存在較大落差的情況下，依據協議出售方通常應向購買方返還部分之前所收取的對價，對或有對價的后續計量結果通常會形成收益。但此類現象的發生也意味著企業合并形成的相關資產創造現金流量的能力可能已經遠低于原來的預期，進而也就意味著該等資產已經存在減值跡象，企業應對相關資產甚至商譽計提減值準備，否則就會出現高估資產和利潤的現象。筆者認為，標的企業實際業績的大幅下滑相當于一枚硬幣的雙面，一方面表明對或有對價的變動帶來了有利影響，另一方面對合并而成的資產也造成了不利影響，不能顧此失彼，更不能王婆賣瓜或掩耳盜鈴。

四、?P于商譽與遞延所得稅負債確認之間邏輯循環關系的剖析

在稅法規定的免稅合并情況下，計稅時不認可商譽的價值，即從稅法角度商譽的計稅基礎為零，商譽賬面價值和計稅基礎之間的差額形成應納稅暫時性差異。那么對于此情況下所形成的應納稅暫時性差異，是否應該確認遞延所得稅負債呢？

依據《企業會計準則第18號――所得稅》的相關規定，答案當然是否定的。理由在于：第一，如果確認了該部分暫時性差異產生的遞延所得稅負債，則意味著企業合并中所獲取的可辨認凈資產的公允價值在下降，這樣就會反過來增加商譽的賬面價值，而商譽賬面價值的增加又會形成新的應納稅暫時性差異，進而使遞延所得稅負債和商譽之間的確認出現無休止的循環；第二，如果確認了該部分遞延所得稅負債，相應增加的商譽也應立即計提減值準備，因為與原確認商譽時所依據的被購買方可辨認凈資產的公允價值相比較，確認該部分遞延所得稅負債和商譽增加值后被購買方的可辨認凈資產公允價值發生了下降，這樣會使此輪商譽增加值的確認變得毫無意義；第三，企業合并成本超過合并中取得的被購買方可辨認凈資產的數額被確認為商譽，如果確認了該情形下是遞延所得稅負債，則會進一步增加商譽的賬面價值，對于購買日這一固定時點的商譽確認同樣出現了無休止的循環[ 3 ]。

證監會的《2015年上市公司年報會計監管報告》披露：“個別上市公司在處置非同一控制下企業合并取得的子公司時，將合并該子公司時產生的商譽歸屬的資產組均留在了母公司，因此相應的商譽也保留在母公司個別和集團合并財務報表中。但該公司對保留的商譽確認了遞延所得稅負債，卻未披露確認遞延所得稅負債的依據。”該報告還進一步明確指出：“該公司的相關交易中，在處置子公司股權前后，上述商譽的性質并未發生改變，根據企業會計準則及其相關規定，對于合并商譽的后續處理，無論在母公司個別報表還是集團合并報表上均不應確認相關的遞延所得稅負債。”

筆者對證監會披露的上述信息作如下點評：對于非同一控制下的控股合并而言，由于合并原子公司時所形成的商譽包含在母公司“長期股權投資”賬戶內，在轉讓子公司股權時，該商譽的數額應伴隨“長期股權投資”賬戶全部或按比例結轉，并在此基礎上計算投資收益。該公司將合并該子公司產生的商譽連同其歸屬的資產組均留在了母公司，且不說實務中將該行為真正落地在手續上會有何等的復雜和耗時，就該行為在會計處理上的效果卻是顯而易見的，即將商譽留在母公司自然沖減了長期股權投資的成本，在轉讓股權收取對價既定的情況下，會增加此項股權轉讓的投資收益。此外，嚴格來講，購買日形成的商譽通常源于對被購買方整體的研判，轉讓該子公司股權時將購買日的商譽強行與子公司某一資產組關聯起來的做法也是值得商榷的。非同一控制下控股合并的商譽是基于合并財務報表層面而言的，轉讓子公司股權時將原合并財務報表層面的商譽強行納入母公司個別報表層面來處理的做法更值得商榷。

五、關于被購買方合并財務報表中原有商譽與購買日應確認商譽相互關系的剖析

在發生非同一控制下的企業合并之前，如果被收購方歷史上曾發生過企業合并并確認了商譽，那么在發生非同一控制下企業合并的當期應該如何處理被購買方原來已確認的商譽呢？

從并購實務層面而言，在被購買方本身屬于集團性企業的情況下，購買方并非僅僅依據其對被收購企業集團母公司的個別報表來對被購買方進行估值，而是依據對被購買企業集團的整體情況來估值的，即便購買方在對被購買方進行估值時考慮到了被購買方作為一個整體而存在的商譽并支付了合并對價，購買方也需要將其發生的非同一控制下企業合并而形成的商譽作為一個整體體現在其合并財務報表之中。

從與企業合并相關的會計準則技術層面而言，被購買方財務報表中的商譽屬于不可辨認的資產，發生非同一控制下企業合并時，購買方不能將其作為一項單獨資產予以確認，否則就改變了商譽不可辨認的屬性。在發生非同一控制下的控股合并時，購買方應按照剔除被購買方合并資產負債表中商譽后的凈資產數額，來計算并確認其合并報表層面的商譽。換言之，購買方在計算非同一控制下企業合并形成的商譽時，不應將被購買方原合并財務報表中的商譽作為單項資產從合并成本中扣除，而應將被購買方原合并財務報表中的商譽并入購買方發生非同一控制下企業合并而形成的商譽中一并處理。

證監會的《2013年上市公司年報會計監管報告》披露：“部分上市公司將被收購企業財務報表中的原有商譽確認為一項單獨的商譽，獨立于購買被收購企業形成的商譽進行單獨的列報和計量。與該會計處理對應，這些單獨確認的商譽被分攤至被收購企業歷史上企業合并取得的子公司，在此基礎上進行商譽減值測試。年報分析發現有上市公司在合并當期即對單獨確認出來的被收購企業原有商譽全額計提了減值準備。”該報告進一步明確指出：“上述會計處理不符合準則關于商譽計算及減值的規定，并會干擾上市公司在減值測試時的正確判斷，從而對合并當期以及未來期間的損益造成影響。”

筆者認同證監會的監管結論，為便于廣大讀者更好地理解上述會計處理的不當之處以及可能帶來的影響，在此作出進一步剖析：站在購買方的角度，在對其自身合并財務報表的商譽進行減值測試時，首先需要將各購買日確認的商譽分別與該各被購買方關聯起來，然后結合每一個被購買方個別報表或合并報表（指的是被購買方自身為集團性企業）的具體情況來測試并確認商譽的減值。上述將“單獨確認的商譽被分攤至被收購企業歷史上企業合并取得的子公司，在此基礎上進行商譽減值測試”的做法，實質上是混淆了會計主體的邊界。換言之，購買方自身商譽的減值測試和確認不能下移至被購買方層面進行。從博弈角度而言，上述不當做法在某種程度上有人為將商譽減值的測試無謂復雜化并存在借助信息不對稱中的優勢地位來規避被審計和被監管的嫌疑和可能。

六、關于企業合并中職工薪酬與商譽確認邊界的剖析

近年來，上市公司紛紛并購由自然人創建并擔任核心管理人員的優秀民營企業，出于企業平穩過渡尤其是持續發展的考量，被收購企業的創始人大多數繼續在原企業任職。在收購協議的條款安排中，這些自然人股東通常承諾未來一段時期內繼續在企業任職，并承諾如果提前離職則承擔相應的賠償責任。與此同時，雙方約定未來服務期滿并達到既定業績條件時，上市公司支付給這些自然人股東約定的款項。

盡管從并購業務層面而言，上述具有對賭或共?A預期屬性的合同安排并非難以理解，但在適用準則以及會計處理層面，卻需要認真比對和斟酌。

通常情況下，上市公司應結合相關安排的性質、目的來確定所支付款項的會計處理。一般說來，收購方應考慮支付給這些個人的款項是針對其股東身份，還是針對其高級管理人員身份。如果屬于前者，所支付的款項應視為企業合并中的或有對價，并作為合并成本來處理；如果屬于后者，所支付的款項就屬于上市公司為獲取這些自然人未來期間提供的服務而支付的對價，因此就應該作為職工薪酬來處理。

從操作層面而言，如果所支付的款項以相關人員未來期間的任職為條件，那么相關款項就很有可能屬于職工薪酬而不是合并成本。再具體一點來講：如果所支付的款項適用于被收購企業原來的所有股東，而不是僅僅對在企業任職的原股東的特殊安排，那么這種款項支付就屬于企業合并中的合并成本，按或有對價的相關規定進行會計處理；如果所支付的款項并不適用于不在企業任職的被收購企業的原有股東，而是對在企業任職的原股東的特殊安排，那么這種款項支付就屬于職工薪酬，按職工薪酬準則的相關規定進行會計處理；如果所支付的款項適用于同等職級的其他高管，而不是對在企業任職的原股東的特殊安排，那么這種款項的支付就屬于職工薪酬；如果所支付的款項不適用于在企業任同等職級的其他高管，而是對原企業股東的特殊安排，那么所支付的款項就屬于合并成本。

證監會的《2013年上市公司年報會計監管報告》披露：“部分上市公司未能合理區分企業合并成本及合并日后的職工薪酬，將應在未來期間確認為成本費用的職工薪酬性質的款項作為合并成本進行會計處理，從而在高估合并商譽的同時，低估了合并當期及未來期間的成本費用。”

筆者認為，只要對在企業繼續任職的原股東所作出的各項支付安排進行橫向比對，就不難確定適用準則的歸屬。簡言之，如果不是有別于不在企業繼續任職的原股東的特殊安排，所支付的款項就屬于企業合并成本；如果不是有別于在企業任同等職級的其他高管人員的特殊安排，所支付的款項就屬于職工薪酬。

七、關于境外并購形成商譽的會計處理剖析

近年來，伴隨國家“一帶一路”戰略的實施，境外并購現象逐漸增多，如果子公司所采用的記賬本位幣不同于購買方的記賬本位幣，從技術層面而言，自然就會涉及境外并購所形成商譽的外幣折算問題。境外并購所形成的商譽應作為境外經營的資產進行會計處理，即以境外經營的記賬本位幣計價，并在資產負債表日按照當期匯率進行折算。如果對購買境外經營形成商譽的初始確認金額不再考慮其外幣折算問題，就會影響到合并財務報表中商譽項目的余額及外幣折算差額項目的余額，進而影響到基于合并財務報表的資產負債率和凈資產收益率等財務指標數值的可靠性。

八、關于共同經營追溯調整中商譽內涵的剖析

共同經營是2014年的《企業會計準則第40號――合營安排》（以下簡稱40號準則）首度界定的會計概念，40號準則對共同經營的判定標準及確認與計量原則作出了具體的規定，并要求在首次執行日對共同經營進行追溯調整。但仔細研讀40號準則第二十二條的具體內容，筆者發現其中所描述的商譽一詞易引發歧義[ 4 ]，在此一并加以具體剖析。

（一）40號準則對共同經營追溯調整的具體要求

40號準則第二十二條規定：首次采用本準則的企業應當根據本準則的規定對其合營安排進行重新評估，確定其分類。

40號準則第二十二條（以下簡稱第22條規定）規定：合營企業重新分類為共同經營的，合營方應當在比較財務報表最早期間期初終止確認以前采用權益法核算的長期股權投資以及其他實質上構成對合營企業凈投資的長期權益；同時根據比較財務報表最早期間期初采用權益法核算時使用的相關信息確認本企業在共同經營中的利益份額所產生的各項資產（包括商譽）和負債，所確認資產和負債的賬面價值與其計稅基礎之間存在暫時性差異的，應當按照《企業會計準則第18號――所得稅》的規定進行會計處理。

確認的各項資產和負債的凈額與終止確認的長期股權投資以及其他實質上構成對合營企業凈投資的長期權益的賬面金額之間存在差額的，應當按照下列規定處理：

一是如果前者大于后者的，其差額應當首先調減與該投資相關的商譽，仍有余額的，再調增比較財務報表最早期間的期初留存收益；二是如果前者小于后者的，其差額應當沖減比較財務報表最早期間的期初留存收益。

（二）對第22條規定中商譽內涵的具體透析

承上所述，在我國2007年開始實施的企業會計準則體系框架下，商譽只能在發生非同一控制下的企業合并時才會形成，而在控股合并方式下被購買方顯然屬于購買方的子公司。第22條規定是針對合營企業重新分類為共同經營而作出的銜接規范，絕不可能也不應出現將子公司重新分類為共同經營的情形。由此不難判定，第22條規定中所謂的“與該投資相關的商譽”中的投資并非意指長期股權投資，其中的商譽也并非我國企業會計準則體系框架下的商譽。有鑒于此，對第22條規定中的商譽一詞有必要也必須作出“其他考量”。

《企業會計準則第40號――合營安排》應用指南的【例38】（以下簡稱例38）對共同經營的追溯調整進行了詳細說明。從例38的描述中不難判斷：首次執行日A公司對甲公司的長期股權投資的相關明細科目的余額分別為：成本1 000萬元（其中300萬元為原投資行為發生時所形成的商譽）、損益調整180萬元、長期股權投資減值準備100萬元。A公司追溯調整時所確認的商譽可視同為原購買甲公司50%凈資產時所形成的商譽。由于終止確認的長期股權投資賬面價值（720萬元）小于追溯確認的資產和負債凈額（820萬元），其實質上意味著原投資行為所形成的300萬元的商譽中有100萬元已經發生了減值，首次執行日所追溯確認的商譽最終為200萬元。

篇2

2006年的春天將成為中國會計發展史的一個重要紀事年。2月15日，國家財政部了39項企業會計準則（以下簡稱“新準則”）和48項注冊會計師審計準則，這標志著我國與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立。按財政部的規定，企業會計準則體系，將自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，并力爭在不太長的時間內，在所有大中型企業執行，這就意味著從2007年起，中國企業將使用國際通用的商業語言與全球企業對話。

新會計準則體系的建立，順應中國經濟快速市場化和國際化的需要，以提高會計信息質量為核心，強化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念，首次構建了與我國社會主義市場經濟相適應，與國際準則趨同、涵蓋企業各項經濟業務、可獨立實施的企業會計準則體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現了我國企業會計準則建設新的跨越和歷史性的突破。與近年財政部先后的16項準則（以下簡稱“現行準則”）相比不僅增添了若干新的準則內容，而且對現行準則進行了重大的修改，現就新會計準則變革的八個方面進行探討。這八個方面分別是：會計核算基本原則的變動；更注重公允價值的運用；存貨計價方法變革；資產減值準備計提變革；債務重組收益確認的變革；企業合并會計處理方法變革；合并報表基本理論變革；關聯交易內容的細化。

一、會計核算基本原則的變動

與現行基本準則相比，新的會計基本準則中取消了對歷史成本原則和劃分收益性支出與資本性支出原則的明確規定，并且對于配比原則也未在“總則”中單獨列項反映，而是在“費用”第35條中規定：“企業在生產產品、提供勞務等發生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產品、已提供勞務的成本等計入當期損益”，這實際上就是現行準則中所謂的“收入與其相關的成本費用應當相互可比”，但新的說法更加明確具體，可操作性強。此外，該條中還規定“企業發生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益。企業發生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益。”這實際上已經反映了現行準則中關于劃分收益性支出與資本性支出的規定，但上述說法更能反映“實質重于形式”原則的要求。現行準則的“權責發生制”不再作為會計核算基本原則，而是在新準則的基本準則第九條中將權責發生制列為一項基本假設，這是因為國際上現行會計核算框架結構體系中都假定采用權責發生制會計得出企業收益方面的信息，這比只依靠現金收付實現制說明的財務狀況更為有用，然而，這一假定并沒有得到實際的驗證，甚至還有要求編制現金流量表這樣的反證。因此，新準則將其列為一項會計假設，這種做法與國際會計準則一致，是與國際趨同的一項舉措。

二、增加了新的會計計量屬性

基于計量在財務會計系統中的重要地位，新準則中的基本準則部分新增了會計計量的規范內容，對重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等計量基礎的概念、含義、應用條件等做出原則性規定。其主要原因是隨著我國會計實務的發展，歷史成本之外的計量基礎被逐步引入到會計準則中。而現行準則沒有對會計計量做出一般性規范，僅在一般原則中對歷史成本作了原則性規定，顯然無法滿足要求。新準則在基本準則中單列一章（第九章）對會計計量問題進行了系統的規定，除了歷史成本、重置成本、可變現凈值和現值等已有計量屬性外，特別增加并強調了“公允價值”計量屬性，并明確規定“在公允價值計量下，資產和負債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”。“公允價值”的計量屬性在《非貨幣性資產交換》、《債務重組》、《房地產性投資》、《生物資產》、《股份支付》、《金融工具確認和計量》等17個具體準則中得到了具體的運用。新準則明確的將公允價值作為會計計量屬性之一，表明我國會計向國際趨同邁出了實質性的一步。公允價值的廣泛應用，意味著我國傳統意義上的單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所替代，是我國市場經濟日趨成熟的重要標志，對于提高我國企業在參與國際經濟的競爭力更是意義深遠。

三、存貨計價方法的變更

新的《企業會計準則第1號———存貨》第14條明確規定：“企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。”取消了現行準則中所允許的發出存貨計價采用“后進先出法”和“移動加權平均法”的規定，這與《國際會計準則第2號－存貨》相一致。新準則的這種變革主要是考慮經濟社會中，成本流和實物流在大多數情況下是不一致的，企業可以根據各類存貨的實物流轉方式、企業管理的要求、存貨的性質等實際情況，合理的確定發出存貨的計算方法以及當其發出存貨的實際成本，真實的反映企業存貨流轉的情況，同時采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本的規范，也是我國會計準則與國際會計準則的趨同和協調的一項重要體現。

四、資產減值準備計提與沖回的新規定

我國現行制度和《國際會計準則第36號》都允許對已經確認的資產減值損失予以轉回（國際會計準則對于商譽減值損失不允許轉回），但是從我國實際運行情況看，該規定已經成為一些企業操縱損益的主要手段，不利于提高會計信息質量。為此，針對我國目前所處的特殊經濟環境，新的《企業會計準則第8號———資產減值》第17條明確規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”另外，我國現行八項資產減值準備都要求以單項資產為基礎計提，但是在實務中，許多固定資產、無形資產難以單獨產生現金流量，因此，要求以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難，為此，本準則引入了“資產組”的概念，要求對于不能獨立產生現金流量的資產，應當按其所歸屬的資產組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。本準則還對資產公允價值、處置費用以及現值的計算等提供了較為詳細的指南，以便于實務操作。五、債務重組收益的確定

新會計準則改變了現行準則中，將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，詳細規定了可能產生損益（根據慣例主要為利潤）的債務重組四大情況：第一，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；第二，債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；第三，當債務轉為資本，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，也可產生損益；第四，修改其他債務條件，使得重組債務的前后入賬價值之間存在差額。總之，那些負債金額較高又有可能獲得債務豁免的公司，可能會因此獲得較高的收益水平。

六、企業合并會計處理方法變革

以前我國沒有制定有關企業合并的會計準則，實踐中主要參照財政部頒布的《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》、《合并會計報表暫行規定》等法規文件。近年來，隨著我國市場經濟體制的建立和完善、現代企業制度的建立以及證券市場的發展，采用企業合并來實現自身發展目標的企業越來越多。隨著合并方式的創新尤其是換股合并方式的出現，現有的相關法規已逐漸不能適應經濟發展的要求。此外由于不同的會計核算方法對企業的利潤往往有很大的影響，缺乏相應的規范將使會計合并信息缺乏可比性，也不利于投資者了解合并所使用的會計方法。同時，合并會計方法選擇的混亂，也使證券市場的投資理性受到削弱。新的企業合并準則立足中國的實際，借鑒了國際會計準則的合理內容。新準則明確了企業合并的概念，劃分了企業合并的類型，明確規定：非同一控制下企業合并采用“購買法”進行企業合并的會計處理；同一控制下企業合并采用“權益結合法”進行企業合并的會計處理，并規定對于同一控制下的企業合并以賬面價值為會計處理基礎，而對于非同一控制下的企業合并則以公允價值為會計處理基礎。新的規定限制了上市公司通過合并或置換等手段制造利潤的行為。

七、合并報表基本理論變革

新的合并會計報表準則以國際上現在通行的實體理論為基礎，規定以控制為基礎確定合并財務報表合并的范圍，明確在確定合并范圍時不再強調重要性原則，即無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運用主要體現在內部交易的抵消和相關信息的披露上；取消了1995年財政部并一直以來實施的《合并會計報表暫行規定》中的“比例合并法”；新準則還規定了子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應作為非控制權益在合并資產負債表所有者項目下單獨列示；另外在新準則中還明確了合并現金流量表正表和補充資料的編制方法。新準則對合并財務報表的編制作出了比較全面的規范，其依據的理論已經由原來的側重母公司理論轉化為側重實體理論，并更多地強調“實質重于形式”原則的運用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應納入合并范圍，而不一定考慮嚴格的股權比例。這一規定將使上市公司利用母公司或子公司進行利潤操縱的行為得到很大程度的限制。

八、關聯交易內容的細化及關聯交易披露的變革

新準則關于關聯方的界定，無論在內涵上還是外延上都對現行準則進行了一定程度的深化和細化，例如：現行準則規定的關聯方有“（1）直接或間接控制其他企業或受其他企業控制，以及同受某一企業控制的兩個或多個企業（例如：母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之間）；（2）合營企業；（3）聯營企業；（4）主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員；（5）受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制的其他企業。”而新準則對上述規定進行了細化分類和補充之后變為九條，例如：將現行準則的第一條直接明確細分為3條：（1）該企業的母公司；（2）該企業的子公司；（3）與該企業受同一母公司控制的其他企業。還增加了3條：“對企業實施共同控制的投資方”、“對企業施加重大影響的投資方”以及“該企業主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業”。另外，新準則還對“主要投資者個人”、“關鍵管理人員”和“與主要投資者或關鍵管理人員關系密切的家庭成員”等概念進行了明確的界定。除此之外，在不構成企業關聯方的內容中增加了“與該企業共同控制合營企業的合營者”。新準則在對關聯方的關系及其交易的披露中，取消了現行準則中有關“個別財務報表中關聯方的關系及其交易的披露的豁免”，增加了有關信息披露的內容，這對規范上市公司的關聯方關系及其交易在會計報表附注中充分披露，遏制關聯方之間不公允的關聯交易必將起到十分重要的積極的作用。

參考文獻：

[1]財政部會計準則委員會，《企業會計準則——基本準則》，2006.

篇3

關鍵詞 企業會計準則 商譽會計 問題對策

商譽是指能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，或一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力的資本化價值。這種無形價值具體表現在該企業的獲利水平超過了一般企業的獲利水平。商譽看不見摸不著是最無形的無形資產，是企業長期積累的一項價值。

新的《企業會計準則》規定，所確認的“商譽”為只有非同一控制下企業合并形成的商譽。所確認的商譽為“正商譽”，不包括“負商譽”。即“企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額”作為商譽（正商譽）處理，如果企業合并成本小于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額――負商譽，則計入當期損益。對于同一控制下的企業合并，“合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益”，該合并方式以賬面價值作為計量基礎不會產生商譽。自創商譽不予確認。對于非同一控制下的企業合并則以公允價值為會計處理基礎。對于確認的商譽，無論是否存在減值跡象，企業都至少應當在每年年度終了，將商譽結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試，一經確認的減值損失，不得轉回。在這種計核算的基礎上，商譽的會計處理問題需有針對性的分析處理。

一、現行會計準則下商譽會計處理存在的問題

（一）新準則下自創商譽確認規定的不合理

首先，不符合重要性原則。隨著知識經濟時代的到來，商譽在企業資產中的比重越來越大。這一點從企業并購中所產生的巨額商譽價值可以看出。例如，1998年美國菲利普毛利斯公司付德克特公司收購價12.9億元之中，有90%是商譽，因此，根據重要性原則，自創商譽應予以確認。其次，不符合可比性原則。如果不確認自創商譽使用行業中擁有自創商譽的企業與擁有外購商譽的企業在超額獲利能力相當的情況下，他們之間的利潤缺乏可比性。第三，不符合收入與費用的配比原則。由于自創商譽是一種長時間的信息沉淀的結果，是過往經驗在現行生活中的積累，是在長期經營中積累而成的“私有知識”，具有價值性和效益性，而這種價值與效益在形成的過程中發生的一切開支又在創造過程中計入了費用，所以能夠帶來超額收益的自創商譽只有在平時予以入賬才能體現收入費用配比性原則。要真實地反映企業經濟活動情況不能只在企業并購瞬間產生，這種能帶來超額收益的資產，平時就客觀地，不斷在形成之中而存在著，因而應當予以確認。

（二）合并商譽會計處理存在缺陷

我國新準則第20號《企業合并》中規定：“購買方對合并成本大于合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價份額的差額應當確認為商譽”。可以看出，我國就商譽初始確認及計量與國際會計準則的規定是完全一致的。廣泛的適用性并不說明商譽的差額式間接計量法沒有缺陷，在實務中這種計量的缺陷會慢慢暴露出來。

其主要表現為：一是沒有考慮一些直接相關費用等非商譽因素的存在，忽視了合并企業的自創商譽對外購商譽的影響。由于商譽僅僅是被購買企業的部分商譽。不確認少數股權商譽，這樣財務報表列示的商譽金額，給報表使用者傳達的信息會引起誤導；二是由于評估執業人員的職業水平、專業素質及道德等因素制約而造成的企業總體價值估計的差誤、單個資產的低估或高估，都會因這種計算方法計入商譽中去；三是盡管購買價格在一定程度上體現了利益當事人對企業價值的判斷，反映了被收購企業未來盈利能力，具有一定的真實性和可靠性，但是購買價格也不可避免地包含了談判雙方從各自利益出發進行據理對峙和談判技巧較量的因素，造成交易價格的非公性，進而影響到商譽的計量。

（三）公允價值運用的弊端

新會計準則下， 商譽確認和計量引入了公允價值概念， 而對公允價值的確認是建立在資產評估的基礎上， 目前我國資本市場尚不完善， 資產評估市場尚不健全， 公允價值難以公允。此外， 公允價值也使企業計價的靈活性增強， 公允價值中現值只是未來現金流量和折現率的結合， 未來現金流量是估計值， 折現率也是選擇的某一利率， 這使得商譽價值有很大不確定性， 也增加了企業利潤的波動性。

（四）商譽處理的準則體系不夠健全

我國至今沒有針對商譽提出具體的會計準則， 新會計準則中對商譽也沒有給出具體的概念，使得商譽在會計確認、計量、記錄和信息披露方面缺乏理論支撐。此外， 企業資產減值測試準則及其應用指南沒有詳細規定商譽減值測試的跡象和減值測試的方法， 不利于指導企業商譽減值工作。

（五）財務人員的整體職業道德素質水平不高

交易是人的活動，沒有高素質的財務人員，商譽的價值不可能得到合理地估計和運用。由于商譽的會計處理對合并企業的凈利潤影響巨大，對商譽采用減值測試法處理需要大量主觀判斷，而我國財務人員整體的職業道德水平不高，在對待商譽會計處理的問題上，有些企業為了自身的利益，進行背后操控利潤。

二、現行會計準則下商譽會計處理的對策

（一）合理確認自創商譽

自創商譽由于其形成過程中發生的支出難以計量，因而不作為企業的無形資產予以確認。事實上，在企業合并過程中產生出的如此巨大的商譽價值不可能產生于企業被收購的時點上，外購商譽僅是商譽在產權交易時點呈現的一個短暫狀態，商譽更多是以自創商譽的狀態而存在的。對于具體計量，可以成立專門的商譽評估機構開展評估工作。因不同的評估機構有不同的評估結果，根據謹慎性原則，可以將較低的評估結果作為自創商譽的入賬價格。因此，可設“自創商譽”賬戶，同時應另設一個權益類賬戶“自創商譽價值”與之對應。在資產負債表中資產方單列“自創商譽”項目，同時在所有者權益中增加“自創商譽價值”項目。 如自創商譽經評估確認時：

借：自創商譽（資產類賬戶）

貸：自創商譽價值（權益類賬戶）

每年進行再評估如有增值時：

借：自創商譽

貸：自創商譽價值

（二）完善合并商譽的會計處理

我國不攤銷合并商譽，主要是考慮到我國特定的會計環境，也考慮到會計人員的業務水平相對較低。合并商譽作為企業的一項資源，能在合并主體產生未來收入的過程中發揮作用，但其本身的價值也會因此發生損耗。根據權責發生制原則，它應通過系統攤銷的方法與未來的合并收入進行配比，以正確計算未來收益。在實務操作中，對合并商譽可以采用靈活的方式，例如采用減值為主，攤銷為輔的方式比較客觀和科學。商譽可規定商譽的使用年限，并在其規定使用年限內進行攤銷。如果這種假設不成立，企業應在最佳估計的使用年限內攤銷商譽，并在每年估計一次商譽的可收回金額，以確定是否發生了減值損失，這一做法可以體現與國際趨同的態勢。

（三）完善公允價值應用的市場條件

雖然公允價值并不等于市場價格，但是市場價格畢竟是最客觀和最簡便的公允價值的來源。所以當前應該加強市場監測與調控工作，不斷提高監測和調控水平，適時市場監測信息，以保證公允價值獲取途徑的通暢。此外，通過強化對資產評估機構的監管，加強繼續教育，不斷提高注冊資產評估師的素質，使公允價值的取得更為客觀和直接，最大程度地保證公允價值的可靠性。政府應當鼓勵和支持中介服務機構，從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。

（四）完善商譽處理的準則體系加強配套法制建設

由于我國商譽理論研究還不成熟，較西方發達國家而言，尚未針對商譽的會計處理提出具體指導意見，在會計準則的制定上同國際相比還有很大的差距。鑒于商譽在企業購并與重組中的作用越來越突出， 我國必須結合國情首先要制定出專門的商譽準則， 用以規范商譽的概念、性質、確認標準、計量、減值計提方法及信息披露方式等，以其更好地指導會計實務。其次， 加強對商譽理論的研究，用科學發展的方法不斷改進和完善相關準則。同時，根據商譽準則的變化，及時完善相關法律法規的制定，針對性地引導和規范新的會計核算方法，監督和糾正可能造成不良后果的行為，以確保新準則在實施后能夠產生最佳的經濟結果。

（五）加強職業道德教育和提高財務人員的職業素質

對商譽的計量過程中需要大量的職業判斷，這要求財務人員有較強理論和實務操作功底，這就需要加大教育投入，轉變會計人員的計量觀念，培養其具有公允價值的觀念。加強會計人員的后續培訓，提高會計人員素質與知識結構， 為提高會計人員對商譽的判斷力和選擇力奠定堅實的理論基礎。

結論：當今的經濟活動中，商譽在企業整體價值中占據的份額越來越大，對于處于經濟發展高速騰飛時期的中國，正確合理確定商譽并進行會計核算是十分重要的。雖然商譽會計是會計的新興內容，其在會計理論和會計實務上都還很不成熟，而商譽作為不可辨認的特殊的資產，對其進行適當的確認、計量、記錄和報告是一項復雜的工作，許多方面還存在著困難，但隨著預測科學的進步，我國綜合經濟實力的日趨強大，商譽會計在各個方面應該會日趨成熟和完善。

參考文獻：

[1]徐文麗，張敏.商譽會計研究與探討.財會通訊（學術版）.2008（05）.

篇4

一、會計信息披露的基本內涵

會計信息作為一種綜合性的信息資源,在國家宏觀調控、經濟發展、微觀管理及投資決策等方面都發揮著十分重要的作用。根據統計,它占到了整個經濟信息總量的70%以上,可見會計信息對經濟的運行具有十分重要的意義。

會計信息披露是指股票發行公司按照國家和證券交易所規定,公開上市公司重要會計信息,以有益于投資者進行判斷的一種行為。會計信息披露是解決會計信息需求者與生產者之間信息不對稱問題的重要方式。

二、我國會計信息披露存在的問題

(一)信息披露流于形式,缺乏主動性

相當數量的上市公司在信息披露面陳述大致雷同,大都在照搬《上市公司治理準則》的條文,不是主動、有針對性地去披露有關信息,這種不重視實質的作法使投資者對上市公司的認識是一頭霧水,投資者面臨很大風險。此外我國許多上市公司為了達到某種經濟目的而不愿充分披露真實的信息,而是采取有利于公司利益的信息就過量披露,不利于公司利益的信息就避重就輕,甚至故意回避。

(二)信息披露制度不完善

隨著我國社會經濟環境的變遷,新的經濟情況,新的經濟業務不斷涌現,會計法律法規中也難免有漏洞和不完善之處。主要表現在如下方面:

1.法律制度制定的人為性

國家的會計法規、會計制度、會計準則都是由人來制定的,其間參雜了人的主觀因素及人的自身水平等限制因素,所以由人所制定的各種規范本身就不可能完全符合客觀實際,因此遵守其所產生的會計信息可能偏離實際情況,造成會計信息失真。

2.法律法規制定的滯后性

會計法規、會計制度、會計準則本身的不完善及制定的滯后性也導致了會計信息失真。由于這些法律法規的前瞻性不夠,未能適應會計實務的發展作出適當的補充和修訂,于是隨著社會主義市場經濟的快速發展,出現了越來越多的急需會計法規解決的新情況、新問題,導致實踐中出現的企業經濟創新行為的會計處理也無法可依。

3.法律法規的獎懲形式性

法律條文中沒有具體規定發現了虛假、失真會計信息問題的處理辦法,且有的懲罰措施僅流于形式,沒有起到足夠的震懾作用。

(三)信息披露的監督體系不完善

1.監管力量薄弱

由于監管體系薄弱,監管手段落后,監管人員不足,上市公司會計造假案件被發現的概率很小。據統計,“過去十年因會計造假被中國證監會發現并處罰的上市公司可能不足100例,而上市公司過去十年正式對外提供的年度會計報表、半年度會計報表、驗資報告、資產評估報告、盈利預測報告以及募股資金使用情況說明等財務資料不下1萬份。”

2.懲處力度不足

對會計造假的公司或中介機構懲治力度明顯不足也降低了造假成本。我國對違法、違規的會計師事務所與注冊會計師的處理,多以行政處罰為主,刑事處罰為輔,很少涉及民事處罰。

三、上市公司會計信息披露規范的對策和建議

(一)加強對證券市場中介機構的監管

證券市場中介機構是社會信用體系的構成部分,在市場經濟發展過程中擔著非常重要的責任。證券市場中介機構要不斷提高自己的職業道德質和執業水平,同時,由于在公司申請上市的過程中,包括上市前的輔導、市相關資料的準備以及最后上市發行,證券公司擔負著總策劃、總負責、總關的作用,因此,對于凡是騙取上市資格或上市后與原來的公告信息出現重大差異者,證券公司必須承擔相應責任。

(二)加強會計信息的自愿披露

單一形式的強制性會計信息披露制度暴露初了嚴重的弊端,如很多公司制性披露的內容欠缺不足,避重就輕,在法律的規范上明顯有滯后的現象,缺乏應有的公允性。而自愿性信息披露是對作為基本信息披露制度的強制性信息披露的補充和深化,它對提高公司信息披露質量,展示公司未來和真正價值具有重要作用。因此,監管部門要積極的引導和鼓勵公司做自愿性的信息披露。

(三)增加預測性會計信息的披露

上市公司為了吸引投資,糾正有關中介機構對它們的不合理預測,往往會主動披露財務預測信息。預測性會計信息是表明企業未來發展方向的經營業績的財務信息,它的披露能夠使投資者和債權人了解到企業未來的生產經營狀況,從而做出合理有效的投資決策,防范和化解投資風險,因而備受投資者的關注上市公司會計報告披露財務預測信息,其中存在的一個最重要的問題就是財務預測信息的質量難以保證,并由此引發有關各方承擔法律責任。

四、結束語

目前,我國上市公司會計信息的披露還存在很多問題,本文認為上市公司應該提高自身的素質,改進公司治理結構進一步提供會計信息的披露質量,相關監管部門應該加大監管力度,中介審計機構提供會計信息審計中的獨立性,三管齊下,從而為我國上市公司會計信息的披露創造良好的內外部環境。

參考文獻:

篇5

對于形成“超額盈利能力”的原因，目前有三種觀點：一是創新，即建立一種新的生產函數，能夠把生產因素和生產條件有效地組合起來，從而提高生產效率；二是承擔風險，即如果某一行業風險大，則其經營者要求更高的利潤率以補償其可能的損失；三是壟斷，主要是指經濟上的賣方壟斷和買方壟斷，是一種權力占有或資源獨具。這三個不同的原因所導致的結果是一樣的，即向顧客提供了獨特的產品和服務。由此結果可以推知，形成“超額盈利能力”的原因是獨特性和唯一性，畢竟能夠獲得超額利潤的只是少數企業。而能力的載體是企業資產，所以能夠獲得超額利潤的企業必定擁有其他企業所不具備的資產要素，并且企業擁有的創造“一般盈利能力”的資產要素沒有缺損。這意味著創造“一般盈利能力”的資產能夠同創造“超額盈利能力”的資產明顯區分開。這也是我們的研究能夠進行下去的前提條件。

下面，我們列舉幾個例子具體分析一下，或許能夠發現新的問題。美國財務會計準則委員會在20世紀60年布的第10號會計論文研究集將商譽的構成內容總結為十五個方面：⑴優秀的管理隊伍；⑵出眾的銷售經理或組織；⑶競爭對手管理上的弱點；⑷有效的廣告；⑸秘密制造工藝；⑹良好的勞資關系；⑺卓越的信用等級；⑻高瞻遠矚的人員培訓計劃；⑼通過慈善捐款或委派員工參與公益活動而建立的社會威望；⑽競爭對手經營的不景氣；⑾與另一家公司的良好關系；⑿戰略性的地理位置；⒀才能或資源的發現；⒁有利的稅收條件；⒂與政府的良好關系。

1977年，美國會計學者Falk和Gordon采用問卷方式對企業高層管理人員進行了調查，并對調查結果進行了分析。他們將商譽的構成內容分為四類十七項：A類因素，增加短期現金流量因素：⑴生產的經濟性；⑵籌集更多的資金；⑶現金準備；⑷較低的資金成本；⑸降低存貨的持有成本；⑹避免交易成本；⑺稅收優惠。B類因素，穩定性因素：⑻保證供應；⑼減少波動；⑽與政府的良好關系。C類因素，人力因素：⑾管理才能；⑿良好的勞資關系；⒀優良的員工培訓計劃；⒁完善的組織結構；⒂良好的公眾關系。D類因素，排他因素：⒃接觸和使用某些工藝或技術；⒄商標。

首先，上述分類顯然不能滿足我們的研究要求，因為它包括一些企業外部的不可控因素，如“競爭對手管理上的弱點”、“競爭對手經營的不景氣”這兩項不為企業所擁有和控制，不符合資產的定義，因此應排除在外。進一步講，所謂的“超額盈利能力”是企業自身的能力，強調的是“企業自身”，就會計確認而言，強調的是揭示“內因”。當然，這并不是忽視“外因”，畢竟利潤的獲取和價值的創造是“內因”和“外因”共同作用的結果。在處理內、外部因素的關系上，我們看到的趨勢是，不僅將資產價值置于所創造利潤的絕對值評價體系，還加上了由于外部因素導致的相對值評價，例如各項減值準備的計提。我們認為，“超額盈利能力”實質上是一個相對值，并不像其在資產負債表中列示的那樣是個具有穩定性的絕對值。而且，由于競爭對手的模仿和技術進步，“超額盈利能力”極易喪失，所以更應該強調外部因素的影響，但不是把外部因素納入“超額盈利能力”的范疇。

篇6

一、引言

公司是一系列契約的聯結體，包含人力資本與非人力資本的特別契約。非人力資本權益的形成主要來源于實物資源和財務資源，而人力資本權益的形成則來源于人力資源。現實世界中，由于存在信息不對稱，人力資本的契約也不可能是完備的，需要有增加信任的專門工具，從而降低因為信息不對稱和契約不完備所帶來的高額交易成本。人力資源會計對人力資源成本與價值進行計量和報告，正是成本效益比相對占優的一種信任工具，這也就是人力資源會計對社會不可或缺的價值之所在。在我國人力資源會計研究中，質疑和反對的聲音一直沒有間斷。因此，基于公司管理、社會投資和宏觀管理的現實需要，公司有必要通過人力資源會計，對人力資源進行合理的計量，真實反映公司價值，指導公司有效地進行生產經營。本文以2008年電子信息行業上市公司為決策單元，采用DEA數據包絡分析法，比較傳統會計及傳統會計和人力資源會計相結合這兩種不同核算方法的相對業績評價結果。這為人力資源會計的運用價值提供了支持證據。

二、人力資源會計文獻綜述及理論與實踐分析

（一）國外文獻 人力資源會計（Human Resource Accounting，簡稱HRA）是在運用經濟學、組織行為學理論基礎上，與人力資源管理學相互結合和滲透所形成的一類專門會計學科。根據1973年美國人力資源會計委員會的定義，它是“把人的成本和價值作為組織的資源而進行計量和報告，是鑒別和計量人力資源數據的一種會計程序和方法，其目標是將企業人力資源變化的信息，提供給企業和外界有關人士使用。”人力資源會計形成于60年代的美國，至今40多年的探索可以分為六個階段：（1）基本概念產生階段（1960年至1966年）。主要標志是對人力資源會計產生興趣并從相關理論中衍生出人力資源會計的基本概念。美國密執安大學企業研究所赫曼森1964年發表的《人力資產會計》，是人力資源會計理論研究的起點。（2）人力資源成本和價值模型的學術研究階段（1966年至1971年）。主要成果是對一系列有關人力資源會計的理論和方法進行了研究設計。（3）人力資源會計迅速發展階段（1971年至1976年）。西歐、澳大利亞和日本進行了大量的人力資源會計研究，并在企業中進行人力資源會計的操作嘗試。（4）理論與實際對人力資源會計淡化階段（1976年至1980年）。因為相對容易的初級研究已完成，前期成果已總結完畢，更深一步的工作需要較高專家進行，研究成本高，效益很難測量，很少有企業繼續支持這項試驗。（5）人力資源會計的廣泛應用發展階段（1980年至2000年）。人力資源會計的研究復蘇，日本、西歐、加拿大及美國許多大企業（如美國銀行、美國金融機構、美國航天公司）開始應用人力資源會計的主要成果。（6）實證研究階段（2000年至今）。主要研究人力資源會計的實施效果（如Geoffrey，2000； Yermack & Golden，2006；Shane，Kulp & Sedatole， 2009），管理及策略、績效衡量-財務、績效衡量-非財務、估價和審計和資本市場價值的文章大多采用實證研究方法。

（二）國內文獻 人力資源會計研究始于 20世紀80年代初期，90年代開始進入研究高峰，取得了一些理論成果，如閻達五（1996）的“勞動者權益會計”、劉仲文（1997）的“生產者剩余為基礎的人力資源價值會計核算體系”、張文賢（1999）的“人力資源會計制度設計”、徐國君（1994）的“行為會計學”、譚勁松（2001）的“智力資本會計”等。1999年中國會計學會在北京舉行了“全國第一屆人力資源會計理論與方法研討會”，重在討論人力資源會計的概念探討、理論的引入和探討，如人力資源會計的目標、對象、假設、職能和模式等。近年來，CNKI網站的學術論文反映了人力資源會計是作為我國會計學科理論界一個持續地具有學術熱度的研究課題，備受關注。人力資源會計論文更加傾向于研究人力資源會計理論在各行各業中的實際運行模式，以及人力資源會計作為企業運行系統的組成部分所發揮的作用，如鄧孫棠（2008）的人力資源會計計量方法、王秀麗等的（2005）會計核算、劉仲文（2006）的報告與披露，及吳瀧（2005）的實際應用。“全國第二屆人力資源會計理論與方法研討會”的內容重在應用上，發生了理論到實踐的轉變。20世紀90年代末開始，隨著工業經濟向知識經濟轉變，我國人力資源會計開始進入企業試驗。深圳華為公司展開了人力資源管理及人力資源會計的一個非常有益的嘗試：設立了“知識資本”賬戶，對知識勞動者既給予記入成本費用的工資、獎金、福利等形式的報酬，又給予股權形式的報酬，讓職工參加企業稅后利潤分配。在我國人力資源會計研究中， 自張鳴（1995）之后，質疑和反對的聲音一直沒有間斷，其主因在于，雖然我國研究者在人力資源會計方面進行了大量理論研究，但是理論成果的應用卻不盡人意。相當一部分論述還是進行淺層次的介紹，過多地闡述必要性，或圍繞計量方法進行比較分析和賬務處理研究，甚至仍有大量的文章在介紹已有的觀點與方法，還未見到更多的應用人力資源會計取得成果的案例介紹，更缺乏應用于實踐的經驗證據。今后需要加強研究的是人力資源會計的運用問題，即如何將員工權益會計納入財務會計范疇，以及人力資源計量、人力資源參與利潤分配等人力資源會計運用的效果問題。

（三）理論基礎 公司實施人力資源會計的主要理論依據是信息不對稱理論、契約不完備理論、交易成本理論和剩余索取權理論。首先，人力資本契約的不完備現實，需要推行人力資源會計這種信任工具，來降低因為信息不對稱和契約不完備所帶來的高額交易成本。其次，以剩余索取權理論為基礎，人力資源會計有利于從理論上肯定人力資本具有參與剩余收益分配的權利；最后，考慮到財務資本的機會成本（它等于財務資本所有者將同一筆錢投資到其他風險程度相似的公司所獲得的平均利潤），將公司凈利潤扣除財務資本必要報酬后的余額視為人力資本和財務資本共同新創造的價值，使價值在二者間按資本比例進行分配。也就是說，公司取得的超過同行業或關聯公司平均凈收益的那部分收益，應該按公司人力資本投資率進行資本化確認和計量。

（四）實踐依據 公司實施人力資源會計的現實依據是：（1）公司管理的需要。人力資源本身就是公司中最重要的資產，人力投資如何計量和分配等問題，成為公司管理者關注的重點，而要解決這些問題，必須運用人力資源會計的專門方法。人力資源會計不僅改變了傳統會計將人力資源投資作為費用的設定，能從資產、成本和權益的角度計量公司擁有的人力資源，避免人力資源投資降低當期報表收益，便于考慮人力資本的增減變化對當期損益和未來長期收益的影響，建立更合理的收入費用配比關系，有利于對公司業績做出正確評價。同時，人力資源會計有助于公司管理人員做出正確的人力資源投資與管理決策，包括招聘、雇傭、培訓、調動分配、工資報酬等方面的決策，克服公司通過不雇傭或解雇員工而減少當期費用的短期行為，增加員工的服務潛力，增加公司的發展潛力。華為一躍成為實現凈利潤數十億的中國電子百強的前列，這其中，人力資源生產要素的價值確認起著積極作用。（2）社會投資的需要。為了做出正確的投資決策，外部利益相關者十分關注公司的人力資源狀況（見圖1）。人力資源會計可及時地揭示和披露公司人力資源的有用信息，有助于外界評估公司的資源狀況和獲利能力。（3）宏觀調控的需要。人力資源會計報告有助于政府采取相應的宏觀調控手段，促進人力資源的供求平衡與合理流動，優化整個社會的人力資源配置。

三、人力資源會計效率的DEA模型檢驗

（一）DEA模型構建 數據包絡分析（Data Envelopment Analysis，簡稱DEA）是用于評估具有相同投入產出決策單元DMU（Decision Making Unit）的相對效率的一種非參數方法。它能夠通過比較各DMU的輸入輸出數據來評價各DMU相對有效性，同時也能判斷各DMU的投入規模情況。在不變規模報酬假設下，設有n個接受評估的公司，即有n個決策單元DMUj（j=1，2，…，n），每個決策單元都以m種投入、生產s種產品，分別以m維向量和s維向量表示第j個生產單元的投入量和產出量。設Xj和Yj分別是第j個部門的輸入輸出向量，投入指標向量為Xj =（x1j ，x2j，……，xmj ），產出指標向量為Yj=（y1j，y2j，…… ，ysj）。可得到投入角度的C2R模型（加入松弛變量后）—對偶線性規劃：min θ0s.t.■Xj？姿j+SA =θX0 ■Xj？姿j -SB =Y0 λj≥0 ，（j=1，2，…，n）SA≥0，SB≥0。

X0、Y0分別為第j0個部門的投入向量與產出向量；λj為輸入輸出指標的權系數，θ為研究對象某期相對經營業績的評估結果；SA=（sa1，sa2，…，sam）T ，SB=（sb1，sb2，…，sbm）T 分別表示對DMU0進行結構調整的松弛變量。模型的經濟含義是，保持輸出水平不降低，以其他DMU的實際投入產出水平為參照，則優化目標值θ揭示了被評價決策單元（DMU0）的投入要素同比例減少所能達到的最低值。當且僅當θ0=1時DMU0 的至少一個投入要素已經是最低限，不能再進一步減少；如果所有投入要素都是最低限（θ0=1且第一個約束方程無松弛，即SA=SB=0），則稱為DMU0 處于有效邊界上；若θ0=1但松弛變量SA≠0或SB≠0，則稱DMU0是弱有效的；當θ0

（二）評價指標的確定 基于傳統投入產出指標體系，本文構建了人力資源會計下投入產出指標體系。

（1）傳統會計核算方式的投入產出指標體系。第一，投入指標：具體包括如下兩個指標：流動資產。流動資產在企業資產結構中占有重要地位，用于衡量企業短期變現能力及短期償債能力；固定資產。在同類企業中，固定資產在一定程度上會影響企業的生產規模，若比重過大將造成流動資金不足，影響資金的周轉速度，從而影響資金的獲利能力，因此是影響企業產出效率水平的重要因素。第二，產出指標：具體包括如下兩個指標：凈利潤是衡量公司效益最頻繁的指標；主營業務利潤關系到研究對象的行業屬性；凈資產收益率在財務分析中最能體現投資收益水平，反映所有者投資的獲利能力和企業投資活動的效率，是最具代表性的綜合指標。第三，相對有效性θ1，表示公司的相對綜合效率，即在同行業公司的相對業績狀況。

（2）傳統會計和人力資源會計相結合核算方式的投入產出指標體系。第一，投入指標中補充維持企業人力資產的正常運作的人力資源使用成本，它在人力資源投入中占重要份量。第二，產出指標考慮在產出過程中形成的人力資源價值。根據赫曼森1969年提出人力資源會計中計量價值的商譽評價法，可以對人力資源群體價值的進行評估。赫曼森認為，企業過去若干年累計超過同行業平均收益的一部分或全部分都可看成是人力資源的貢獻，這部分超額利潤應通過資本化程序確認為人力資源的價值。公式如下：人力資源價值=（本企業實際凈收益-企業總資產×行業投資利潤率）/行業投資利潤率。其中，投資利潤率是指投資中心所獲得的利潤與投資額之間的比率。第三，公司相對綜合效率為θ2。

（三）樣本選取和數據來源 選取2008年底以前上市并在2008年年報中明確披露了職工工資與職工福利費用的13家電子信息公司為樣本和決策單元，包括東信和平（A）、海特高新（B）、七喜控股（C）、晶源電子（D）、同洲電子（E）、得潤電子（F）、橫店東磁（G）、遠光軟件（H）、瑞泰科技（I）、青島軟控（J）、國脈科技（K）、網盛科技（L）、萊寶高科（M）。從公司規模來看，總資產規模最小的為網盛科技（4.32億元），最大的為橫店東磁（26.33億元），其他公司資產規模在該區間呈大致的均勻分布，表明該樣本集具有一定的代表性。各公司2008年各指標統計整理結果見表（2）。數據來源于新浪財經網站公布的相關上市公司2008年年報及杜邦分析指標數據；在人力資源價值公式中，3.64%是根據深圳市注冊資產評估師協會（.cn）公布的《2008年上市公司分行業凈資產收益率》數據統計表格得來，本文將電子行業上市公司行業凈資產收益率3.64%作為行業投資利潤率來計算人力資源價值。

本文利用MyDEA 1.0.5軟件導入表（3）數據，構建規模報酬不變（CRS）假設下投入角度的C2R模型，得出公司相對綜合效率結果，見表（3）。凡最優值θ=1的高新電子公司均為相對綜合效率高的公司。

（四）綜合效率分析 本文分別從傳統會計核算與實施人力資源會計核算角度進行了綜合效率分析。

（1）傳統會計核算方式下公司相對綜合效率分析。傳統會計核算下，樣本公司2008年整體平均綜合效率為0.762。這反映高新電子科技上市公司整體平均綜合效率較低，營運狀況并不理想。可根據相對綜合效率結果將公司分為四類：第一類（相對有效率θ1=1）是相對綜合效率高的公司，有C和H。樣本H 公司2008年主營收入及凈利潤較去年同比增長37.61%與30.96%，業績評價情況與實際相符；而C達到θ=1，是因為在金融危機環境下，它仍保持企業規模報酬不變，盡管七喜控股營業收入與利潤都大幅度下滑，但企業營運保持良好。此類公司長期增長潛力較大，其未來良好的成長性值得期待。第二類（0.9≤θ1＜1）為相對綜合效率較高的公司，樣本A、D、K均歸為此類。K公司相對有效率θ1＜1，是該公司出于2009年項目儲備的考慮，人員擴張導致銷售費用和管理費用的大幅上漲使單季度凈利潤出現同比下滑，其項目進度延緩對2008年業績將產生一定的負面影響。至于A、D，考察它們與第一類公司的主營收入增長率（主營業務收入增長率用來衡量公司的產品生命周期，判斷公司發展所處階段）的差距，A、D公司未能達到相對有效率θ1=1可能是公司發展所處的階段與產品生命周期的差別。第三類（0.5≤θ1＜0.9）相對綜合效率較低，有M、E、I、J、F、G公司，其運營效率不夠理想，企業有必要加強內部管理，密切與供應商的合作，增大研發投入，持續調整產品結構，來消化原材料上漲的部分壓力，提升企業生產經營業績。第四類（θ1＜0.5）為B、L公司，它們的相對綜合效率最低，在運營上存在著較大的問題。這類公司的當務之急是整頓企業的內部管理，根據在營運中出現問題，對采取了有針對性的全面整治。

（2）實施人力資源會計下公司相對綜合效率評估。傳統會計和人力資源會計相結合核算法下的θ2與θ1有一定差異。從表（4）中可以看出，A、C、E、F、H評價結果保持不變，余下8家公司的θ2均大于θ1，D、J、K、M公司被納入高綜合效率的范疇，樣本B、L則進入第三類公司所包含的區間。傳統會計核算下忽視人力資產價值計量而低估企業業績。以晶源電子與國脈科技為例，晶源電子業績報告中披露2008年管理費用在報告期內增加62%，致使利潤總額較上年降低4.87%，其原因是會計準則要求2007年將福利費期末余額沖減當年管理費形成2007年管理費減少309萬元。由于θ2的計量了人力投入與產出指標要素，對那部分管理費用中人力資源投入與產出價值做出合理反映，因此θ2>1符合實際情況。同理，國脈科技θ2與θ1的差距，在于θ2考慮了該公司2008年人員擴張中的人力資源信息，人力投入成本與產出價值的考核使其相對綜合效率θ2>θ1。可見，在考慮了人力資源因素的情況下，公司的績效評定有了差別。不同企業的人員規模、人員素質、知識與技能及員工對企業文化理解能力存在差距，其人力資本成本投入及價值對績效評定也產生了差別。考察人力資源因素對經營活動的影響，有利于管理當局合理有效地管理人力資源，實現最優的資源配置，也有助于利益相關者準確評估企業價值，做出科學的決策。

四、結論

本文選取2008年13家電子信息行業上市公司為決策單元，通過DEA績效模型分析公司推行人力資源會計的效率。傳統會計核算下忽視人力資產價值計量而低估企業業績，而人力資產的存在會影響企業的營運狀況，人力資源的涉入會對公司業績帶來不同評價結果。總體而言，人力資源會計對人力資源投入與產出價值做出合理反映，其相對綜合效率更加符合實際情況，這為人力資源會計的運用價值提供了經驗證據。需要討論的是，以下因素會影響人力資源會計的效率：（1）會計確認。8家公司的θ2均大于θ1，這顯示人力資源這一關鍵要素的積極影響，說明高素質的人才能帶來高效率的生產，但同時也反映了公司現行財務報告反映不出有關人力資源的情況，因此，其提供的信息是不完整的。目前，會計法規未涉及對人力資源的確認的明確規定。就人力資源而言，公司所能控制的只是其勞動成果，員工與公司間的本質關系是交易契約而非財產所有權關系，勞動合同的存續期具有很大不確定性；從公司角度看，它對人力資源效用的控制及相應收益的占有都只是暫時的。（2）管理定位。在兩種核算方法下，除相對綜合效率較差的幾家公司外，其他公司的業績評定基本相符。這說明，按目前的人力資源會計管理定位情況，相對于物質資源的管理而言，人力資源會計的管理作用要小得多，即使不計量人力資源成本，管理決策失誤的可能性也不大。（3）實際操作。人力資源的計量包括對人力資源成本和人力資源價值的計量。人力資源成本的計量包括歷史成本計量模型和重置成本計量模型等，價值的計量方法則有未來工資折現模型、未來收入折現模型、商譽評價法等。但人力資源價值的計量卻受到諸多主觀因素影響，顯得難以操作。人力資源會計有利于資本市場了解公司在人力資源方面的態度和戰略，有必要將人力資源會計信息獨立作為公司財務報表附表對外報告，甚至將其納入傳統會計信息系統。而明確人力資源權益歸屬，是人力資源會計進行確認和計量的前提。

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